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1、、养牛业生物资产核算的概述现在，民营养牛业和国有养牛业都发展很快，特别是有的大型奶牛和肉牛养殖业一般规模都比较大，现代化程度都比较高，如同大工厂一样，非常壮观。有的肉牛养殖场被授予“中国绿色农业肉牛养殖示范基地”称号，积极建立、推进和实施绿色养殖，满足人们对安全无公害的畜产品的需求，丰富市场安全畜产品的供应，提高人民群众的生活质量。从养牛业的资产看，牛是有生命的重要的生物资产，决定养牛场的效益，是养牛场的命根子。所以，搞好养牛业生物资产的核算相当重要，有很大的意义和作用。（一）核算对象通常养牛业的生物资产主要包括奶牛和肉牛，还有使役牛、其他特殊牛等。这里讲解的养牛业生物资产核算的牛的种类主要指
2、奶牛和肉牛。为便于管理和核算，要划分养牛业的群别：（1）“基本牛群”，包括产母牛和种公牛 ；（2）“犊牛群”，指出生后到 6个月断乳的牛群，又称“ 6月以内犊牛” ；（3） “幼牛群”，指6个 月以上断乳的牛群，又称“6月以上幼牛”，包括育肥牛等。划分养牛业的群别，要根据生产管理的需要，也可以按生产周期、批次划分养牛业的群 别。养牛业生物资产核算的对象主要指牛的种类（奶牛和肉牛）和群别。养牛业生产成本核算的对象主要指承担发生各项生产成本的牛奶、犊牛、幼牛等。（二）科目设置为了核算养牛业生物资产有关业务，应设置主要科目。主要科目名称和核算内容如下：（1） “生产性生物资产”科目本科目核算养牛企业
3、持有的生产性生物资产的原价。即“基本牛群”，包括产母牛和种公牛，以及待产的成龄牛的原价。本科目可按“未成熟生产性生物资产一一待产的成龄母牛群”和“成熟生产性生物资产一一产母牛和种公牛群”，分别牛的生物资产的种类 （奶牛和肉牛等）进行明细核算。也可 以根据责任制管 理的要求，按所属责任单位（人）等进行明细核算。（2） “消耗性生物资产”科目本科目核算养牛企业持有的消耗性生物资产的实际成本。即“犊牛群”、“幼牛群”的实际成本。本科目可按牛的消耗性生物资产的种类（奶牛和肉牛等）和群别等进行明细核算。也可以根据责任制管理的要求，按所属责任单位（人）等进行明细核算。（3） “养牛业生产成本”科目本科目核
4、算养牛企业进行养牛生产发生的各项生产成本，包括（1）为生产“牛奶”的产母牛和种公牛、待产的成龄母牛的饲养费用，由“牛奶”承担的各项生产成本；（2）为生产肉用“犊牛”的产母牛和种公牛、待产的成龄母牛的饲养费用，肉用“犊牛”承担的各项生产成本；（3） “幼牛群”的饲养费用，“幼牛群”承担的各项生产成本。本科目分别养牛业确定成本核算对象和成本项目，进行费用的归集和分配。（三）其他相关科目涉及以上主要科目的相关科目有：（1）产母牛和种公牛、待产的成龄母牛需要折旧摊销的，可以单独设置“生产性生物资产累计折旧”科目，比照“固定资产累计折旧”科目进行处理。（2）生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性
5、生物资产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。（3）消耗性生物资产发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。（4）制造费用（共同费用）和辅助生产成本的核算，这些要按企业生产管理情况确定，比照“制造费用”和“辅 助生产成本”科目进行处理。上述涉及生物资产相关科目的核算，不再过多叙述。二、按生产管理流程发生的业务讲解账务处理方法以养奶牛为例，讲解按生产流程发生的正常典型业务的账务处理，归纳为如下5大类20项业务事例，分别叙述。非典型特殊会计业务事例和副产品等业务事例，本讲解不再叙述。本讲解也不包括房屋和设备等建设工程业务的核算。（一）
6、奶牛的饲养准备阶段的核算包括发生购买饲料、防疫药品、产母牛和种公牛、待产的成龄母牛等业务的核算。例1 :银行和现金支付购入饲料款，包括饲料的购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于饲料采购成本的费用。会计分录如下：借：原材料-XX饲料贷：银行存款贷：库存现金分录如例2 :现金支付药品款，包括药品购买价款和其他可归属于药品采购成本的费用。会计下:借：原材料-XX药品 贷：库存现金例3 :银行和部分现金支付购入幼牛款，按应计入消耗性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买幼牛该项资产的其他支出。会计分录如下：借：消耗性生物资产一一幼牛群贷：银
7、行存款贷：库存现金例4:银行和部分现金支付购入产母牛和种公牛、待产的成龄母牛款，按应计入生产性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买产母牛和种公牛、待产的成龄母牛该项资产的其他支出。会计分录如下：借：生产性生物资产一一基本牛群贷：银行存款贷：库存现金next（二）幼牛饲养的核算包括直接使用的人工、直接消耗的饲料和直接消耗的药品等业务的核算。属于养牛共用的水、电、汽（由于只有一个表计量）和有关共同用人工以及其他共同开支，应在“养牛业生产成本一一共同费用”科目核算，借记“养牛业生产成本一一共同费用”科目，贷记“银行 存款”等科目， 而后分摊。属于公司管理方面
8、的人工和有关费用，应在“管理费用”科目核算，借记“管理费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。例5 :养幼牛直接使用的人工，按工资表分配数额计算。会计分录如下：借：养牛业生产成本一一幼牛群贷：应付职工薪酬例6 :养幼牛直接消耗的饲料，按报表饲料投入数额或者按盘点饲料投入数额计算。会计分录如下：借：养牛业生产成本一一幼牛群贷：原材料-XX饲料计分录如例7 :养幼牛直接消耗的药品，按报表药品投入数额或者按盘点药品投入数额计算。会下：借：养牛业生产成本一一幼牛群贷：原材料-XX药品（三）牛的转群的核算指牛群达到预定生产经营目的， 进入又一正常生产期， 包括“犊牛群”成本的结转、“犊 牛 群
9、”转为“幼牛群”、“幼牛群”转为“基本牛群”、淘汰的“基本牛群”转为育肥牛（幼牛群）的核算。例& “幼牛群”转为基本牛群，先结转“幼牛群”的全部成本，包括“幼牛群”转前发生的通过“养牛业生产成本一一幼牛群”科目核算的饲料费、 人工费和应分摊的间接费用等必要支出。会计分录如下：借：消耗性生物资产一一幼牛群贷：养牛业生产成本一一幼牛群例9: “幼牛群”转为基本牛群，按“幼牛群”的账面价值结转，包括原全部购买价值和结转的饲养过程的全部成本。会计分录如下：借：生产性生物资产一一基本牛群贷：消耗性生物资产一一幼牛群例10:淘汰的产母牛（基本牛群）转为育肥牛，按淘汰的基本牛群的账面价值结转。会 计分录 如
10、下：借：消耗性生物资产一一幼牛群（包括育肥牛）贷：生产性生物资产一一基本牛群例11 ： “犊牛群”转为“幼牛群”，先结转“犊牛群”的全部成本，包括“犊牛群”转前发生的通过“养牛业生产成本一一基本牛群”科目核算的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。会计分录如下：借：消耗性生物资产一一犊牛群贷：养牛业生产成本一一基本牛群 例12: “犊牛群”转为“幼牛群”，按“犊牛群”的账面价值结转。会计分录如下借：消耗性生物资产一一幼牛群 贷：消耗性生物资产一一犊牛群（四）产母牛（基本牛群）饲养费用的核算包括产母牛和种公牛、待产的成龄母牛的全部饲养费用全部由牛奶和犊牛（联产品）承担，不再构成产母牛 （基
11、本牛群）的自身价值。牛奶产品成本，应通过“养牛业生产成本一一牛奶”科目核算。牛奶和牛犊的联产品成本按规定方法进行分配，本讲解不再详细叙述方法。例13:产母牛的饲养费用，按实际消耗数额结转。会计分录如下：借：养牛业生产成本一一牛奶贷：应付职工薪酬贷：原材料-xx饲料贷：原材料-xx药品贷：养牛业生产成本一一共同费用例14：牛奶成品入库，结转牛奶成本。会计分录如下：借：库存商品（产品）-牛奶贷：养牛业生产成本牛奶n ext（五）牛（生物资产）和牛奶（产品）出售的核算包括犊牛、幼牛出售，牛奶出售的核算和淘汰产母牛（基本牛群）出售的核算。幼牛出售 前在账上作为消耗性生物资产，淘汰产母牛（基本牛群）出售
12、前在账上作为生产性生物资产，这两种因出售交易而可视同产成品出售对待。例15:幼牛和育肥牛出售的核算，按银行实际收到的金额结算。会计分录如下：借：银行存款贷：主营业务收入一一幼牛（育肥牛）例16:同时，按幼牛（育肥牛）账面价值结转成本。会计分录如下：借：主营业务成本一一幼牛（育肥牛）贷：消耗性生物资产一一幼牛（育肥牛）例17:牛奶出售的核算，按银行和部分现金实际收到的金额结算。会计分录如下：借：银行存款借：库存现金贷：主营业务收入一一牛奶例18:同时，按牛奶账面价值结转成本。会计分录如下：借：主营业务成本牛奶贷：库存商品（农产品）一一牛奶例19:淘汰产母牛（基本牛群）正常出售的核算，按银行实际收
13、到的金额结算。会计分 录如 下：借：银行存款贷：主营业务收入一一产母牛（基本牛群）例20:同时，按产母牛（基本牛群）账面价值结转成本。会计分录如下：借：主营业务成本一一产母牛 （基本牛群）贷：生产性生物资产一一基本牛群三、按设置的会计科目讲解账务处理方法根据新企业会计准则 企业会计准则一应用指南的附录会计科目和主要账务处理涉及生物资产会计科目的账务处理，主要讲解“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“养牛业生产成本” 三个科目账务处理的方法。其中，对附录会计科目和主要账务处理有的不符合实际情况的规定，应予以纠正，讲解中特别加以说明。现在，仍以奶牛为例进行讲解。（一）“生产性生物资产”科目的账
14、务处理养牛业生产性生物资产的核算，主要是对“基本牛群”，包括产母牛和种公牛、待产的 成龄母 牛的原价进行核算。其主要业务核算的账务处理方法如下：例（1）:企业外购成龄产母牛，按应计入生产性生物资产成本的金额，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。和上面（例4）会计分录相同类型，会计分录如下：借：生产性生物资产一一基本牛群贷：银行存款 贷：库存现金例：幼牛转为产母牛，应按其账面价值计算。和上面（例9）会计分录相同类型，会计分录如下：借：生产性生物资产一一基本牛群贷：消耗性生物资产一一幼牛群已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。例（3）:产母牛淘汰转为育肥牛
15、，按转群时的账面价值计算。和上面（例10）会计分录相同类型，会计分录如下：借：消耗性生物资产一一幼牛群 （育肥牛）贷：生产性生物资产一一基本牛群已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。例（4）:待产的成龄牛，达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，全部由牛奶（牛犊）产品承担，按实际消耗数额结转，在“养牛业生产成本一一牛奶”科目核 算。和上面 （例13）会计分录相同类型，会计分录如下：借：养牛业生产成本一一牛奶贷：应付职工薪酬贷：原材料-XX饲料贷：原材料-XX药品贷：养牛业生产成本一一共同费用（说明：会计准则附录的主要账务处
16、理规定，生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。这样处理不符合实际情况，应该纠正。参见新浪网“朱崇明的博客”中的博文：企业会计准则第5号一生物资产的学习研究 ）例（5）:处置生产性生物资产的产母牛（基本牛群），应按实际收到的金额计算。会计分录如下：借：银行存款借：营业外支出一一处置非流动资产损失（负差额）贷：生产性生物资产一一基本牛群或者：借：银行存款贷：生产性生物资产一一基本牛群贷：营业外支出一一处置非流动资产利得（正差额）按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
17、此例（5）属于生产性生物资产的特殊“处置”。如果产母牛的基本牛群（生产性生物资产）淘汰正常出售，具会计分录和上面（例19、例20）会计分录属于相同类型。next（二）“消耗性生物资产”科目的账务处理养牛业消耗性生物资产的核算，主要是对“幼牛群（育肥牛）”进行核算。其主要业务核算的账务处理方法如下：例（6）:外购的幼牛和育肥牛（消耗性生物资产），按应计入消耗性生物资产成本的金额计算。和上面（例3）会计分录相同类型，会计分录如下：借：消耗性生物资产一一幼牛群 （育肥牛）贷：银行存款、应付账款、应付票据等例：自行繁殖的幼牛群 （育肥牛），应按出售前发生的必要支出计算。和上面（例8）会计分录相同类型，
18、会计分录如下：借：消耗性生物资产一一幼牛群 （育肥牛）贷：养牛业生产成本一一幼牛群（育肥牛）（说明：会计准则附录的主要账务处理规定，自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出，借记本科目（消耗性生物资产），贷记“银行存款”等科目。这样处理不符合实际情况，应该纠正。参见新浪网“朱崇明的博客”中的博文：企业会计准则第5号一生物资产 的学习研究）例（8）:产母牛淘汰转为育肥牛，按转群时的账面价值计算。和上面例 会计 10、例（3） 分录相同类型，会计分录如下：借：消耗性生物资产一一幼牛群（育肥牛）贷：生产性生物资产一一基本牛群已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按已计提减值准备的，
19、还应同时结转减值准备。例（9）:育肥牛转为产母牛，应按其账面价值计算。和上面例9、例（2） I会计分录相 同类型，会计分录如下：借：生产性生物资产一一基本牛群贷：消耗性生物资产一一幼牛群（育肥牛）已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。例（10）:生产过程中发生的应归属于幼牛群（育肥牛）等的费用，按应分配的金额计算，和上面（例8）会计分录相同类型，会计分录如下：借：消耗性生物资产一一幼牛群（育肥牛）等贷：养牛业生产成本一一幼牛群（育肥牛）例（11）:出售育肥牛（消耗性生物资产），应按实际收到的金额计算，和上面（例15、例16）会计分录相同类型，会计分录如下：借：银行存款等贷：主营业务收入一一育
20、肥牛例（12）:同时，按其账面余额计算，结转主营业务成本。会计分录如下：借：主营业务成本一一育肥牛贷：消耗性生物资产一一幼牛群（育肥牛）已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。（三）“养牛业生产成本”科目的账务处理即对象和成“养牛业生产成本” 科目核算为饲养产母牛和待产成龄母牛等发生的各项生产成本， 牛奶和牛犊的生产成本；饲养幼牛和育肥牛发生的各项生产成本。分别养牛业确定成本核算 本项目，进行费用的归集和分配。其主要业务核算的账务处理方法如下：例（13）:产母牛和待产成龄母牛（生产性生物资产）在产出产品过程中发生的各项费用，按实际消耗数额计算。和上面（例13）会计分录相同类型，会计分录如下：借
21、：养牛业生产成本一一牛奶 （基本牛群）贷：库存现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬等例（14）:生产过程中发生的应由牛奶（产品）、幼牛和育肥牛（消耗性生物资产）、基本牛群（生产性生物资产）共同负担的费用，按实际消耗数额计算。和上面 （例5）关于水、电、汽说 明的会计分录相同类型，会计分录如下：借：养牛业生产成本一一共同费用贷：库存现金、银行存款、原材料、应付职工薪酬等例（15）:期（月）末，可按一定的分配标准对上述共同负担的费用进行分配。和上面（例13）会计分录相同类型，会计分录如下：借：养牛业生产成本一一牛奶（基本牛群）、幼牛群（育肥牛）贷：养牛业生产成本一一共同费用例（16）:产母牛（生产
22、性生物资产）所生产（收获一准则语）的牛奶（产品）验收入库时，按 其实际成本计算。和上面 （例14）会计分录相同类型，会计分录如下：借：库存商品（产品）-牛奶贷：养牛业生产成本一一牛奶（产品）以上讲了养牛业有关生物资产和产品的基本核算方法，掌握弁透过养牛业的核算方法，可以理解其基本核算原理，依此类推而运用于其他业体的生物资产有关的核算，包括养鸡业、养鸭业、养鹅业、养猪业、养羊业等。业体不相同，分群不一样，产品核算有差异，但是基本核算原理是一致的，可以举一反三，要学会运用基本核算原理解决问题。最后简单讲讲生物资产运用“在产品”科目核算的转换问题。过去为简化牲畜分群周转核算的复杂性，上世纪60年代黑
23、龙江农垦会计人员根据当时的物价等情况，独创了“以生顶死”的混群核算技术方法，得到黑龙江八一农垦大学权威教授的认可，弁在垦区推广，后来国家会计制度也做了介绍。“畜禽”的饲养费用分别放在“生产“以生顶死”的混群核算技术方法，就是将各种成本”科目核算，而“畜禽”的价值分别放在“在产品”科目核算。各种“畜禽”期内出生和死亡周转不纳入账内核算，采取 “以生顶死”的办法，期末盘点实际数量。各种“畜禽”的价值不是按实际成本结转计价，而是根据垦区统一规定的价格和期末盘点实际数量计算，作为“在产品”。并运用公式计算出生产总成本 （ 生产总成本=生产成本+期初在产品一期末在产品 ） 。这种帐务处理办法，不影响畜牧业分群饲养管理，只是为了简化“畜禽”的核算。现在，如“畜禽”运用“在产品”科目核算的，应将“在产品”科目转换成为“消耗性 生物资产”和“生产性生物资产”两个科目，将“在产品”的数额一分为二，成“消耗性生 物资产”和“生产性生物资产”两个数，分别在“消耗性生物资产”和“生产性生物资产”两个科目核算即可。