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1、会计核算由传统成本向战略成本转变意义深远由于传统会计成本和战略成本关注的重点不同， 因而两者还有很大区别，不可能完全趋同。但是，随着战略成本越来越被管理者所重视，两者融合兼并的程度也越来越深会计核算由传统成本向战略成本转变意义深远孙守信一、 新准则出台的背景和意义为满足投资者、 债权人、 政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求， 进一步规范会计行为和会计工作秩序，并维护社会公众利益，去年，财政部以提高会计信息质量为前提，重新制订、发布了包括1 项基本准则和 38 项具体准则的新会计准则体系，基本目标是建立与我国社会主义市场经济相适应并与国际准则趋同，涵盖企业各项经济业务并可独立实施的会计准
2、则体系。新会计准则发布实施， 进一步强化了对会计信息供给的约束， 有效地维护投资者的知情权， 有利于社会公众做出理性决策； 有利于更好地发挥会计工作引导资源配置、支持科学决策、加强经营管理、推动合理分配；有利于深化企业改革、推进金融改革、健全财政职能、建设现代市场体系和完善宏观调控体系；有利于促进我国企业更好、更多地“走出去”和“引进来” ，促进对外开放水平的提高；有利于进一步优化我国的投资环境、 稳步推进我国会计国际化发展战略和全面提升我国会计的现代化水平， 对建立、 完善我国社会主义市场经济体制和构建和谐社会有重大意义。二、传统成本必然向战略成本转变（一）战略成本管理的观念战略成本管理的研
3、究始于 20 世纪 80 年代末 90 年代初。 战略成本管理的作者杰克桑克（JackShank ）等人认为，战略成本管理是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理运用。 我国学者对战略成本管理的内涵有不同解释。 一种观点认为， 战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及竞争对手的分析资料， 帮助管理者形成和评价企业战略， 从而创造竞争优势， 达到企业有效适应外部持续变化环境的目的； 另外一种观点认为， 战略成本管理关注成本管理的战略环境、战略规划、 战略实施和战略业绩， 即不同战略选择下如何组织成本管理。也有人认为， 所谓战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理。 还有学者提出
4、， 战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本管理。（二）成本的变迁现代成本管理与传统成本管理在主要内容、核算方式、核算期间等方面相比都发生了很大的变化。 成本内容的变迁近年来， 生产成本的组成部分已经发生了实质性的变化。 20 世纪初期，当许多企业开始采用正式的成本核算时，由于大多数是劳动密集型企业， 因此直接人工成本占了整个生产成本的 50% 或更多，直接材料成本同样占有相当大的比例。因此，成本管理的核心便集中于计量和控制直接成本，包括直接材料成本和直接人工成本， 这种做法在当时很好地满足了人们的要求。 机器设备等大型的固定成本由于所占比例小被统一归集，然后按照直接材料的数量
5、或直接人工的工时比例在产品中分配。现在的环境与以前大不相同， 直接人工成本和直接材料成本在企业成本中所占的比例越来越小，以上做法已不能适应企业发展的需要。总的来说， 成本核算内容的变迁主要包括以下几个方面：机器自动化的发展、对售后服务的关注，以及提供多样化产品的要求，使得与生产能力相关的固定成本的重要性逐步加大；与设计、产品研发、分配、销售、开发市场和管理活动相关的固定成本也逐步增长起来；随着资本市场的不断健全和人们环保意识的增强， 人力资源成本、 环境污染成本和金融衍生资产成本被提上议事日程， 将其计入企业生产经营成本的呼声越来越高。 核算方式的变迁伴随着成本内容的变迁， 成本核算的方式也相
6、应发生变化。 进行成本管理与核算时， 除了用传统成本管理中的量化标准来衡量一部分成本外，出现了一些非量化标准。（ 1 ）产品水平维持成本随着科学技术的不断发展，在产品的生产中，专利技术、 技术支持和生产许可证的作用对于许多企业，尤其是对科技含量、技术垄断、 行业垄断性较强的企业来说，起着十分关键的作用。 这些成本在企业总成本中所占的比重还将增大， 而这些成本是无法用量化的标准具体到单位产品上的。(2)雇员维持成本中国总会计师月刊理论研究同样是由于科技的进步， 产品中的技术知识含量越来越高， 对员工的要求也越来越高。因此，雇员的维持成本，包括雇员培训、后续教育以及福利等各个方面的成本相应增加。(
7、 3 )客户维持成本企业在产品售出之前，需要发生一定的广告费用，在产品售出之后，又要对其进行诸如三包、质保维修等售后服务。这类费用与产品的数量并不直接相关。 核算期间的变迁传统成本结构中， 核算重点只在产品的成长成熟阶段发生的成本耗费，而把前期发生的研发成本一并计入期间费用。现代生产经营中，初级产品的数量所占比例越来越小，而经深层次加工过的科学技术含量高的在产品的成本越来越高。 由于这些产品的科技含量高， 在投入大规模的生产之前， 必须经过深入的研究开发，这要求企业投入很大成本。 若按照传统作法， 应将研发成本一应计入期间费用，就使得成本的计算与分摊丧失准确性。不仅如此，现代成本管理还要求对产
8、品后期发生的质量保证、 客户索赔等售后环节进行核算处理。 总之， 现代成本管理要求从全生命周期的角度来考虑企业或产品的成本， 核算各项成本费用支出。 全生命周期成本包括以下内 容： （ 1 ） 研究成本和开发成本； 包括企业研究和开发新产品、 新技术、新工艺所发生的设计费、工艺流程制定费、设备测试费、原材料和半成品试验费； （ 2 ） 产品设计成本。 产品设计成本的发生意味着研制的成功， 因此产品设计成本的对象化在操作上的困难相对要小， 不过也存在着受益期决定的问题； （ 3 ） 产品制造成本。 指产品在制造过程中发生的料、 工、 费等成本； （ 4 ） 营销成本、 分销成本和顾客服务成本。这
9、几类费用具体由广告费、运输费、包装费、售后服务费用等组成。以产品生命周期为对象来核算产品的成本， 强调了一些功能性成本项目之间的相互关系，有利于管理者了解到各阶段的成本分布情况，使各种产品相关的所有收入和费用清晰起来。三、战略成本理念在存货等新准则中具体体现存货准则第五条规定： 存货应当按照成本进行初始计量。 存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。第八条又对“其他成本”予以解释，是指除采购成本、 加工成本以外的， 使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。显然， “其他成本”的提法扩大了存货成本的范围，具体体现在资本化的借款费用和无形资产的摊销上。存货 准则第十条规定： 应计入存货成本的借
10、款费用， 按照 企业会计准则第 17 号借款费用处理。 借款费用准则第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件资产（需 要经过相当长时间的购建或者生产活动， 才能达到预定可使用或可销 售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产）的购建或生产的， 应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应在发生时根 据其发生额确认为费用，计入当期损益。无形资产第十七条：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销， 一般应当计入当期损益。如果某 项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过 转入到所生产的产品中体现，那么无形资产的摊销费用应构成产品成
11、本的一部分。四、运用战略成本理念对企业的影响和重要意义由于传统会计成 本和战略成本关注的重点不同，因而两者还有很大区别，不可能完全 趋同。但是，随着战略成本越来越被管理者所重视，两者融合兼并的 程度也越来越深，新准则相关内容的规定就是对其最好的注释。新准则吸收战略成本理念对企业会计核算和生产经营有着重要意义。费用产品化和无形资产摊销产品化更能全面反映产品成本全貌，有利于管理者了解产品在不同生命周期阶段的成本分布情况。产品成本更加完整、真实，可以充分反映产品的综合竞争能力，特别是 开发设计支出资本化，体现了企业产品研发投入产出比，使管理者由关心本期利润的短期目标转向产品长期盈利能力的战略目标，这完全符合国家鼓励技术创新的方针政策，可见战略成本理念在会计核算中 的运用对我国企业影响意义的深远。