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1、 备考2011注册会计师考试审计课程精品辅导讲义前言一、09年试题及命题规律分析（一）09年试题分析 2009年审计试题的题型题量为：单项选择题，20题，20分；多项选择题，20题，20分；简答题，5题，30+5分；综合题，2题，30分。网校的通过率52.6%，全国的通过率19.03%。题目的客观题和简答题的难度与原制度大体一致，综合题的难度有一定的降低。因此，审计试题的难度符合考试制度改革的思路。2009年考试大纲及教材共28章，除少数不太重要的章节没有直接涉及题目外，大部分章节均有直接命题；而且重要章节所占分数和题目均较多，如，独立性、审计目标、审计抽样、风险评估及应对、销售与收款、生产与
2、存货、审计报告等都考查了简答题或综合题。（二）命题规律总结注册会计师全国统一考试审计在命题时应当遵循“全面考核，重点突出，理论结合实务”的原则。“全面考核”就是试题要达到一定的覆盖面，题目基本覆盖教材和考试大纲的所有内容，即使是非重点内容，也会考查少量的题目。“重点突出”就是对教材中重点知识的考查，在考试中占大部分，特别是简答题和综合题主要来自重点知识。在全面考核的基础上，对审计的理论和实务进行重点考查。审计本身的理论性和实务性都较强，所以经常将审计理论和审计实务结合在一起命题。如，将管理层对财务报表的认定同审计目标、实质性程序有机地结合起来；再如，将审计重要性、审计意见和审计报告及相关的会计
3、知识结合起来等等。因此，考生就要在掌握好审计理论的基础上，将理论和实务融会贯通。二、教材的基本框架2010年审计教材与2009年相比没有本质变化，只是第二编职业道德的一些提法有一些变化。教材仍为八编28章，具体如下：第一编 审计环境（第一章第四章）第二编 注册会计师协会会员职业道德守则（第五章第六章）第三编 审计基本原理（第七章第十二章）第四编 审计测试流程（第十三章第十四章）第五编 各类交易和账户余额的审计（第十五章第二十章）第六编 特殊项目的考虑（第二十一章第二十四章）第七编 完成审计工作出具审计报告（第二十五章第二十六章）第八编 其他相关业务（第二十七章第二十八章）三、2010年审计考试
4、大纲的基本要求主要测试考生的下列能力： 1.熟悉审计环境，包括注册会计师审计的职业特点、注册会计师法律制度以及注册会计师执业准则； 2.掌握注册会计师职业道德规范，包括注册会计师对职业道德概念框架方法的运用、注册会计师执行审计与其他鉴证业务的独立性要求，以及非执业会员对职业道德概念框架方法的运用； 3.掌握审计基本原理，包括审计目标、审计计划、审计证据、审计抽样、审计工作底稿，以及信息技术对审计的影响； 4.掌握审计测试流程，包括风险评估、控制测试以及实质性程序； 5.掌握各类交易和账户余额审计，包括销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力资源与工薪循环、投资与筹资循环以及货币资金
5、审计的特点； 6.掌握财务报表审计中对特殊项目的考虑，包括对舞弊和法律法规的考虑、审计沟通、利用他人的工作，以及对会计估计、关联方和期初余额等项目的审计； 7.掌握完成审计工作与出具审计报告的要求； 8.掌握其他相关业务，包括特殊审计领域、审阅、其他鉴证业务以及相关服务业务。四、2010年重点分布根据测试目标和能力等级的要求，我们可以将教材内容分为非常重要、比较重要、一般重要和不重要四个等级。重要程度章节非常重要6、7、9、10、13、14、15、17、25、26比较重要4、5、8、12、16、20、21、27一般重要3、18、19、22、23、24、28不重要1、2、11五、复习建议1.在全
6、面复习的基础上，把握好重点；2.注意审计知识的融会贯通；3.树立注册会计师的审计思路，学会站在注册会计师的立场上分析问题、判断问题、解决问题；4.适当做练习；5.关注必要的会计知识。第一编审计环境第一章注册会计师审计职业特点本编是注册会计师审计的基本知识，对注册会计师审计的起源和发展、行业管理制度、注册会计师的法律责任以及注册会计师执业准则进行了介绍，为理解以后各章的内容奠定了基础。本部分内容总体难度不大，第4章的内容属于重点知识，是学习以后章节的基础，而且对于初次接触审计的考生而言比较抽象，所以，在学习的过程中应侧重理解。对于第1、2章以了解为主，作为一名合格的注册会计师，这些基本知识即使在
7、考试中不考查也应当对其有所知晓。本部分内容在考试时，多以客观题或简答题的形式进行考查，分数通常不超过10分。第一章注册会计师审计职业特点 本章主要介绍与注册会计师审计相关的一些基本概念。考试时，本章很少命题，即使命题一般也是客观题。估计在2010年的考试中，本章涉及到考题的可能性仍较低，但本章中涉及到审计的一些入门知识，考生应注意理解好相关知识。具体要求：1.了解注册会计师审计的起源和发展2.理解注册会计师审计的含义3.理解审计方法4.了解审计监督体系5.了解注册会计师审计与其他审计的关系第一节注册会计师审计的起源与发展 一、西方注册会计师审计的起源与发展注册会计师审计从形成到发展经历了详细审
8、计阶段、资产负债表审计阶段、财务报表审计阶段。二、启示（一）注册会计师审计产生的客观原因财产所有权和经营权的分离 审计产生的客观原因 （二）注册会计师审计随商品经济的发展而发展（三）注册会计师审计的特征独立、客观、公正 三、中国注册会计师审计的起源与发展第二节注册会计师审计的性质 一、注册会计师审计的含义审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。二、种类审计按目的和内容不同分为：财务报表审计、经营审计和合规性审计。 三、审计方法1.账项基础审计详细审查2.制度基础审计评价内部控制基础上进行抽样；但
9、抽样具有很大的随意性3.风险导向审计在风险模型的基础上，有针对性的进行审查注意：风险导向审计的思路：识别、评估和应对。第三节注册会计师审计与其他审计的关系 一、审计监督体系二、注册会计师审计与政府审计的关系注意：注册会计师审计与政府审计的区别。三、注册会计师审计与内部审计的关系注意：联系任何一种外部审计在对一个单位进行审计时都要对其内审情况进行了解并考虑是否利用其工作成果。 【例题1多选题】下列有关注册会计师审计的说法中，正确的有（）。A.注册会计师在获取和评价获取到的相关证据时，必须具有客观性B.政府审计比注册会计师审计更具有独立性C.审计的系统化意味着审计人员在制定审计计划、实施审计程序、
10、获取审计证据和形成审计结论时需要通盘考虑，以实现审计目标D.注册会计师在执行审计时可以利用内部审计的工作成果 正确答案ACD答案解析政府审计体现为较强的单向独立，注册会计师审计体现为双向独立。因此，选项B是不正确的。【例题2多选题】下列有关注册会计师与内部审计关系的提法中，正确的是（）。A.注册会计师审计的独立性高于内部审计B.注册会计师审计与内部审计都是不定期的审计C.注册会计师在审计时可以了解被审计单位的内部审计情况D.注册会计师在审计时必须了解被审计单位的内部审计情况并考虑是否利用其工作成果 正确答案AD第一编审计环境第二章注册会计师管理制度本章为非重点章，通常很少命题。考生只需简单了解
11、即可。本章主要介绍注册会计师的考试、注册登记、业务范围、会计师事务所、协会等内容。一、我国注册会计师的注册登记根据注册会计师法规定，申请成为执业注册会计师的申请人，应参加注册会计师考试全科成绩合格，并从事审计业务两年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。符合法律规定条件的申请人应当准予注册，并报财政部备案。不予注册的情形有：（1）不具有完全民事行为能力的；（2）因受刑事处罚的；（3）因在财务、会计、审计、企业管理或者经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分的；（4）自行停止执行注册会计师业务满1年的。二、注册会计师的业务范围 三、会计师事务所 （一）会计师事务所的组
12、织形式会计师事务所的组织形式主要有：独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制。 （二）会计师事务所设立的条件四、注册会计师协会【例题多选题】下列各项中，属于注册会计师鉴证业务的有（）。A.验证企业资本，出具验资报告 B.设计内部控制制度C.执行商定程序，出具报告D.审计简要财务报表，出具审计报告 正确答案AD答案解析设计内部会计控制制度属于相关服务业务。第一编审计环境第三章注册会计师法律责任本章属于非重点内容，本章主要介绍的是注册会计师法律责任的依据、对注册会计师责任的认定及法律法规对法律责任的规定等内容。在考试时有时以客观题形式或结合案例出简答题，所占分数通常不高，命题几率也不高。考生
13、应关注以下内容：1.理解经营失败、审计失败和审计风险的概念；2.理解对注册会计师法律责任的认定及法律责任的种类；3.理解相关司法解释。第一节注册会计师的法律环境一、注册会计师承担法律责任的依据法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。1.经营失败：是指企业由于经济或经营条件的变化，而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。2.审计失败：是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。 3.审计风险：是指财务报表
14、中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。注意：第一，注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就可能会变成现实。第二，由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某些重大舞弊行为。 二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式（略）三、对注册会计师法律责任的认定（一）违约所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成
15、损失时，注册会计师应负违约责任。比如，会计师事务所在商定的期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。（二）过失当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。1.普通过失：通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言则是指没有完全遵循专业准则的要求。2.重大过失：是指连起码的职业谨慎都没有保持，对注册会计师而言则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。（三）欺诈欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种
16、故意的错误行为。四、注册会计师承担法律责任的种类注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。第二节国外注册会计师的法律责任（略）第三节中国注册会计师的法律责任一、相关法律规定（一）民事责任（二）行政责任和刑事责任二、相关司法解释（重点掌握）（一）关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定 司法解释第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。会计师事务所违反法
17、律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则,出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告,应认定为不实报告。”（二）关于诉讼当事人的列置的规定司法解释第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或者出资不实、抽逃出资，且事后未
18、补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。”（三）关于归责原则和举证分配的规定司法解释第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。”（四）关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定司法解释第五条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：（一）与被审计单位恶意串通；（二）明知被审计单位对重要事项的财
19、务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；（四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（五）明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；（六）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”（五）关于过失责任和过失指引的规定司法解释第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任
20、。注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；（三）制定的审计计划存在明显疏漏；（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成
21、审计结论；（九）错误判断和评价审计证据；（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。”对于注册会计师侵权责任的法律构成要件，采纳“四要件说”，即存在不实报告、注册会计师的过失、利害关系人遭受了损失、会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系。（六）关于抗辩事由的规定根据司法解释之规定，在会计师事务所可以提出抗辩，在能够证明事由成立的情况下，可以不承担民事赔偿责任。（七）关于减责事由的规定 司法解释第八条规定：“利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。”（八）关于无效的免责条款的规定司法解释第九条规定：“会计师事务所在报告中注
22、明本报告仅供年检使用、本报告仅供工商登记使用等类似内容的，不能作为其免责的事由。”（九）关于赔偿顺位和最高限额的规定司法解释第十条规定：“人民法院根据本规定第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：（一）应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资，事后未补足，且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的，出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额范围内向利害关系人承担补充赔偿责任。（二）对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。（三）会计
23、师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。”（十）关于会计师事务所与分所的连带责任的规定司法解释第十一条规定：“会计师事务所与其分支机构作为共同被告的，会计师事务所对其分支机构的责任部分承担连带赔偿责任。”（十一）关于禁止擅自追加被执行人的规定司法解释相关规定：本司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判，人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人。第四节注册会计师如何避免法律诉讼（了解）【例题】D注册会计师负责对上市公司丁公司208年度财务报表进行审计。208年，丁公司管理层通过与银行串通编造虚假的银行进账单和银行对账单，虚构了一笔大额营业收入。D注册会计师实施了向
24、银行函证等必要审计程序后，认为丁公司208年度财务报告不存在重大错报，出具了无保留意见审计报告。在丁公司208年度已审计财务报表公布后，股民甲购入了丁公司股票。随后，丁公司财务舞弊案件曝光，并受到证券监管部门的处罚，其股票价格大幅下跌。为此，股民甲向法院起诉D注册会计师，要求其赔偿损失。D注册会计师以其与股民甲未构成合约关系为由，要求免于承担民事责任。要求：（1）为了支持诉讼请求，股民甲应当向法院提出哪些理由？（2）指出D注册会计师提出的免责理由是否正确？并简要说明理由。（3）在哪些情形下，D注册会计师可以免于承担民事责任？ 正确答案（1）股民甲应当向法院提出的诉讼理由包括：丁公司报表存在重大
25、错报但是注册会计师出具的审计报告是无保留意见，属于不实报告；注册会计师在丁公司财务报表的审计中仅执行了银行函证等必要的审计程序，没有保持合理的谨慎，存在过失；股民甲由于丁公司股价下跌，存在损失；股民甲是由于信任了丁公司报出的208年度的财务报表和注册会计师的审计报告而购买的丁公司股票，两者之间存在因果关系。（2）注册会计师提出的免责理由是不正确的。因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。所以股民甲和D注册会计师构成利害关系人。（3）D注册会计师在
26、下列情形下可以免于承担民事责任：已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明。第一编审计环境第四章注册会计师执业准则本章属于比较重要的内容。本章是对注册会计师执业准则内容的概述，对以后各章的内容均有影响。作为考试内容，本章的命题主要以客观题和简答题的形式，特别是业务质量控制结合实务进行分析的简答题。考生应重点把握好以下内容：1.掌握鉴证业务要素及其内容；2.掌握会计师事
27、务所业务质量控制准则要素及其主要内容。第一节注册会计师执业准则建设情况一、执业准则制定历程二、取得的成就三、注册会计师执业准则体系框架注意：业务准则是技术标准，质量控制准则是管理标准；职业道德守则和质量控制准则的共同目的是保证业务准则得到执行。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则一、鉴证业务的定义、要素和目标（一）鉴证业务的定义 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。（二）业务要素鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。1.三方关系。三方关系分别是注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师对由责任
28、方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。2.鉴证对象。鉴证对象具有多种不同的表现形式，如财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为等。不同的鉴证对象具有不同特征。3.标准。标准即用来对鉴证对象进行评价或计量的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。4.证据。获取充分、适当的证据是注册会计师提出鉴证结论的基础。5.鉴证报告。注册会计师应当针对鉴证对象信息（或鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的标准，以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论。（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务 1.在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对
29、象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。 注意：第一，责任方应对鉴证对象进行评价和计量，生成鉴证对象信息；第二，预期使用者可以获取鉴证对象信息。2.在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。 注意：二者的判别。基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面：（1）预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。（2）注册会计师提出结论的对象不同。（3）责任方的责任不同。（4）鉴证报告的内容和格式不同。（四）鉴证业务的目标鉴证业
30、务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。二、业务承接注册会计师和会计师事务所应当在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。（一）业务承接的条件第一，获取管理层诚信。第二，符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范
31、的要求。注意：与质量控制准则相关内容的联系。第三，具备鉴证业务所有特征。注意：当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。（二）已承接鉴证业务的变更对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。变更原因：1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；3.业务范围存在限制。注意：如果注册会计师不同意变更业务，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定。如果发生变更，注册会计师不应忽视变
32、更前获取的证据。 三、鉴证业务三方关系1.三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。2.三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。注意：责任方不可以是唯一的预期使用者。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。 3.委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。 四、鉴证对象在鉴证业务中，鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式。注意：第一，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计
33、量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。第二，不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师可以考虑解除业务约定。五、标准（一）标准的定义标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准（列报包括披露）。注意：对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定。（二）标准的特征适
34、当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。注意：注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。（三）标准的评价对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。六、证据（一）总体要求注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。注意：职业怀疑态度（在职业道德中已强调）。（二）证据的充分性和适当性1.证据的充分性（数量的衡量）与样本量相关
35、，主要受重大错报风险和证据质量的影响。2.证据的适当性（质量的衡量）相关性和可靠性。注意：第一，如果证据质量存在缺陷，仅靠提高证据数量可能无法弥补该缺陷；第二，获取证据时可以考虑成本效益原则。（三）重要性1.含义：所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。注意：重要性包括数量和性质两方面的因素。2.运用：在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。3.重要性与鉴证业务风险之间存在反向关系。重要性水平越高，鉴证业务风险越低；重要性水平越
36、低，鉴证业务风险越高。（四）鉴证业务风险1.含义：鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。 2.内容：鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。注意：重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。3.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。（五）证据收集程序的性质、时间和范围1.证据收集程序的总体要求。合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。注意：无论何种鉴证业务，如果注意到可能存
37、在重大错报的问题，注册会计师应当追加程序，以支持鉴证结论。 2.合理保证不等于绝对保证。由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：（1）选择性测试方法的运用；（2）内部控制的固有局限性；（3）大多数证据是说服性而非结论性的；（4）在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；（5）在某些情况下鉴证对象具有特殊性。（六）可获取证据的数量和质量1.影响可获取证据的数量和质量的因素。 2.注册会计师工作范围受到重大限制时的处理。（1）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，
38、无法将鉴证业务风险降至适当水平。注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。（七）记录1.记录重大事项。 2.编制和保存工作底稿。 七、鉴证报告（一）出具鉴证报告的总体要求注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。 注意：第一，注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项同治理层沟通的适当性；第二，如果委托人并非责任方，注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。（二）鉴证结论的表述形式 1.明确提及责任方认定。2.直接提及鉴
39、证对象和标准。注意：在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。（三）提出鉴证结论的方式积极式和消极式（四）不能出具无保留结论报告的情况1.工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。 2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达或鉴证对象信息存在重大错报，或标准或鉴证对象不适当，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。（五）注册会计师姓名的使用 如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰
40、当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。【例题1多选题】下列有关鉴证报告的表述中，不正确的有（）。A.在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论应明确提及责任方的认定B.在直接报告业务中，注册会计师的鉴证结论应直接提及鉴证对象和标准C.对基于责任方认定的业务，应以积极方式提出鉴证结论；对直接报告业务，应以消极方式提出鉴证结论D.对合理保证业务，应以积极方式提出鉴证结论；对有限保证业务，应以消极方式提出鉴证结论 正确答案AC答案解析在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论既可以明确提及责任方的认定，也可以直接提及鉴证对象和标准。注册会计师提出鉴证结论的方式是依据
41、注册会计师对鉴证业务提供的保证程度来确定的。【例题2多选题】在确定鉴证标准是否适当时，注册会计师应当考虑的因素有（）。A.可靠性B.完整性C.相关性D.客观性 正确答案ABC答案解析注册会计师在评价标准的适当性时，应当考虑的因素是是否具备标准的特征，标准的特征是相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。【例题3多选题】A注册会计师无法将鉴证业务风险降至零，其主要限制因素有（）。A.内部控制的固有局限性B.在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断C.选择性测试方法的运用D.鉴证对象的特殊性 正确答案ABCD答案解析注册会计师无法将鉴证业务的风险降至零，其主要的限制因素有五点，除题目四个选项
42、说明的原因外，还包括大多数证据是说服性而非结论性的。第三节会计师事务所业务质量控制准则 一、质量控制制度的目的和要素（一）质量控制制度的目的会计师事务所业务质量准则旨在规范会计师事务所的业务质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则，制定质量控制制度，以合理保证：1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。注意：第一，本准则适用于注册会计师
43、执行的所有业务；第二，项目负责人，是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。（二）质量控制制度的要素会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任；2.职业道德规范；3.客户关系和具体业务的接受与保持；4.人力资源；5.业务执行；6.业务工作底稿；7.监控。会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件，并传达到全体人员。二、对业务质量承担的领导责任 （一）对主任会计师的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所
44、主任会计师对质量控制制度承担最终责任。（二）具体要求1.行动示范和信息传达2.树立质量至上的意识3.委派质量控制制度运作人员注意：承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。 三、职业道德规范（一）总体要求会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德规范所要求的诚信、客观原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独立性要求。（二）具体措施1.会计师事务所领导层的示范；2.教育和培训；3.监控；4.对违反职业道德规范行为的处理。（三）满足独立性要求1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足