2019年注册会计师考试知识要点分析及考前押题第十九章债务重组.docx

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1、第十九章债务重组内容框架1 .债务重组的定义和重组方式2 .债务重组的会计处理考情分析本章结构简单，难度不大。既可以考客观题，也可以考主观题；在考试中往往会成为 主观题中的一些资产初始取得的方式，也可以与资产负债表日后事项、前期差错更正等内 容结合。在客观题中，经常考核债务重组的界定、债务重组利得和损失的计算以及债务重 组收益的确定时点等内容。2018年债务重组中因处置非流动资产产生的处置损益应记入 “资产处置损益”科目。第一节债务重组的定义和重组方式知识点：债务重组的定义和方式债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务 定义人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。方式(1

2、)以资产清偿债务；(2)债务转为资本；(3)修改其他债务条件；(4)以上三种方式的组合。j组日债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行债务或法院裁定，将 资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日 期。【拓展】在债务重组中，债务重组日如何确定？【解答】如果以银行存款抵债，以款 项到账日为债务重组日;如果以存货抵 债，以存货的最终运抵日为债务重组日;如果以房产抵债，通常以房 产过户手续办妥日为债务重组日；如果以无形资产抵债，通常以 法律 交接手续办妥日为债务重组日;如果以债转股方式抵债，则以 增资手 续办妥日为债务重组日;如果以修改债务条件方式抵债，则以新的偿 债条件正式开

3、始执行日为债务重组日。题例题多选题】债务人发生财务困难时，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下 列属于债权人作出让步的有（）。A.债权人减免债务人部分债务本金B.债权人免去债务人全部应付利息C.债权人同意债务人以高于重组债务账面价值的股权清偿D.债权人同意债务人以低于重组债务账面价值的资产清偿正确答案ABD答案解析选项C,以高于重组债务账面价值清偿不是让步。【拓展】破产重整收益的确认时点，怎样确定？破产重整实质上属于一种特殊的债务重组，应该在符合准则所规定的金融负债终止确认条件的情况下才能够确认债务重组利得，由于大多数经【解答】 法院批准的债务豁免都是 有条件豁免。因此，一般应等到法院 裁定

4、破产 重整实施完毕才能够确认债务重组收益,债务人不得在法院批准其重整 计划时立即确认破产重整债务重组收益。【例题多选题】2017年10月，法院批准甲公司的重整计划，截至 2018年4月10 日，甲公司已经清偿了所有应以现金清偿的债务：应清偿给债权人的 3 500万股股票已经 过户到相应的债权人的名下，预留给尚未登记债权人的股票也过户到管理人指定的账户。甲公司认为，有关重整事项已经基本执行完毕，很可能得到法院对重整协议履行完毕的裁决，预计重整收益1 500万元，甲公司于2018年4月20日经董事会批准对外报出2017 年财务报告。不考虑其他因素，下列有关甲公司重整的会计处理中，正确的有（）A.按

5、持续经营假设编制重整期间的财务报表B.在2017年财务报表附注中披露与重整事项有关的情况C.在2017年财务报表中确认1 500万元重整收益D.在重整协议相关重大不确定性消除时确认 1 500万元的重整收益正确答案ABD答案解析甲公司重整事项基本执行完毕，且很可能得到法院对该重整协议履行完毕 的裁决，可以判断企业能进行持续经营，可以使用持续经营假设编制重整期间的财务报 表，选项A正确；在2017年财务报表附注中披露与重整事项有关的情况，选项B正确;因重整情况的执行和结果在资产负债表日存在重大不确定性，应在法院裁定破产重整协 议履行完毕后确认重整收益，因此选项 D正确，选项C错误。第二节债务重组

6、的会计处理知识点：债务重组会计处理的思路总结即期债务重组债务人会计处理债权人会计处理以现金清偿一个差额（利得）一个差额（先坏账，再损失）以非现金清偿两个差额（损益和利得）一个差额（先坏账，再损失）债务转为资本两个差额（溢价和利得）一个差额（先坏账，再损失）债权人已经计提坏账准备，应当先将差额冲 坏账准备,余额为重组损失； 债务人用非现金资产（存货、固定资产、无形资产、金融资产等）清偿债务， 视同销售; 债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费直接计入 转让资产损益; 对于增值税应税项目，关键看债权人是否应该向债务人 另行支付增税税； 债务转为资本时，要分别股份有限公司和非股份有限公司进行会计

7、处理。题例题单选题】甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元，经协商，乙公司以银行存款 90万元结清了全部债务。甲公司对该项应收账 款已计提坏账准备12万元。假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）。A.0B.12万元C.18万元D.30万元正确答案C答案解析债务重组损失=120 90 12 =18 （万元）【例题单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。20X6年7月10日，甲公司就其所欠乙公司购货款 600万元与乙公司进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿全部债务。当日，甲公司抵债产品的账面价值为400万元，已计提存货跌

8、价准备50万元，市场价格（不含增值税额）为 500万元，产品已发出并开具增值税专 用发票。甲公司应确认的债务重组利得为（）。A.15万元B.100万元C.150万元D.200万元正确答案A答案解析甲公司应确认的债务重组利得=债务重组日重组债务的账面价值600 -付出非现金资产的公允价值和增值税销项税额 500 X1.17 =15 （万元）。【例题单选题】甲公司应收乙公司货款2 000万元，公乙公司财务困难到期未予偿付， 甲公司就该项债权计提了 400万元的坏账准备。20X3年6月10日，双方签订协议，约 定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司 A产品售价为13万元/件（不含增 值税）

9、，成本为10万元/件；6月20日，乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具 了增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17% o不考虑其他因素，甲公司应确认的债务重组损失是（）。A.79万元B.279万元C.300万元D.600万元正确答案A答案解析甲公司应确认的债务重组损失=（2 000 400） 100 X13 X （1 +17%）=79 （万元）【例题单选题】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。 因甲公司无法偿还到期债务， 经协商，乙公司同意甲公司以库存商品偿还其所欠全部债务。债务重组日，重组债务的账 面价值为1 000万元；用于偿债商品的账面价值为 600万

10、元，公允价值为700万元，增 值税额为119万元。不考虑其他因素，该债务重组对甲公司利润总额的影响金额为（）。A.100万元B.181万元C.281万元D.300万元正确答案C答案解析（1）重组债务的账面价值与非现金资产公允价值的差额= 1 000 700 119 =181 （万元）；（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额= 700600 =100 （万元）；（3）对甲公司利润总额的影响=181 +100 =281 （万元）。【例题多选题】20X4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力偿还拖欠乙公司800万元款项，经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。用于

11、抵债的办公楼原值700万元，已提折旧200万元，公允价值为600万元，用于抵债 的存货账面价值90万元，公允价值为120万元。不考虑税费等其他因素，下列有关甲公 司对该项债务重组的会计处理中，正确的是（）。A.确认债务重组收益80万元B.确认资产处置损益100万元C.确认商品销售收入90万元D.确认其他综合收益100万元正确答案AB答案解析选项A,确认债务重组收益=800 600 120=80 （万元）；选项B,确 认资产处置损益=600 （700 200） =100 （万元）；选项C,确认商品销售收入120 万元；选项D ,不确认其他综合收益。【例题单选题】甲公司应付乙公司购货款2 000万

12、元于20 X4年6月20日到期，甲 公司无力按期支付。经与乙公司协商进行债务重组，甲公司以其生产的200件A产品抵偿 该债务，甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后，原2 000万元债务结清，甲公司A产品的市场价格为每件7万元（不含增值税价格），成本为每件 4万元。6月 30日，甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般 纳税人，适用的增值税税率均为17%。乙公司在该项交易前已就该债权计提 500万元坏 账准备。不考虑其他因素，下列关于该交易或事项的会计处理中，正确的是（）。A.甲公司应确认营业收入1 400万元B.乙公司应确认债务重组损失600万元C.甲

13、公司应确认债务重组收益1 200万元D.乙公司应确认取得 A商品成本1 500万元正确答案A答案解析甲公司应确认营业收入=200 X7=1 400 （万元）乙公司应冲减资产减值损失= （200 X7 + 200 X7X17%） （2 000 500 ） =1 638-1 500 = 138 （万元）甲公司应确认债务重组收益=2 000 （200 X7 + 200 X7X17%） =362 （万元）乙公司应确认取得 A商品成本= 200 X7 = 1400 （万元）【例题单选题】2015年6月1日，甲公司因无力偿还乙公司的 2 400万元货款，双 方协议进行债务重组。按债务重组协议规定，甲公司用

14、 1 000万股本公司普通股（每股面 值1元）抵偿该项债务（不考虑相关税费），股权的公允价值为 1 800万元。乙公司对应 收账款计提了 750万元的坏账准备。甲公司于当年 7月10日办妥了增资手续，乙公司将 取得的股权作为长期股权投资核算。对于此项债务重组，下列表述中正确的是（）。A.债务重组日为2015年6月1日B.甲公司计入资本公积（股本溢价）的金额为800万元C.乙公司长期股权投资的入账价值为1 000万元D.乙公司计入营业外支出的金额为 600万元正确答案B答案解析选项A,债务重组日为2015年7月10日；选项C,乙公司长期股权投资 的入账价值为1 800万元；选项D,乙公司应冲减资

15、产减值损失为1501 800 （2 400 750）万元。债权人（一个差额）应当将修改条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债远期重组债务人（一个差额）修改不应将修改条件后债务公允价值（现其他附值）作为重组后债务的入账价值。责务*件或有条件重组债务的账面价值与重组后债 务的入账价值之间的差额计入损 血。权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益，有坏账先冲坏账。附或有条件的或启应付金额符合预计负债确认 条件的，应当将其确认为预计负 债。重组债务的账面价值与重组后 债务的入账价值和预计负债金额 之和的差额，作为债务重组利得。修改后的债务条款中涉及或有

16、应收金额的不应当确认，不得将其计入重 组后债权的账面价值，只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损血。【例题单选题】2010年12月1日，A公司应收B公司货款125万元，由于B公司 发生财务困难，遂于2010年12月31日进行债务重组，A公司同意延长2年，免除债务 25万元，利息按年支付，利率为 5%。但附有如下条件：债务重组后，如 B公司自2011 年起有盈利，则利率上升至 7%,若无盈利，利率仍维持5%。假定因该事项A公司发生 业务招待费1万元，实际利率等于名义利率。 A公司未计提坏账准备。B公司预计2011 年很可能盈利。债务重组日，B公司有关债务重组的会计处理，正确的是（）。A.债务

17、重组后应付账款的公允价值为 114万元B.确认债务重组利得25万元C.确认预计负债2万元D.债务重组利得21万元计入营业外收入正确答案D答案解析B公司的账务处理：借：应付账款125贷：应付账款一一债务重组100预计负债4100 X （7%5%） X2营业外收入一一债务重组利得 21【例题单选题】20 X4年6月24日，甲公司（系上市公司）与包括其控股股东乙公 司及债权银行在内的债权人签订债务重组协议，约定对甲公司欠该部分债权人的债权按照 相同比例予以豁免，其中甲公司应付银行短期借款本金余额为3 000万元，应付控股股东款项1 200万元，对于上述债务，协议约定甲公司应于 20 X4年6月30日

18、前按照余额的 80%偿付，余款予以豁免。6月28日，甲公司偿付了上述有关债务。甲公司应计算确认 的债务重组利得为（）。A.240万元B.840万元C.0D.600万元正确答案B答案解析借：短期借款一一银彳T3 000贷：短期借款一一债务重组一一银行2 400营业外收入一一债务重组利得600借：应付账款一一乙公司1 200贷：应付账款一一债务重组一一乙公司960营业外收入一一债务重组利得240提示：对于上市公司的 控股股东对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益（资本公积）;但是，对于控股股东以 债权人身份，通过

19、债权人会议等方式，同其他债权人共同对上市公司作出的实质上相同比例的债务豁免，则要例外，计入营业外收入。知识点：组合方式债务重组的会计处理混合方式债务人会计处理债权人会计处理现金资产+非 现金资产+债 务转为资本+ “改其他债务 条件进行债务 j组重组利得=重组债务账面价 值-现金资产-非现金资产 公允价值-债权人享有股份 公允价值-重组后应付债务 公允价值-预计负债重组损失=重组债权账面余额-收 到的现金-非现金资产公允价值- 债权人享有股份公允价值-重组后 应收债权公允价值-坏账准备（如 果已经计提坏账准备）处置损益（资产处置损益单列）=公允价值账面价值；资本公积（债权转股权）=股权的公允价

20、值-股本（或实收资本）账面价值【例题多选题】甲公司欠乙公司货款1 500万元，因甲公司发生财务困难，无法偿还已逾期的欠款，为此，甲公司与乙公司协商一致，于2X17年6月4日签订债务重组协议： 甲公司以其拥有的账面价值为 650万元，公允价值为700万元的设备以及账面价值为500 万元，公允价值为600万元的库存商品抵偿乙公司货款，差额部分于2X18年6月底前以 现金偿付80% ,其余部分予以豁免，双方已于 2X17年6月30日办理了相关资产交接手o甲乙公司不存在关联方关系。不考虑相关税费及其他因素，下列各项关于甲公司上述 交易于2X17年会计处理的表述中，正确的有（）。A.甲确认延期偿付乙公司

21、货款280万元的负债B.甲公司确认债务重组利得40万元C.甲抵债设备按公允价值与其账面价值的差额 50万元确认处置损益D.甲抵债库存商品按公允价值600万元确认营业收入正确答案BCD答案解析甲公司在2X17年的账务处理为：借：应付账款1 500贷：应付账款一一彳8务重组160固定资产清理650资产处置损益50营业外收入一一债务重组利得40主营业务收入600【例题多选题】A公司销售给B公司一批库存商品，款项尚未收到，应收账款为含税 价款1 100万元，到期时B公司无法按合同规定偿还债务，经双方协商，A公司同意豁免B公司100万元债务，同时B公司应以一项无形资产和一项投资性房地产抵偿部分债务。B公

22、司无形资产的账面原值为500万元，已计提摊销100万元，公允价值为200万 元；投资性房地产的账面价值为 600万元（其中成本为500万元，公允价值变动为100 万元），公允价值为500万元。剩余债务自20 X1年1月1日起延期2年，并按照4% （与 实际利率相同）的利率计算利息，同时附一项或有条件：如果20X2年B公司实现利润，则当年利率上升至 6%,如果发生亏损则维持4%的 利率，利息按年支付。A公司已计提坏账准备20万元。预计20 X2年B公司很可能实现 盈利，20X2年最终B公司实现盈利。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列 问题。（1） A公司有关债务重组的处理中正确的有（）

23、。A.重组后应收账款的公允价值为 300万元B.重组日债务重组损失为80万元C.20 X1年12月31日收到利息8万元冲减财务费用D.B公司20 X2年实现利润，A公司收到利息冲减损益18万元正确答案ABD答案解析20 X1年1月1日重组日应收账款的公允价值=1 100 -200 500 豁免100 =300 （万元）借：应收账款一一债务重组300无形资产200投资性房地产500坏账准备20营业外支出一一债务重组损失80贷：应收账款110020 X1年12月31日收到利息=300 X4% = 12 （万元）借：银行存款12贷：财务费用1220X2年B公司实现盈利，收到利息冲减损益。借：银行存款

24、318贷：应收账款一一债务重组30012财务费用 营业外支出(2) B公司有关债务重组的处理中正确的有()。A.重组后应付账款的公允价值为 300万元B.重组日债务重组利得为88万元C.20 X1年12月31日支付利息12万元计入财务费用D.假定B公司20 X2年未能实现盈利，将预计负债转入营业外收入正确答案ACD答案解析B公司的债务重组利得=1 100 200 500 300 300 X (6% 4%)=94 (万元)B公司有关会计分录如下：借：应付账款1 100累计摊销100资产处置损益200贷：无形资产500其他业务收入 贷付账款一一债务重组500300预计负债营业外收入一一债务重组利得

25、94借：其他业务成本600贷：投资性房地产一一成本500(300 X2%X1) 6公允价值变动100借：公允价值变动损益100贷：其他业务成本10020 X1年12月31日支付利息=300 X4% = 12 （万元）借：财务费用12贷：银行存款12假定B公司20 X2年未能实现盈利。借：应付账款一一债务重组300财务费用12预计负债6贷：银行存款312营业外收入6【例题计算分析题】甲公司为境内上市公司。2X13年10月20日，甲公司向乙银行 借款5亿元。借款期限为5年，年利率为6%,利息按年支付，本金到期一次偿还。借款 协议约定：如果甲公司不能按期支付利息，则从违约日起按年利率7%加收罚息。2

26、X13年、2X14年，甲公司均按期支付乙银行借款利息。2X15年1月起，因受国际国内市场 影响，甲公司出现资金困难，当年未按期支付全年利息。为此，甲公司按7%年利率计提的该笔借款自2X15年1月起的罚息3 500万元。2X15年12月20日，甲公司与乙银行协商，由乙银行向其总行申请减免甲公司的罚 息。甲公司编制2X15年财务报表时，根据与乙银行债务重组的进展情况，预计双方将于 近期达成减免罚息的协议，并据此判断2X15年原按照7%年利率计提该笔借款罚息3 500 万元应全部冲回。2X16年4月20日，在甲公司2X15年度财务报告经董事会批准报出日之前，甲公司与乙银行签订了罚息减免协议，协议的主

27、要内容与之前甲公司估计的情况基本相符， 即从2X16年起，如果甲公司于借款到期时偿还本金，甲公司只需按照6%的年利率支付2 X15年及以后各年的利息；同时，免除 2X15年的罚息3 500万元。假定：甲公司上述借款按照摊余成本计量，不考虑折现及其他因素。【要求】(1)判断甲公司能否根据2X15年资产负债表日债务重组的协商进度估计应付利息的金额并据此进行会计处理，说明理由。(2)判断资产负债表日后事项期间达成的债务重组协议是否应作为甲公司2X15年调整事项，并说明理由。(3)判断甲公司与乙银行签订罚息减免协议后，甲公司是否可于协议签订日确认债务重组收益，并说明理由。(4)计算甲公司2X15年度该

28、笔借款在资产负债表中列示的金额。正确答案(1)甲公司不能够据此估计应付利息金额并进行会计处理。理由：2X15年资产负债表日编制财务报表时，甲公司只是预计双方将于近期达成减免罚息协议，不能基本确定不需要支付罚息，根据谨慎性原则以及金融负债终止确认的概念，不能转回对应的应付利息。(2)不应作为甲公司2X15年调整事项处理。理由：协议签订日期为2X16年4月20日，虽然在资产负债表日前存在罚息减免可能性，但尚未达成协议，在签订协议时才转为确定事项，应将其作为非调整事项在2X15年报表中列报，并作为2X16年的债务重组处理。(3)甲公司不可以在协议签订日确认重组收益。理由：甲公司应当在重组日确认重组收益，不能在协议签订日确认重组收益。(4)长期借款列示金额为5亿元；应付利息列示金额=50 000 X6%=3 000 (万元)；其他应付款列示金额为3 500万元。本章小结 债务重组的概念界定； 债务重组收益的确认时点； 债务重组的会计处理； 资产负债表日后的债务重组。第18页