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1、第二节金融资产和金融负债的分类和重分类二、金融负债的分类（一）除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债1 .以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。2 .不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照本章第 五节相关规定进行计量。3 .部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的、以低于市场利率贷款的贷款承诺。【提示】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负
2、债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债进行会计处理。（二）公允价值选择权在初始确认时，为了提供更相关的会计信息， 企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融 资产、金融负债或者金鬲资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：1 .该指定能够消除或显著减少会计错配。【例题】甲商业银行发放了一笔固定利率贷款，在发放日，甲商业银行以具有匹配条款的利率互换对该贷款进行经济上的套期，将该贷款从固定利率转换成浮动利率。假定该贷款符合分类为以摊余成本计量的条件，利率互换作为衍生金融工具，只能按公允价值计量且其变动计入
3、当期损益。以摊余成本计量该贷款将会产生与以公允价值计量且其变动计入当期损益的利率互换之间的会计错配。2 .根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。三、金融工具的重分类（移入本章“第四节金融工具的计量”讲解）第三节 金融负债和权益工具的区分金融负债和权益工具的区分复合金融工具一、金融负债和权益工具的区分（一）金融负债和权益工具区分的总体要求1.金融负债和权益工具的定义（1）金融负债是指企业符合下列条件之一的负债：向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如发行的承诺支付固定
4、利息的公司债券。在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，甲公司向乙公司签出一项在6个月后以每股10元的价格购买 A上市公司股票的看涨期权。6个月后标的股票的市价超过 10元，则乙企业将行使期权。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将 交付可变数量 的自身权益工具。例如，企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。再如，甲公司发行了名义金额为100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，不考虑股息等因素。（1）若转股价格为转股
5、日前一工作日的该普通股市场价格，则属于金融负债。（2）若名义金额为100元的优先股转换10股普通股，则属于权益工具。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。例如，甲公司于2X18年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权于 2X 19年1月31日以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。（1）期权将以普通股净额结算，若2X 19年1月31日看涨期权的公允价值为2 000元（每股市价为104元），则甲公司交付普通股数量约为 1
6、9.2 （ 2 000/104 ）股，则属于金融负债。（2）期权将以普通股总额结算，即2X 19年1月31日甲公司将以固定数量的自身股票1 000股换取乙公司支付的固定金额现金102 000 （1 000 X 102）元，应将该衍生工具确认为权益工具。【例题多选题】下列各项中，不属于金融负债的有（ ）（ 2017 年）。A.按照销售合同的约定预收的销货款B.按照产品质量保证承诺预计的保修费C.按照采购合同的约定应支付的设备款D.按照劳动合同的约定应支付职工的工资【答案】 ABD【解析】金融负债是指以现金进行偿还的合同义务，所以选项 A和B均不属于金融负债。选项D,在应付职工薪酬准则规范，不遵循
7、金融工具准则。（ 2）权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当 不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为 衍生工具 ，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换 固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照金融工具准则分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收
8、取或交付企业自身权益工具的合同。2. 区分金融负债和权益工具需考虑的因素（ 1）合同所反映的经济实质应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据，运用金融负债和权益工具区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类。 （实质重于形式会计信息质量要求）（ 2）工具的特征企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为 金融负债、或权益工具， 还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。（二）金融负债和权益工具区分的基本原则1. 是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的
9、合同义务（ 1） 如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务， 则该合同义务符合金融负债的定义。不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。【例题】企业发行面值1 亿元
10、的优先股，要求每年按6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年 6%股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。【例题】企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。（ 2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，则分类为权益工具能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资
11、产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具。【教材例 14-6 】 甲公司发行了一项年利率为8%、 无固定还款期限、 可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债）：该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。甲公司根据相应的议事机制能
12、够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付， 并进而影响永续债利息的支付， 对甲公司而言， 该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第 5 年末行驶其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务。如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。 同时，虽然合同中存在利率跳升安排，当该安排也不构成企业无法避免的支付义务【案例】A 公司有关资料如下：（1） A公司20X6年2月按面值向非关联投资者发行永续票据，部分合
13、同条款摘录如下：年限无固定还款期限利率和利息支付年利率8%按年支彳利息，A公司可自主决定无限期递延支付利息。A公司可自主决定普通股股利的支付，但若 A 公司支付普通股股利，则须将之前累计未偿付利息一并付清。投资人保护机制 如果 A 公司发生以下事项中的任一项，必须以现金向永续票据投资人按面值回购所有票据，并付清累计未偿付利息：1. 信用评级下降2. 实际控制人变更A公司将上述发行的永续票据按收到的发行款项扣除有关发行费用后的净额确认为权益工具。3. ） A公司20X6年5月向某商业银行借入可续期借款，部分合同条款摘录如下：年限5 年，到期后A 公司可自主选择续期或还款。续期期限到期后，可继续选
14、择续期或还款（续期次数不限）。利率和利息支付年利率8%按年支彳利息，A公司可自主选择无限期递延支付利息，A公司每次选择递延支付利息，未偿付利息的利率将上调 50 个基点，但调整后的年利率最高不超过10%。投资人保护机制 如果 A 公司发生以下事项中的任一项，必须以现金立即偿还借款本金及未偿付利息：1. 处置主要经营性资产2. 清算A公司将上述可续期借款收到的款项确认为负债。要求：假定不考虑其他条件，指出 A 公司关于金融工具的分类（金融负债和权益工具的区分）是否存在不当之处，并简要说明理由（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。【答案】（ 1）分类为权益工具存在不当之处。理由：合同约定的投资人保
15、护机制要求A 公司在发生信用评级下降或实际控制人变更的情况下，回购所有票据并付清累计未偿付利息，而这些事项均为A公司无法自主决定或控制的未来不确定事项，因此， A公司不能无条件地避免以交付现金形式承担未来赎回永续票据和偿付利息的义务。该永续票据不应分类为权益工具。（ 2）分类为负债存在不当之处。理由：按合同条款： A 公司可自主选择无限期递延偿付本金和利息，递延偿付利息导致的上调后年利率上限为 10%， 不会因利率畸高而迫使A 公司不得不偿付利息。合同约定的投资人保护机制要求A公司在处置主要经营性资产时立即偿还本金和未偿付利息，该事项为A公司可自主决定的事项。因此，以上合同条款意味着A 公司能
16、够无条件地避免交付现金或其他全融资产。此外，尽管合同约定的投资人保护机制要求A 公司在清算时立即偿还本金和未偿付利息，但按企业会计准则规定，在发行方清算时需以现金进行结算的约定不影响上述可续期借款分类为权益工具。综上所述，该可续期借款应分类为权益工具。2.是否交付固定数量的自身权益工具结算如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。【提示】所有者权益体现的是剩余权益，若
17、划分为权益工具，在发行金融工具时可确定每股净资产金额。(1)基于自身权益工具的非衍生工具股数固定：权益工具股数不固定：金融负债【教材例14-7】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【教材例14-8】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。【教材例14-9】甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价