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1、美国保险企业会计模式20 世纪 90 年代以来， 我国的保险市场供给主体不断得到扩充， 尽快制定我国保险会计准则， 对保险企业的会计核算与财务报告进行规范已成为促进保险市场适度、公平。有序竞争，以及保险业实施对外开放与国际化经营的必然要求。 通过对保险业最为发达的美国的保险会计模式进行考察， 对于我国制定保险会计准则可能会具有一定的参考价值。一、美国保险会计规范的发展美国的保险企业必须遵守专门的保险会计规范， 而不适用一般会计准则。 美国保险会计规范的演变大致经历了两个阶段： 第一阶段是1982 年 6 月以前， 保险企业会计主要遵守法定保险会计规范； 第二阶段是从1982 年 6 月专门的基
2、于通常目的的保险会计准则颁布至今，法定保险会计与保险GAAP 并存的双重规范、双重财务报告的阶段。1 .第一阶段： 1982 年以前单一的法定保险会计规范阶段。由于美国各州保险监管当局对保险企业有偿付能力的要求， 各州立法机关对保险企业的会计核算与财务报告从法律上加以强制约束， 形成了法定保险会计规范。其核心是采用了全国保险监督员协会（ NAIC ）规范的标准格式文件。 标准格式文件分寿险企业和非寿险企业两种， 对保险企业在财务报告中应该提供的信息种类和采用的会计方法都作了具体规定。 标准格式文件包括资产负债表、 损益表。 计算明细书。 计算明细书对财务报告上的仅列总额的各项目提供充分帐载资料
3、， 比较重要的项目有： 保费收入、 投资收益、 资产出售损益、营业费用、税金、责任准备金、保险给付、寿险的新契约额、解约失效颇、有效 契约额、不动产、抵押贷款、有价证券等资产。美国寿险会计科目的结构、 编表的程序及帐项的估价均以全国保险监督员协会的规定为首要依据，与GAAP 有很大不同。2 .第二阶段：（ 1982 年 6 月至今）法定保险会计规范与保险GAAP 并存的阶段。1982 年 6 月，美国财务会计准则委员会（ FASB ）发布了财务会计准则第叫号公告 保险企业会计核算与财务报告 。 该准则对保险企业基于通常目的的会计核算与财务报告进行了规范， 适用于股份制的寿险企业、 股份制以及相
4、互制的财产与责任保险企业、 保险交易所、 不动产所有权保险企业， 部分地适用于抵押保证保险企业，但不适用于相互制的人寿保险企业。 1982 年 6 月后，保险企业除了要按法定保险会计原则编制法定会计报表外， 还要按 FASBNO.60 编制基于通常目的财务报告以提供给企业的外部财务信息用户。二、美国法定保险会计原则与公认会计准则的区别1 .保险公认会计准则是将保险企业作为一般企业， 它要处理作为一般企业所面临的各种财务关系，如与所有者。借款人、政府的财务关系，要报告会计期间的经营成果和报表日的财务状况。 因而保险公认会计准则遵循着真实与公允的基本观点， 其财务报告的对象为一般的外部使用者。 保
5、险法定会计原则是将保险企业作为特殊企业， 充分考虑了保险产品成本的不确定性， 为保证保险企业有足够的偿付能力而提出的， 其财务报告的使用对象为国家的保险监督管理当局。 法定会计原则采用比公认会计准则更保守的观点，要求保险企业根据法定会计原则通过法定会计报表定期向保险监督管理机构报告财务成果和财务状况。2 .法定保险会计原则下，有从许资产与非认许资产之分，只有从许资产才能列入保险企业资产负债表中的资产方； 而在公认会计准则下， 所有资产均需列入资产负债表的资产方。 认许资产指那些在短时间内能以合理价值变现的资产， 又称有清算价值的资产。 其余资产则称为无清算价值资产， 即非从许资产， 它们的流动
6、性较弱，在企业清算时，难以获得合理的转让价值。非认许资产通常包括：日常用品。办公家具、汽车、仪器设备；预付递延费用；商誉及其他无形资产；应收雇员借款； 代理人往来 （此帐户记录保险企业与代理人间的帐务往来， 如代理人预支佣金等）；期满三个月以上的应收保费；再保险中超过90 天的应摊回赠款。3 .法定保险会计原则下，有帐载帐户和非帐载帐户之分，保险会计报表的科目除来自帐载帐户外， 有很多情形是来自非帐载帐户。 而在公认会计准则下， 所有的会计报表科目均来自总帐。帐载帐户是指实际登载于总帐上的帐户， 反之， 则为非帐载帐户。 无论是帐载帐户还是非帐载帐户均包括资产与负债两类。 大多数资产均是帐载资
7、产。 非帐载资产主要是应计投资收益，如债券利息、股利、抵押放款利息、不动产租金、保单放款利息等。 作为负债主体的责任准备金都是非帐载负债。 两种资产划分间的关系是：从许资产 = 帐载资产十非帐载资产。非从许资产。4 .投资资产的计价原则不同。公认会计准则规定股票投资和债券投资均按该种证券取得时的实际成本入帐。 而在法定保险会计原则下， 股票投资按市价计价入帐， 该市价由全国保险监督员协会下设的证券估价委员会在每年年末的股票市价基础上制定而成。 但对利息和本金均有保证收回的债券投资按债券的分摊价值计价入帐。 采用这种方法， 保险企业股票投资尚未实现的资本收益或损失都可直接引起权益的变动， 而不必
8、等到这些股票被抛售后才能反映出来。而公认会计准则由于采用成本法，对本实现的资本收益或损失是不能立即被确认的。5 .收入和费用的确认标准不同。这是法定保险会计原则与公认会计准则间最大的差别。 公认会计准则对收入和费用的确认均采用权责发生制， 预付费用要递延， 收入要在实现时才被确认。 法定保险会计原则采用权责发生制原则确认保险收入、采用收付实现制确认费用，即采用混合会计基础。具体地说就是：所有为获取保险费收入而支出的成本与费用如寿险保单取得成本，无论其应归属的期间， 一经发生就被用来冲抵收入， 而不必资产化并在以后期间摊销； 而收入的实现只有在已经履行对被保险人承担的保障责任后才被确认。 这样做
9、的主要目的是为了保证保险企业对其所签发保单的履约偿付能力。三、启示通过对美国保险会计模式演变的考察， 对我国未来的保险会计准则的制定具有一定的启示。其一， 制定保险会计准则是符合保险会计规范的发展趋势的， 它不是对保险企业会计制度细枝末节的修补， 而是在系统把握保险会计个性、 保险会计规范发展与变革趋势及我国保险业发展的实际情况的基础上制定出来的。其二，我国未来的保险会计规范虽然也可采取双重规范、双重报告的模式，即将对外部信息使用者提供决策有用的信息与向保险监管当局提供偿付能力信息的需要进行分离。 但目前最迫切的需要应是制定专门的保险合计准则， 对保险企业的会计核算与基于通常目的的财务报告进行规范。 该准则与我国基本会计准则相近，但又反映了保险会计的特点其出发点是为保险企业的投资者、 一股债权人、其他社会公众、政府部门与保险同业提供真实、公允表达企业经营成果与 财务状况的财务信息；同时，允许会计核算具有一定的自由度和灵活性， 并且有 助于揭示保险企业的偿付能力。其三，所制定的保险会计准则，应适用于保险企业基于通常目的的财务报告 而非保险法定报告。准则应同时规范并适用于人寿保险业务和非人寿保险业务， 适用于经营商业性保险业务、在中国境内营业的具有法人资格的所有保险企业。