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1、工程项目分包的税务与会计处理囹字体I -增大字体建设工程分包中，营业税的代扣代缴以及分包工程的核算是施工企业会计实践中一个常见的问题，而在实际工作中又存在多种做法。本文在 分析建设工程分包行为法律特征的基础上， 结合营业税条例的规定，阐释总包方与分包方在工程分包行为中营业税纳税的义务与责任，并结合建造合同准则的有关规定，就总包方对分包工程的会计核算方法予以说明。一、工程项目分包及其特征分析工程项目的分包是指总承包人承包建设工程后， 经过发包人同意，将其承包的某一非主要及专业性较强的部分工程，再另行发包给具备相应资质的其他承包人，并与其签订分包工程合同。建筑法第二十九条规定：建筑工程总承包单位可
2、以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是除总承包合同中约定的分包外，必须经发包单位认可。存在分包情况的工程总承包合同一般包括两层承包关系， 即承包合同和分包合同。承包合同是发包人与总承包人之间订立的合同， 分包合 同是承包合同中的总承包人与分包人之间订立的合同。按照合同法的规定，总承包人应当就承包合同的履行向发包人承担合部的责任，总 承包人根据 合同约定或者发包人的同意将承包合同范围内的部分工程项目分包给他人，总承包人也要就分包的工程向发包人负责。 分包人则就其完成的工作成果向总承包人负责，并与总承包人向发包人承担连带责任。工程分包不同于工程转包。转包是指工程承包单位承包
3、工程项目后，不履行合同约定的责任和义务，未获得发包方同意，以赢利为目的，将其承包的 全部建设工程倒手转给他人，并且不对所承包工程的技术、管理、质量和经济承担责任的行为。在建筑法、合同法等法律 文件中对于工程转包都 做出了禁止性规定。二、分包工程营业税的缴纳首先是分包工程的纳税义务分摊的问题。根据营业税暂行条例的规定，建筑业的总承包人将工程分包给他人，以工程的全部承包额减 去付给分包 人价款后的余额为营业额。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。同时，按照规定，总承包人属于法定的代扣代缴纳税
4、义务人，在与分包方办理已完工程价款结算时，还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴其营业税，并按规定对分包人开具中华人民共和国代扣代收税款凭证，分包人以此作为其完税凭证。其次是纳税地点的问题。大型工程项目施工往往涉及多个行政区域，而营业税属于地方税，由于地方利益竞争，在纳税实践中分包工程的纳税地点有时成为焦点问题。按照营业税暂行条例的规定，建筑安装业务实行分包的，总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包应 缴的营业税，即建筑业营业税的纳税地点在什么地方就在什么地方代扣代缴。具体来说就是：非跨省工程的分包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴。跨省工程的分包，由扣缴人在扣缴人的机构所
5、在地代扣代缴；如果分包人将工程再一次分包出去，有一段工程仍是跨省工程，该段跨省工程的营业税亦由总承包人在其机构所在地代扣代缴。如中铁公司（驻北京）承包郑州至武汉的某高速公路工程，把其中两部 分分包给 甲、乙两家施工企业。分段分包后，如果没有跨省，则这两个施工企业应缴纳的营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳：如果 工程跨省，则跨省工 程的营业税，由中铁公司代扣后在北京缴纳：如果甲企业将所分包的跨省工程的一部分再次分包给丙、丁两企业，若丙企 业所分包的工程未跨省，其应缴 营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳，若丙企业所分包的工程跨省，其应缴营业税仍由中铁公司代扣后在北京缴纳。另外，建筑安装
6、工程的总承包人为境外机构，且其在中国境内没有经营机构或代理者的，不管此工程是否实行分包，全部工程应纳的建筑业营业税税款均由建设单位扣缴。三、分包工程的会计处理在企业会计制度、施工企业会计核算办法以及2006年颁布的企业会计准则第15号一一建造合同中均没有对分包工程的会计核算作出 明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种做法是，将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种做法是，视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入 和支出均不通过本公司收支体系核算。比较而言，这一种做法不但全面反映了总
7、承包方的收入与成本，与建筑法、合同法中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的，而且按第一种做法确认的收入与营业税暂行条例营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。而第二种做 法尽管和营业税暂行条例有关”总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与费用时，可按照第一种做法进行账务处理。例：乙建筑公司承包一项工程（甲方），工期1。个月，总承包收入8 000万元。其中，装修工程2 000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同
8、成本 5 500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下: 乙公司完成项目发生成本费用时，借：工程施工一一合同成本55 000 000贷：原材料等55 000 000收到甲方一次性结算的总承包款时，借：银行存款 80 000 000贷：工程结算80 000 000计提营业税金及代扣营业税时，计提营业税金二（8 000-2 000 ） X3%=180 （万元）应代扣营业税=2 000X3%=60 （万元）借：营业税金及附加1 800 000应付账款一一丁公司600 000贷：应交税金应交营业税 2 400 000缴纳营业税时，借：应交税金应交营业税2 400 000贷：银行存款2 400
9、 000分包工程完工验工结算时，贷：应付账款一一于公司20 000 000借：工程施工一一合同成本20 000 000支付工程款时，借：应付账款一一丁公司19 400 000贷：银行存款19 400 000 乙公司确认该项目收入与费用时，借：营业成本75 000 000工程施工一一合同毛利5 000 000贷：营业收入80 000 000工程结算与工程施工对冲结平时，借：工程结算80 000 000贷：工程施工一一合同成本75 000 000合同毛利5 000 000很多商家利用节日旺销时机大搞促销活动，其中购物赠券就是促销方法之一。由于商家对该项经济业务理解不同，在会计处理方法上也不 尽相同
10、，因此在进行企业所得税处理时就会产生不同的结果。以某商业企业销售100元商品，取得100元现金并赠50元券为例加以说明（注：假定该商业企业为增值税一般纳税人）第一种情况：企业将赠券视同销售折扣，当期实际仅实现收入50元，在向购货方开具的发票或销售小票上注明50元折扣额，赠券部分等购货人实际购买商品或确认持券人放弃权利后再计人收入。帐务处理：1、销售取得100元现金时:借：现金100贷：主营业务收入42.74其他应付款50应交税金一一应交增值税7.262、购货方凭赠券购物时，以消费的赠券额向购货方开具发票：借：其他应付款50贷：主营业务收入42.74应交税金一一应交增值税7.263、购货方逾期未
11、持赠券购物时：借：其他应付款50贷：营业外收入42.74应交税金一一应交增值税7.26只结转第二种情况：企业将实际收到100元现金全额计入当期收入，全额向纳税人开具发票，待购货方凭赠券购物时不再向其开具发票,相应的成本。1、销售取得100元现金时：借：现金100贷：主营业务收入85.47应交税金一一应交增值税14.532、持券人持赠券购物时:借：商品销售成本贷：库存商品第三种情况：企业认为赠券是为促销商品而给购货人的附加优惠，视同赠与。在取得销售收入时，全额计入当期收入，并全额开具发票； 持券人持赠券购物时，不再向其开具发票，仅按其所购商品的成本计入营业外支出。1 '销售取得10。现金
12、时：借：现金100贷：主营业务收入 85.47应交税金一一应交增值税14.532、持券人持赠券购物时：借：营业外支出贷：库存商品不同的会计处理方法下，企业所得税的计算时间和数额存在差异。第一种方法下，若购货人不使用赠券，赠券所对应的其他应付款可能会长期挂账，不转入营业外收入，不计算应纳所得税，同时，存在税款滞后问题；第三种方法将赠券视同赠与，根据税法规定，要将券面金额与计入营业外支出的库存商品金额间的差额计入当期应纳税所得，同时因这部分赠与没有通过国家机关或非营利性社会组织进行，不得在税前扣除。如何通过规范合理的会计处理正确计算企业所得税呢？因此，销售赠券业务在进行企业所得税处理时主要涉及两方
13、面，即收入如何确认、何时确认，成本如何确认。根据税法规定，销售赠券业务中所发生的全部成本可据实扣除。对于收入的确认，应从合法合理、及时和便于税务机关征管三方面进行综合考虑。首先，从合法合理性看，赠券造成购货人用相同的支出购买了更多的货物，实质上是将所售商品进行了折价销售，因此赠券不应作为脱离销售商品行为之外的赠与；实际流入企业的经济利益为10。元，向购货方开具的发票上注明的销售额为85.47元，因此应以85.47元作为企业的全部收入，赠券不能单独算作企业的收入。其次，从纳税的及时性看，销售商品时已收到全部货款，且这部分经济利益是确定的， 在取得100元现金时确认收入更为及时。第三，从便于税务机关征管的角度看，先按折扣后的 50元、再按赠券额分别确认收入的方式不便于税务机关对赠券额计入收入的时间进行控制，因此在取得10。元现金时全额确认收入更便于税务机关征管。综上，采用第二种方法进行会计核算比较合理规范，能在会计利润中正确体现纳税所得，同时便于征管。