财税200959号案例分析.pdf

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1、财税200959 号问题汇总 1、在资产收购中，自创商誉是不是需要作价？ 2、如果股权转让交易的双方均为非居民企业，该如何征税？境外公司可能会向 设立在境外税收优惠国的投资性公司转让其在境内居民企业的股权。那么，出现 了这种情况该如何征税呢？ 3、财税200959 号文中关于特殊重组下企业合并时，对可由合并企业弥补的被 合并企业亏损规定了限额。 可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额被合并企 业净资产公允价值 截至合并业务发上当年年末国家发行的最长期限的国债利率 关于这一限额的规定，有以下两个问题： 一、在企业重组文件征求稿中，我们看到对该限额的表述是“ 当年可由合并 企业弥补的被合并企业亏损限

2、额” ， 我们理解其中 “ 当年” 意味着被合并企业的所有 亏损只要在亏损弥补许可年限内，均可在合并企业延续使用， 只是每一年使用的 限额需按此公式计算。 但现在正式出台的文中却不能体现出这个意思。根据我们 的了解，该文的起草也是借鉴了美国对于重组方面的税务规定，而美国对于特殊 重组下亏损弥补的理解就是可以延续使用，这种处理方法使一般重组和特殊重组 的税收待遇得以明显区分，更准确的体现了税法的精神。 二、被合并企业净资产的公允价值如何认定。如在同一控制下企业合并时， 按被合并企业资产帐面价值入帐，在这种情况下， 是否仍可以以市场价值或第三 方出具的公允价值评估作为计算亏损弥补限额的依据。 4、

3、关于财税 200959 号文件的问题？ A： 第四条第三款第一项规定： “ 被收购方应确认股权、 资产转让所得或损失。 ” 请问： “ 转让所得或损失 ” 定义是什么？以下哪个公式准确？ 公式 A“ 被转让股权 /资产的公允价值 被转让股权 /资产的计税基础 ” 公式 B“ 转让价款 -被转让股权 /资产的计税基础 ” 如果是公式 A，那么在实务中， 公允价值如何确定？是审计报告中的净值？ 还是资产评估报告确定？ 转让损失可否当年列支？国税函2008264 号的规定是否失效？该文件规定 “ 企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失，可以在 税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权

4、投资损失，不得超过当年实现的股权投资 收益和股权投资转让所得， 超过部分可向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资 转让损失连续向后结转5 年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除 的，准予在该股权投资转让年度后第6 年一次性扣除。 ” 股权转让价款中含有被转让企业未分配利润的部分，作为股息红利分配处 理，还是作为转让价款处理？ B：第六条第四款第三项规定： “ 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额 =被合并企业净资产公允价值 截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限 的国债利率。 ” 请问“ 被合并的企业净资产公允价值” 指审计报告的净资产数吗？ 请问如何理解可弥补亏损和国债利率的关系

5、？ C：第六条第二款第一项规定： “ 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税 基础，以被收购股权的原有计税基础确定。” 请问，特殊性税务处理下的“ 股权收购 ” 和“ 资产收购 ” ，转让所得 /损失为零， 对吗？ 5、想问一下该文第七条第一款中“ 非居民企业向其 100% 直接控股的另一非居民 企业转让其拥有的居民企业股权， 没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负 担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3 年（含 3 年）内不 转让其拥有受让方非居民企业的股权” 中，“ 没有因此造成以后该项股权转让所得 预提税负担变化 ” 指的是 dividend 的预提税税率变化， 还是 c

6、apitalgain 的预提税 的变化，而如果是capitalgain 的预提税的负担变化，这句话又应该怎么理解？ 6、 如何理解这个条款 “ 被分立企业的股东取得分立企业的股权 （以下简称 “ 新股” ） ， 如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“ 旧股” ）， “ 新股” 的 计税基础应以放弃 “ 旧股” 的计税基础确定。如不需放弃“ 旧股” ，则其取得 “ 新股” 的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“ 新股” 的计税基础确定为零； 或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原 持有的 “ 旧股” 的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“

7、 新股” 上” ？ 7、财税200959 号文“ 第七条、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台 地区）的股权和资产收购交易， 除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时 符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定： （一）非居民企业向其100% 直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民 企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居 民企业向主管税务机关书面承诺在3 年（含 3 年）内不转让其拥有受让方非居 民企业的股权； “ 听说在之前草案中的行文是“没有造成该项股权预提税负但的变化“，在正 式公布的文件中加上了“以后该项股权转让的税负变化“是否意味只需考虑对

8、 转让资本利得的税负不产生变化就可以了？而对转让前后对股息的预提所得税 税负是否产生变化可不予考虑？ 财税200959 号及 2010 年 4 号公告要点对比解析 国家税务总局网站近日发布 企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总 局公告 2010 年第 4 号，已下简称“4 号公告”） ，并自 2010 年 1 月 1 日起施行。 4 号公告对财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题 的通知（财税 200959 号）中若干问题进行了明确，并规定，本办法发布时 企业已经完成重组业务的，如适用财政部国家税务总局关于企业重组业务企 业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号

9、）特殊税务处理，企业没有 按照本办法要求准备相关资料的，应补备相关资料； 需要税务机关确认的， 按照 本办法要求补充确认。 2008、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可 按本办法处理。 59 号文件原 文 4 号公告原文解读 关于企 业重组业务 企业所得税 处理若干问 题的通知 （财 税200959 号） 关于发布企业 重组业务企业所得 税管理办法的公 告（国家税务总局 公告 2010 年第 4 号） 现将企业重组 业务企业所得税管 4 号公告总体印象： （一） 明确自 2010年 1月 1日执行， 同时具有追溯力。 一是，原来已经备案，但是备案资 料没有按照本办法规定准备资料的，

10、要 求补备资料； 二是, 如果认为业务复杂， 对是否适用特殊性税务处理有疑问的， 或者为了避免未来的税务检查风险，从 理办法予以发布， 自 2010年 1 月 1 日 起施行。 本办法发布时 企业已经完成重组 业务的，如适用财 政部 国家税务总 局关于企业重组业 务企业所得税处理 若干问题的通知 （财税 200959 号）特殊税务处理， 企业没有按照本办 法要求准备相关资 料的，应补备相关 资料；需要税务机 关确认的，按照本 办法要求补充确 认。2008、2009年 度企业重组业务尚 未进行税务处理 的，可按本办法处 理。 特此公告。 而需要申请确认的 , 可以补充申请确 认；三是， 2008

11、-2009 两个年度企业重 组业务，没有备案的，也可以补充备案， 即原来没有按照规定备案的， 仍然可以 补充程序。按照这个说法, 应该是即使 这两年没有备案的 , 也不用加收滞纳 金. 由于总局重组办法出的较晚，导致 一些企业不知道如何备案，而没有备 案，不进行处理，这应当是符合过错原 则基本精神的。 （二）总体感觉主题词： 明确概念， 规范程序，界定政策。 4 号公告解释了 10个重组概念， 规 范了 7 个重组管理程序， 明确了三个具 体政策含义。 59 号文件是框架性文件， 4 号公告 除了规范备案程序外， 还肩负着将一些 不明确政策明确的责任。 但该公告对这 些模糊政策明确的太少， 基

12、本成为纯程 序的文件，对备案及备查资料的要求， 比较详细，比较具有可操作性。在59 号文件出台长达一年后出台这样一个 配套政策，我个人认为，并不十分完美。 很多重组政策问题还需要进一步明确。 文件第六条关于控股企业的解释， 大大增大了特殊性税务处理的适用范 围。研究 2008-2010 年三年的上市公司 重组发现， 不符合特殊性税务处理条件 的情形往往有二： 一是股权支付比例达不到85% 。如 果按照 4号公告第六条的口径解释股权 支付额，大部分上市公司重组都会符合 股权支付额的比例要求。例如：上海锦 江股份重大资产置换暨关联交易重组， 如果股权支付额中控股企业解释为母 公司，则该企业的重组不

13、符合特殊性税 务处理条件，而 4号公告解释为子公司， 则该公司的重组行为就符合了特殊性 税务处理条件。 二是购买股权比例达不到75% 。以 2010 年几个上市公司的公告为例， 老 凤祥股份定向增发购买黄浦区国资委 持有的老凤祥有限公司27.57 的股份； 无锡小天鹅拟发行股份购买实际控 制人美的持有的荣事达洗衣设备69.47 的股份；ST张铜拟发行股份购买沙钢 集团持有的淮钢特钢63.79%的股份； 安琪酵母股份有限公司向湖北日升科 技有限公司发行股份购买其持有的安 琪酵母（伊犁）有限公司30% 股权、安 琪酵母（赤峰）有限公司10.5%股权和 宜昌宏裕塑业有限责任公司65% 股权。 以上都

14、属于收购股权比例达不到75% ， 不符合特殊性税务处理条件的情况，因 此，这些企业存在重大税收风险。 天津港发展收购天津港股份则是多 方面都不符合特殊性税务处理条件的 公开案例。第一，天津港发展收购天津 港股份有限公司股权56.81%，不够 75% 的比例，第二，天津港发展支付对价 109.6 亿元中，现金对价 39.3 亿元，远 远超过 15% 的非股权支付额限制。 ( 一)明确概念 1. 当事各方（第三条）：不同的交 易方式，是同股东打交道， 还是 对方企业打交道， 情形不同，当 事各方不同。 2. 重组主导方（第十七条） ：一般 是取得所得的单位，或存续企 业。 3. 实质性经营资产（第

15、五条） 4. 股权支付额（第六条） 5. 评估机构（第九条） 6. 重组日（第七条） 7. 重组业务完成年度（第八条） 8. 备查、备案、申请确认（十六条） 9. 原主要股东（第二十条） 10. 同一控制下的合并（第二十一 条） 以上排序具有逻辑关系。 （二）规范程序 重组业务的程序规范主要有以下几 项： 1. 一般性税务处理：准备备查资料 （首次提出） 2. 特殊性税务处理：备案资料或 申请确认 3. 后续管理： 29-31 条，提交书 面情况说明，条件变化补税， 主动监控，三项管理措施 4. 多步骤交易原则税务处理程序： 32-33 条，人性化职业判断 5. 涉外特殊性税务处理 : 还要按

16、照 非居民管理备案 , 要报省级税务 机关批准 . 6. 视同清算处理：报送资料 7. 经营连续性和权益连续性监管: 备案资料中有两个书面承诺, 事 后管理有一个书面情况说明。 （三）放宽（政策）口径 4 号公告明确的实体性政策大约有 三个方面，总体上趋于宽松。 1. 第六条：明确控股企业实质是子 公司，而非母公司的含义。该条款既是 明确概念，又是重大政策的明确。 2. 第十五条和二十八条：明确59 号文件存续企业税收优惠的享受方法， 仅适用于过渡期税收优惠，即：过去按 照企业享受税收优惠的方式。 而项目优 惠，则要按照条例第89 条执行。 二十八条明确了特殊性税务处理条 件下，被合并企业享受

17、过渡期税收优惠 的处理原则，部分消弭了争议。但是该 问题，仍然有未确定问题有待明确。 3. 第二十六条：明确特殊性税务处 理下，被合并企业的亏损弥补限额是按 照年度处理，而不是总的限额。 根据中 华人民共和 国企业所得 税法 第二十 条和 中华人 民共和国企 业所得税法 实施条例 （国务院令 第 512号） 第 七十五条规 定， 现就企业 重组所涉及 的企业所得 税具体处理 问题通知如 下： 第一章总则及 定义 第 一 条为 规 范和加强对企业重 组业务的企业所得 税管理，根据中 华人民共和国企业 所得税法（以下 简称税法）及 其实施条例（以下 简称 实施条例） 、 中华人民共和国 税收征收管

18、理法 及其实施细则（以 下简称征管法） 、 财 政 部国家 税 务总局关于企业重 组业务企业所得税 处理若干问题的通 知（财税 200959 号） （以下简称 通 知）等有关规定， 制定本办法。 （一）规范性文件的第一条，一般 都是法律渊源。59 号文件是新企业所得 税法的重大配套文件， 其直接法律渊源 为企业所得税法20条及企业所得税法 实施条例 75 条，而 4 号公告则是 59 号 文件的实施性文件。 企业所得税法第二十条规定： 本章规定的收入、扣除的具体范围、标 准和资产的税务处理的具体办法，由国 务院财政、税务主管部门规定。第七十 五条规定，除国务院财政、税务主管部 门另有规定外，企

19、业在重组过程中，应 当在交易发生时确认有关资产的转让 所得或者损失， 相关资产应当按照交易 价格重新确定计税基础。 按照上述规定，企业所得税 法实施条例第 75条确定了一般重组按 照交易价格作为交易基础； 而授权国务 院财政、税务主管部门另行规定特殊税 务处理。 因此，资产的税务处理实质上是 “ 三 层授权 ” 的过程。 （二） 4 号公告主要是程序性文件要 求。办法加入了征管法及其实施细 则，说明办法主要是程序性文件，而非 实体性文件。 （三） 59 号文件实质上是企业所 得税法及其条例关于交易行为适用税 收规则的例外情形。 （1）企业所得税法及其条例贯 穿着一根红线，即法人所得税制度。法

20、人税制要求， 资产在不同的法人之间流 转，资产的隐含增值原则上要得到实 现。其含义有三，一是资产在不同法人 之间流转，主要方式是销售，即获得了 现金性质的对价； 二是资产在不同法人 之间的流转，没有获得现金对价，则视 同销售。三是资产在法人内部的流转及 形态变化， 由于资产的所有权没有在法 人间发生变化，不符合法人税制的定 义， 因此其隐含的增值， 不必得到实现， 即：不用视同销售，改变了过去财税 199679 号文件的规定。 （2） 59 号文件是法人所得税制度的 例外规定。 如果是以大额资产重组， 基本上是全 部资产的流转，实质是资本运作，对实 体生产经营并无影响。 处于税收中性与 纳税必

21、要资金原则的立场， 59 号文件规 定符合规定条件的情况下， 可以采取特 殊税务处理，即：递延纳税。 59 号文件原 文 4 号公告原文解读 一、 本通知所 称企业重组， 第 二 条本 办法 所 称企业重组业务， 重组业务是指 6 类重组， 4 号公告 本条无实际意义，是文件的概念解释， 是 指 企 业 在 日 常 经 营 活 动 以 外 发 生 的 法 律 结 构 或 经 济 结 构 重 大 改 变 的 交易， 包括企 业 法 律 形 式 改变、 债务重 组 、 股 权 收 购 、 资 产 收 购、合并、分 立等。 是指通知第一 条所规定的企业法 律形式改变、债务 重组、股权收购、 资产收购

22、、合并、 分立等各类重组。 以便行文。 本条解释了企业重组在59 号文件 中的特殊概念， 59 号文件定义的重组， 是本通知所称的企业重组， 同会计意义 上的重组， 以及国资委所说的重组业务 不同。国资委经常主导所谓无偿划转的 重组，税收上不予认可。即必须是法 律结构（分立、合并、法律形式的简单 改变）或经济结构（资产收购、股权收 购、债务重组）重大改变的交易。 第 三 条企 业发 生 各类重组业务，其 当事各方，按重组 类型，分别指以下 企业： （一）债务重 组中当事各方，指 债务人及债权人。 （二）股权收 购中当事各方，指 收购方、转让方及 被收购企业。 （三）资产收 本条依然是概念解释。

23、 股权收购、合并、分立，实际上是 同标的企业股东打交道， 所以当事各方 要求是有标的企业的股东； 而资产收购 是同标的企业本身打交道， 因此当事各 方不用有对方股东。 债务重组和资产收购，不涉及股东 层面，因此当事各方为两方；而股权收 购、合并、分立，涉及股东层面，当事 各方为三方。 （一）资产收购、 股权收购、 合并， 本质上是一样的， 都是“经济意义上的 合并”，或者叫“资本扩张”。 例如， A公司想要合并 B公司的子 公司 B1公司，可以采取三个办法，第 一，直接和 B1公司的管理当局打交道， 购中当事各方，指 转让方、受让方。 （四）合并中 当事各方，指合并 企业、被合并企业 及各方股

24、东。 （五）分立中 当事各方，指分立 企业、被分立企业 及各方股东。 将其实质性经营资产购买过来， B1公司 不解散，但是不再有实质性经营； 第二， 和 B1公司的股东打交道，购买其持有 B1公司的股权，此时称之为“控股合 并”，B1公司依然存续， 并且有实质性 经营，只是股东发生了变化；第三，和 B1公司的股东打交道，购买B1公司的 全部资产、负债、劳动力，B1公司解散， B1公司的资产纳入 A公司， 或者是新设 的公司。 因此，重组形式不同，其当事各方 也不尽相同； （二）投资、分立，本质上都是资 本的收缩。 只是， 投资是分立出自己的子公司， 而分立这是分立出兄弟公司， 本质上并 没有不

25、同， 只是由于经营架构的需要不 同而已。 （一）企业 法律形式改 变， 是指企业 注册名称、住 所以及企业 组织形式等 的简单改变， 但符合本通 知规定其他 重组的类型 除外。 因为合并、分立也会引起注册名称、 住所、企业组织形式等的改变， 但是 59 号文件中的“法律形式改变”是除了 其他重组类型涉及到的情况。 法律形式的变更，有三种情况不能 适用特殊性税务处理。第一，企业由法 人企业改变为个人独资企业和合伙企 业，即由缴纳企业所得税改变为缴纳个 人所得税；第二，企业注册地址由境内 改变为国外，即：改变了税收管辖权； 第三，由高税率地区迁移到低税率地 区。 在美国还有一种情况下， 要进行清算

26、处 理，即：由核定征收（ s 型）企业改变 为查账（ c 型）征收企业，或者由查账 （c 型）征收企业改变为核定（s 型） 征收企业。 （二）债务 重组， 是指在 债务人发生 财务困难的 情况下， 债权 人按照其与 债务人达成 的书面协议 或者法院裁 定书， 就其债 务人的债务 作出让步的 事项。 59 号文件定义的债务重组， 其前提 条件是债务人发生财务困难的情况下， 债权人的让步事项， 如果债务人没有发 生财务困难， 而是了为了避税的目的进 行的债务重组， 不能享受特殊性税务处 理待遇。 只有有让步才是债务重组，用非货 币性资产偿债，如果没有让步，不属于 债务重组。 例如：A企业负债 10

27、00万元，用价 值 1000 万元的存货偿债，由于没有让 步条款，因此不属于债务重组的范畴， 只是属于一般的非货币性资产交换。反 之，如果用价值 600万的存货偿债，则 属于债务重组的范畴。 （三）股权 收购， 是指一 家企业 （以下 称为收购企 业） 购买另一 家企业 （以下 称为被收购 企业）的股 4 号公告中的股权收购是指大额股 权交易，要达到对被收购企业控制的程 度。符合特殊重组条件的股权收购，实 际上是以股权作为资产来投资或换股 的行为。 59 号文件的股权收购同一般小量 收购股权不同， 是指达到对收购企业控 制的交易。但需要注意，即使通过收购 权， 以实现对 被收购企业 控制的交易

28、。 收购企业支 付对价的形 式包括股权 支付、 非股权 支付或两者 的组合。 能够达到对被收购企业控制， 仍然要符 合 59 号文件第 5 条的 5 个条件，才能 享受特殊性税务处理待遇。 （四）资产 收购， 是指一 家企业 （以下 称为受让企 业） 购买另一 家企业 （以下 称为转让企 业） 实质经营 性资产的交 易。 受让企业 支付对价的 形式包括股 权支付、 非股 权支付或两 者的组合。 文件中的资产收购是指购买实质经 营性资产的行为。 符合特殊性税务处理 的资产收购， 实际上是大量资产进行投 资的过程。主要有以下三种收购方式： 股权收购：达到对被收购企业控 制。 资产收购：购买实质性经

29、营资产。 合并：购买对方全部净资产。 资产收购、股权收购与合并密不可 分。都是为了实现对对方资产的控制， 只是交易形式不同， 三者并没有完全明 确的界限。 1、资产收购：有些企业为了避免并 购企业麻烦的法律与报批手续，采取了 将对方企业全部经营性资产收购的方 式，实质上实现对对方的合并。所以资 产收购可以看做是“经济意义上的合 并”模式。资产收购，支付对价的对象 是拥有被收购资产的企业本身，而不是 被收购企业的股东。 2、股权收购：通常称之为经济意义 上的合并。 是为了合并对方企业的子公 司，而不同对方企业打交道，而是同对 方企业的母公司打交道，进行并购，但 是被收购企业保持原来的独立法律形

30、式。 3、企业合并：是同被收购企业的股 东打交道， 但是被收购企业不保持原来 的法律形式，而是并入合并企业的做 法。 因此，企业在进行重组时，要考虑 三种做法的各个税收待遇， 以确定重组 模式。收购股权时，进行筹划要考虑三 类模式：第一，购买资产。第二，购买 股权。第三，将对方企业合并。或者创 造条件进行三种模式的组合处理，例 如：为了买对方的地，可以采取让对方 将地分立出去，然后购买股权。或者让 对方分立出去，然后进行合并。 （五）合 并， 是指一家 或多家企业 （以下称为 被合并企业） 将其全部资 产和负债转 让给另一家 现存或新设 企业 （以下称 合并中需要注意： 1 、合并必须是将全部

31、资产和负 债转让的行为。 而资产收购则是实质性 经营资产转让的行为。 2、合并分为新设合并和存续合并。 3、 合并是依法合并。 根据公司法 第 186 条的规定， 一般企业注销需要进 行公司法意义上的清算， 而依法合并给 了一条“只解散不清算”的途径，而法 律上不进行清算， 并不等于税收上不清 为合并企 业），被合并 企业股东换 取合并企业 的股权或非 股权支付，实 现两个或两 个以上企业 的依法合并。 算。在实施一般性税务处理的情况下， 虽然法律上无需清算， 税收上要进行清 算。 （六）分 立， 是指一家 企业 （以下称 为被分立企 业） 将部分或 全部资产分 离转让给现 存或新设的 企业

32、（以下称 为分立企 业），被分立 企业股东换 取分立企业 的股权或非 股权支付，实 现企业的依 法分立。 分立分为新设分立和存续分 立。 分立的具体形式又分为换股分 立和普通分立，只有普通分立才符 合特殊性税务处理的定义，换股分 立不符合特殊性税务处理定义。而 这一点在 119号文件中并未区分。 也有人将分立分为让产分股和 让产赎股。 第 四 条同 一重 组 业务的当事各方应 采取一致税务处理 个人认为对本条款如果表述为对股 权支付额部分应该统一按一般性或特 殊性税务处理，更为恰当。我们通过实 原则，即统一按一 般性或特殊性税务 处理。 例来理解： 例如，A公司收购 b1 公司持有 B公 司

33、70% 股权， 收购 b2 公司持有的 B公司 10% 股权，支付对价为 8000万元，给 b1 公司定向增发相当于7000万元的本公 司股票， 给 b2公司支付 1000万元现金。 该重组交易符合特殊税务处理的定义。 但是 B2公司不能按照特殊性税务处理， 而是要按照一般性税务处理的原则。 从上述例子可以看出，非股权支付 额，是一定要按照一般性税务处理的， 而股权支付额， 要统一按照一般性税务 处理，或者特殊性税务处理。 第五条 通知第 一条第（四）项所 称 实 质 经 营 性 资 产，是指企业用于 从 事 生 产 经 营 活 动、与产生经营收 入 直 接 相 关 的 资 产，包括经营所用

34、各类资产、企业拥 有的商业信息和技 术、经营活动产生 的应收款项、投资 资产等。 59 号文件实质针对的是资本层面 的问题，而非针对一般的大宗资产交 易。 例如： A公司将 B公司 75% 以上的资 产收购，但是如果 B公司保留了核心自 主知识产权，则该业务不构成59号文 件的资产收购，只是一般的资产交易。 59 号文件原 文 4 号公告原文解读 二、 本通知所第六条 通知第4 号公告看似是程序性文件， 其实第 称股权支付， 是 指 企 业 重 组中购买、换 取 资 产 的 一 方 支 付 的 对 价中， 以本企 业 或 其 控 股 企业的股权、 股 份 作 为 支 付的形式；所 称 非 股

35、权 支 付， 是指以本 企业的现金、 银行存款、应 收款项、 本企 业 或 其 控 股 企 业 股 权 和 股 份 以 外 的 有价证券、存 货 、 固 定 资 产、 其他资产 以 及 承 担 债 务 等 作 为 支 付的形式。 二 条 所 称 控 股 企 业，是指由本企业 直接持有股份的企 业。 六条的解释， 是非常重要的实质性政策 解释。本条将 59号文件第二条的控股 企业解释为子公司， 同此前普遍理解发 生重大颠覆性变化， 是对以前理念的重 大修正。 目前股权支付额的支付途径主要有 两个： 1、收购方定向增发。或者说资产拥 有一方将自己的资产投资到股权收购 方。 2、收购方以直接持有的股

36、份支付， 办法没有限制持有股份的比例，即：换 股。 （一）4 号公告明确收购企业以其子 公司作为对价进行支付， 是普通的非货 币性资产交换，不属于股权支付。 这是因为，如果收购企业以自己的 股份支付对价， 被收购企业的股东通过 持有收购企业的股份， 间接对原来持有 的资产（或子公司）依然进行控制，保 持了权益的连续性。 以母公司的股份进行支付，被收购 企业的股东通过持有收购企业母公司 的股份，间接持有收购企业的股份，又 通过间接持有收购企业的股份，保持对 被收购资产（股份）权益的连续性。而 如果支付的是收购企业子公司的股份， 则不能保持收购的连续性。 通常，收购企业以自己母公司股份 支付的目的

37、是为了隔离风险或者规避 法律的限制。例如，某些企业不允许外 国企业收购， 因此外国企业可能在中国 大陆建立一个全资控股企业， 通过该企 业进行收购，而支付国外公司的股份。 这种三角收购符合权益的连续性，可以 认定符合特殊性税务处理的条件。 （二）本办法第六条明确“控股企 业”为本企业直接持有股份的企业，属 于理解的重大变化。 如果以自己子公司的股权进行支 付，只是简单的非货币性资产交换，而 办法明确属于股权支付， 使得特殊性税 务处理的范围大大扩大。 笔者考虑可能有两种可能： 第一，最近温总理讲话要求财税政 策支持国有企业重组改制， 可能明确控 股企业为子公司，扩大政策适用范围， 即是落实温总

38、理讲话精神的具体表现。 第二，最近研究上市公司案例，股 权支付额大不到比例的很多， 大面积的 上市公司重组不能适用59号文件的条 件， 通过放宽政策，增强政策的实用性。 （三）但是，如果改为子公司概念， 那么 59 号文件和 4号公告第 6 条的逻 辑关系又存在问题。 首先，“收购企业取得被收购 企业股权的计税基础， 以被收购股权的 原有计税基础确定。” 如果被收购企业的原计税基础 是 500 万元，而支付对价子公司的计税 基础是 800万元，取得的被收购企业股 权的计税基础却要按照500万元确定， 岂不是搞笑？难道还要确认一块损失 么？ 有说法认为是“互为收购”， 这也站不住脚，因为59 号

39、文件对被收 购企业是有定义的， 要满足 75% 条件的， 不能说互为收购，例如：某企业收购A 公司子公司 a1 公司 100% 股权，被收购 股权计税基础为500万，用自己的子公 司 b 公司 30% 的股份收购，其计税基础 为 800 万元。 被收购企业股权只能是a1 的股权，因为这才符合75% 条件，所以 说不能说互为收购。 （四）为什么对特殊性税务 处理规定“股份支付”的比例？ 股权支付比例的规定，是由于“纳 税必要资金”原则的要求。 在资产收购、股权收购、合并、分 立中，股权支付额支付比例都不得少于 85% 。之所以国家给予资产重组特殊税 收待遇，是因为在资产重组中，虽然资 产重组交易

40、时在不同法人主体间完成， 按照法人所得税制度， 其所得应当实现 缴纳企业所得税。 由于大部分都是股权支付，同时也 意味着转让资产、 股权的企业没有“纳 税必要资金”， 或者需要筹措重组纳税 资金，才能使得重组业务得以进行，企 业因此增加了筹资成本， 可能使得重组 不能继续。因此，为了是税收不干扰经 济决策，实现税收上的中性，给予特殊 性税务处理。这部分所得不必马上实 现，可以给予递延纳税的特殊重组待 遇。 （五）以承担债务的形式支付对价， 属于非股权支付额。但是要正确认 识什么是承担债务的形式。（该条 款非常重要） 例如： A公司吸收合并 B公司， B 公司的资产为 200万元， 负债 100

41、万元， 即净资产为 100万元。 B公司支付给 B 公司股东 100万元，并承担合并企业 100 万元的债务。 这里承担 100 万元的债务不属于非 股权支付额，因为A企业收购的就是 100 万元的净资产。反之，如果A公司 以 80万的自己股票 +承担 B公司母公司 其他债务 20 万元+100万元承担债务的 方式支付对价，则只有20万元属于非 股权支付额。 再比如：收购资产组合（资产+负 债） ， 这里的负债也不作为非股权支付。 只有另行承担债务，才是非股权支付。 （六） 59 号文件股权支付额定为 85% ，比例和国税发 2000118 号文 件相比有所放宽。 118 号文件的整体资产转让

42、（相当 于 59 号文件的资产收购）中，将比例 定为 80% 。但是 118 号文件表述为，股 权支付额不高于股票票面价值后股本 价值的 20% ， 而 59 号文件则是非股权支 付额不高于公允价值的15% ，虽然比例 减少了，但是由于其分母的大小显然不 同，因此反而是有所放松。 三、 企业重组 的 税 务 处 理 区 分 不 同 条 件 分 别 适 用 一 般 性 税 务 处 理 规 定 和 特 殊 性 税 务 处理规定。 59 号文件将以前的应税重组和免 税重组改为一般性税务处理和特殊性 税务处理，表述更为准确。因为59 号 文件的特殊性税务处理并不是免税，而 是递延纳税， 以前表述为应税

43、重组和免 税改组，并不准确。 由于纳税必要资金原则， 给予企业 重组的税收优惠政策， 具体又分为三种 形式： （一）确定性递延。 1、5 年递延。适用于债务重组。 2、10 年递延。适用于居民企业以 自己的资产、股份向境外投资。 （二）不确定性递延。 1、法律形式的简单改变。 2、股权收购、资产收购、合并、 分立。 在新企业所得税法实施之前， 大型 国企上市往往采取完全免税的重组。例 如：中国人寿、中国银行等将投资资产 的评估增值形成的税款进行“税转 股”，其资产按照公允价值折旧或摊 销。 （三）免税 适用于债转股。债务清偿不确认所 得，而且债权人按照债务作为股权投资 成本。是实实在在的免税。

44、 2008 年以前，财政部和国家税务 总局对于中国移动、联通、人寿等上市 改组时，均给予了“税转股”的纯粹免 税待遇。 因此，得出结论：递延纳税就是资 产转让方不确认所得， 但是接受资产方 应按照资产原计税基础确定， 将隐含增 值继续保留。 而免税则是资产转让方不 确认所得， 资产接收方按照公允价值确 认折旧或摊销的计税基础。 第七条 通知 中规定的企业重 组，其重组日的确 定，按以下规定处 理： （一）债务重 组，以债务重组合 同或协议生效日为 重组日。 （二）股权收 59 号文件第五条第（三）款规定： 企业重组后的连续12 个月内不改变重 组资产原来的实质性经营活动。 第 （五） 款规定：

45、企业重组中取得股权支付的原 主要股东，在重组后连续12 个月内， 不得转让所取得的股权。 因此，如何计算 12个月日期，就需 要有明确的企业重组日的界定。 4 号公告对重组日的界定，体现了 “ 法定主义 ” 和“ 实质重于形式 ” 结合的原 则。例如：股权收购不但强调法律上完 成了变更手续，也强调转让协议生效； 购，以转让协议生 效且完成股权变更 手续日为重组日。 （三）资产收 购，以转让协议生 效且完成资产实际 交割日为重组日。 （四）企业合 并，以合并企业取 得被合并企业资产 所有权并完成工商 登记变更日期为重 组日。 （五）企业分 立，以分立企业取 得被分立企业资产 所有权并完成工商 登

46、记变更日期为重 组日。 资产收购既强调转让协议的法律程序， 也强调资产实际交割；企业合并和分 立，既强调工商变更，也强调取得资产 所有权。 第八条 重组 业务完成年度的确 定，可以按各当事 方适用的会计准则 确定，具体参照各 当事方经审计的年 度财务报告。由于 59 号文件第十一条规定， 当事各方 应在重组完成当年企业所得税纳税申 报时，向主管税务机关提交书面备案资 料。 因此， 4 号公告第三条解释什么是 当事各方，而本条解释什么是重组年 度，以确定资料备案年度。 当事方适用的会计 准则不同导致重组 业务完成年度的判 定有差异时，各当 事方应协商一致， 确定同一个纳税年 度作为重组业务完 成

47、年度。 第 九 条本办 法 所称评估机构，是 指具有合法资质的 中 国 资 产 评 估 机 构。 这里的评估机构是指， 一是具有合法 资质的评估机构。 二是必须是中国的资 产评估机构。涉及到跨境重组的，境外 评估机构的评估报告， 不是 4 号公告认 可的评估机构。 59 号文件原 文 4 号公告原文解读 四、企业 重组， 除符合 本通知规定 适用特殊性 税务处理规 定的外， 按以 下规定进行 税务处理： （一）企 业由法人转 变为个人独 资企业、 合伙 企业等非法 人组织， 或将 第二章企业重 组一般性税务处理 管理 第 十 条企 业 发生通知第四 条第（一）项规定 的由法人转变为个 人独资企

48、业、合伙 企 业 等 非 法 人 组 织，或将登记注册 地转移至中华人民 共和国境外（包括 港澳台地区），应 ( 一)59 号文件规定 2 种情况要视 同企业清算、分配、投资。 1、法人变为个人独资企业、合伙企 业。企业所得税纳税主体改变为个人所 得税纳税人了，要进行所得税清算。 2、登记注册地转移到境外。税收管 辖权发生了变化。 总结：税种管辖权或地域管辖权发 生了变化，要进行清算。 在国内低税率地区转移到高税率地 区，不用清算。但是其低税率优惠肯定 是不能再享受了。 （二）清算所得税处理的步骤 根据财税 200960 号文件第三条 登记注册地 转移至中华 人民共和国 境外 （包括港 澳台地

49、区）， 应视同企业 进行清算、分 配， 股东重新 投资成立新 企业。 企业的 全部资产以 及股东投资 的计税基础 均应以公允 价值为基础 确定。 企业发 生其他法律 形式简单改 变的， 可直接 变更税务登 记， 除另有规 定外， 有关企 业所得税纳 税事项 （包括 亏损结转、税 收优惠等权 益和义务）由 变更后企业 按照财政部国家 税务总局关于企业 清算业务企业所得 税处理若干问题的 通 知 （ 财 税 200960 号） 规定进 行清算。 企 业 在 报 送 企业清算所得纳 税申报表时，应 附送以下资料： （一）企业改 变法律形式的工商 部门或其他政府部 门的批准文件； （二）企业全 部资产的计税基础 以及评估机构出具 的资产评估报告； （三）企业债 权、债务处理或归 属情况说明； （四）主管税 务机关要求提供的 规定，清算所得税处理分为6 个步骤： 1、全部资产均应按可变现价值或交 易价格，确认资产转让所得或损失。 企业在正常经营过程中， 由于持续经 营假设，采用历史成本原则计价，在清 算时，改变持续经营假设，对资产要按 照可变现价值计价， 并且就可变现价值 同计税基础的差额