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1、第二十八章每股收益本章属于重点内容。在历年考试中既可能出客观题，也可能出主观题。主要内容涉及基本每股收益和稀释每股收益的计算，以及涉及股票股利、认股权证、发放股票股利后每 股收益的重新计算尸L每股收益的基本概念2.基本每股收益(1)分子的确定(2)分母的确定第10页(1)基本计算原则(2)可转换公司债券(3)认股权证、股份期权M稀程每股收益Cl限制性股票(5)企业承诺将回购其股份的合同(6)多】页潜在普通股每股收益的列报L(7)子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股知识点：基本每股收益基本每股收益是按照归属于 普通股股东的当期净利润除以发行在外普通股的加权平均数计算的每股收益。基本每股收益
2、仅考虑 当期实际发行在外 的普通股股份。企业对外提供合并财务报表的、每股收益准则仅要求其以合并财务报表为基础计算每股收益，并在合并财务报表中予以列报；与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中不要求计算和列报每股收益，如果企业自行选择列报的，应以母公司个别财务报表为基础计 算每股收益，并在其个别财务报表中予以列报。即企业当期实现的可供普通股股东分配的净利润或应由普通股股东归属于置分摊的净亏损金额。发生亏损的企业，每股收益以 负数列示通股股东以合并财务报表为基础计算的每股收益,分子应当是归属于母公司的当期净普通股股东的当期合并净利润.即扣减少数股东损益后的 余额。与 合并财务报表一同提供的 母公司
3、财务报表中企业自行选择列报每股收益的，以母公司个别财务报表为基础计算的每股收益,分子应当 是归属于母公司全部普通股股东的当期净利润即理包发行在外普通股股数根据当期新发行或回购的普通股股数与 相应时间权数的乘积进行调整后的股数发行在外普通股加权平均数= 期初发行在外普通股股数+当期新发 红普通股股数X已发行时间一报告期时间-当期回购普通股股数X已 回购时间+报告期时间当期发行在外普通股的算术加权平均企业合并中作为对价发行的普通股何时计入发行在外普通股的加权 平均数，应当区分两种情况处理：(1)非同一控制下的企业合并,购买方自 购买日起取得对被购买方 的实际控制权(2)同一控制下的企业合并,参与合
4、并的企业在合并前后均受同一 方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成 的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益 包括参与合并各方 在合并前实现净利润 的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致， 同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当 视同列报最 早期间期初(即)就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平 均数知识点：稀释每股收益一、基本计算原则稀释每股收益是以基本每股收益为基础,假定企业所有发行在外的稀释性潜在普通股均已转换为普通股。企业在计算稀释每股收益时应当考虑稀释性潜在普通股以及对分子和分母调整因素的
5、影响。（一）稀释性潜在普通股我国企业发行的潜在普通股主要有 可转换公司债券、认股权证、股份期权等。潜在普 通股通常对每股收益具有稀释的可能性。比如，可转换公司债券是一种潜在普通股，具有稀释每股收益的可能性，不是在实际转换时，而是在其存在期间具有稀释的可能性。等到 实际转换时，就变为对基本每股收益的影响，而不是对稀释每股收益的影响。稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会 减少每股收益的潜在普通股。对于 亏损企业而言，稀释性潜在普通股假设当期转换为普通股，将会增加企业每股亏损的金额。如果潜在普通股转换成普通股，将 增加每股收益或是降低每股亏损 的金额,可表明该 潜在普通股不具有稀释性，而是
6、具有反稀释性，在计算稀释每股收益时，不应予以考虑。（二）分子的调整计算稀释每股收益时，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：（1）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的 型星。（假定转换一利息等费用将不 再发生一增加归属于普通股股东的当期净利润）最常见的例子为可转换公司债券的利息。（2）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用分子的调整潜在普通股假定转换成发行在外普通股，除了直接导致当期净利润发生变化的调整因素外，还应考虑一些随之而来的 间接影响因素。例如，实行利润分享和奖金计划的企业， 假定潜在普通股转换成发行在外普通股，相关利息费用的减少将导致企业利润的增加，进而导致职工利
7、润分享计划 相关费用的增加，对此，也应当作为一项 调减因素对归属于普通 股股东的当期净利润进行调整。上述调整应当考虑相关的所得税影响，及按照税后影响金额进行调整。对于包含负债和权益成份的金融工具，仅需调整属于金融负债部分的相关利息、利得或损失。（三）分母的调整计算基本每股收益时发行在外普通股加权平均数十假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股加权平均股数r僧量股每股收益=税后利息藉用等/ 稀释性J可转换股数判断j若计篁结果基本每股收益说明此二可I项可转换公司债券不具有稀释性举专换公乂C司债券稀释每股收益=C争利润+节为债公式券利息增加的净利润等）/ （普通股 vX时间权数+增量股X
8、时间权数）经典例题【案例】某上市公司20 X7年归属于普通股股东的净利润为38 200万元，期初发行 在外普通股股数20 000万股，年内普通股股数未发生变化。 20X7年1月1日，公司按 面值发行60 000万元的三年期可转换公司债券，每张债券面值为 100元，票面固定年利 率为2%,利息自发行之日起每年支付一次，即每年 12月31日为付息日。该批可转换公 司债券自发行结束后12个月以后即可转换为公司股票，即转股期为发行12个月后至债券 到期日止的期间。转股价格为每股10元，即每100元债券可转换为10股面值为1元的普通股。债券 利息不符合资本化条件，直接计入当期损益，该公司适用的所得税税率
9、为25% o假设不具备转换选择权的类似债券的市场利率为 3% o公司在对该批可转换公司债券 初始确认时，根据企业会计准则第 37号一一金融工具列报的有关规定将负债和权益 成份进行了分拆。20 X7年度每股收益计算如下：基本每股收益=38 200/20 000 =1.91 （元/股）每年支付利息=60 000 X2% = 1 200 （万元）负债成份公允价值=1 200/ (1 +3%) + 1 200/ (1 +3%) 2 + 61 200/ (1 +3%) 3 =58 302.83 (万元)权益成份公允价值=60 000 -58 302.83 =1697.17 （万元）假设转换所增加的净利润
10、=58 302.83 X3%X （125%） =1 311.81 （万元）假设转换所增加白普通股股数=60 000/10 =6 000 （万股）增量股的每股收益=1 311.81/6 000 =0.22 （元/股）增量股的每股收益小于基本每股收益，可转换公司债券具有稀释作用。稀释每股U益=（38 200 +1 311.81 ） / （20 000 +6000 ） = 1.52 （元/股）L辎释每股收益=净利涧普通股X时间权数十增量股乂时间板数）公式，赠量股（无对价股数）=拟行权时转换的股曼一行权价格X报行权时三:认取&专换的股数/股票平均市价份期权稀释性的（L判断k盈利企业：行权价格（当期普通
11、股平均市场价格，具有稀释性亏损企业：行权价格（当期普通股坪均市场价格，具有反稀释性【案例】某公司20 X7年度归属于普通股股东的净利润为 2 750万元，发行在外普通股加权平均数为5 000万股，该普通股平均每股市场价格为 8元。20X7年1月1日，该公司对外发行1 000万份认股权证，行权日为20X8年3月1日，每份认股权证可以在行权日以7元的价格认购本公司1股新发的股份。该公司20X7年度每股收益计算如下：基本每股收益=2 750/5 000 =0.55 （元/股）调整增加的普通股股数=1 000 1 000 X7/8 =125 （万股）稀释每股收益=2 750/ （5 000 +125
12、） =0.54 （元/股）四、限制性股票（一）等待期内基本每股收益的计算上市公司在等待期内基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不 同的方法：基本每股收益的计算,子分母现金股利可撤应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股不应包含限制性股票持后者的现金股利票的股数现金股利/、可应扣除归属于预计未来可解锁限制性股票的不应包含限制性股撤销净利润票的股数（二）等待期内稀释每股收益的计算上市公司在等待期内稀释每股收益的计算，应视解锁条件不同采取不同的方法:稀释每股处理原则计算公式解锁公司应假设资产负债表日尚未行权价格=限制性股票的发行价格+资产负债表日尚未取得的职工服务的公允条件解锁的限制
13、性股票已于当期期价值仅为初（或晚于期初的授予日）全部稀释每股收益=当期净利润+ （普通股加服务解锁,并参照本章中股份期权的权平均数十调整增加的普通股加权平均期限有关规定考虑限制性股票的稀数）=当期净利润+ 普通股加权平均数条件释性十 （限制性股票股数-行权价格X限制性股票股数+当期普通股平均市场价格）* 邛艮制性股票若为当期发行的，则还需考虑时间权数计算加权平均数若满足业绩条件的,应当参照上解锁述解锁条件仅为服务期限条件同上条件的有关规定计算稀释性每股收包含希业绩若/、满足业绩条件 的,计算稀释条件每股收益时不必考虑此限制性股票的影响【案例】甲公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股
14、权激励计划。2X15年1月1日，公司以非公开发行的方式向600名管理人员每人授予100股自身股票 （每股面值为1元），授予价格为每股8元。当日，600名管理人员出资认购了相关股票， 总认购款为480 000元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励 在授予日的公允价值为每股15元。激励计划规定，这些管理人员从2X15年1月1日起在甲公司连续服务3年的，所授 予股票将于2X18年1月1日全部解锁；期间离职的，甲公司将按照原授予价格每股8元 回购相关股票。2X15年1月1日至2X18年1月1日期间，所授予股票不得上市流通或 转让；激励对象因获授限制性股票而取得的现金股利由公司代管
15、，作为应付股利在解锁时 向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，公司在回购股票时应扣除激励对象已享有 的该部分现金分红。2X15年度，甲公司实现净利润500万元，发行在外普通股（不含限制性股票）加权 平均数为200万股，宣告发放现金股利每股1元；甲公司估计三年中离职的管理人员合计 为80人，当年年末有30名管理人员离职。假定甲公司2X15年度当期普通股平均市场价格为每股35元。基本每股收益=5 000 000 -1 X （600 80） X100/2 000 000 =2.47 （元）行权价格=8+15X2/3 =18 （元）由于行权价格低于当期普通股平均市场价格，因此应当考虑限制性股票的稀
16、释性。发行在外的限制性股份在 2X15年的加权平均数=600 X100 X （364/365 ） + （600-30）X100 X (1/365 ) =59 991.78 (股)稀释每股收益=5 000 000/2 000 000+ (59 991.78 18X59 991.78/35 ) = 5 000 000/2 029 139 =2.46 (元)稀释每股收益=净利涧/ 1普通股X 时间收增量股X时间板数） 增量股都量（变出的醇资股）二回 购价X承诺回购的普通股股数/股票五、承诺将颐其股份的含同稀释性的L判断L平均市价一承诺回购的普通股股额 盈利企业二回购合同规定的回购价，格高于当期普通股
17、平均市场价格时, %虑其稀释性六、多项潜在普通股贞目内容，释程度的判“指标增量股每股收益=增量净利润/增量股十算程序将稀释性潜在普通股按照稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值寺殊事项股份期权和认股权证排在最前面，因为其行权一般不影响净利润七、子公司、合营企业或联营企业发行的潜在普通股子公司、合营企业、联营企业发行的能够转换成其普通股的稀释性潜在普通股，不仅应当包括在其稀释每股收益中，而且还应包括在合并稀释每股收益以及投资者稀释每股收 益的计算中知识点：每股收益的列报一、重新计算（一）派发股票股利、公积金转增资本、拆股和并股企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并
18、股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但并 不影响所有者权益金额，这既不影响企业所拥有或控制的经 济资源，也不改变企业的盈利能力，即意味着同样的损益现在要由扩大或缩小了的股份规 模来享有或分担。因此，为了保持会计指标的前后期可比性，企业应当在相关报批手续全 部完成后，按调整后的股数重新计算 各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表 日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。（二）配股（三）以前年度损益的追溯调整或追溯重述按照企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正的规定对以前年度损益进行 追溯调整或追溯重述 的,应当重新计算各列报期间的每股收益。二、列报对于普通股或潜在普通股已公开交易的企业以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，如果 不存在稀释性潜在普通股则应当在利润表中 单独列示基本每股收 选；如果存在稀释性潜在普通股则应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收0编制比较财务报表时，各列报期间中只要有一个期间列示了稀释每股收益，那么所有 列报期间均应当列示稀释每股收益，即使其金额与基本每股收益相等。第10页