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1、金融企业会计制度若干问题思考12020 年 4 月 19 日文档仅供参考金融企业会计制度若干问题思考一、新 总体概述财政部颁布新, 运用”实质重于形式”会计原则 , 对资产和负债重新进行定义, 扩大了谨慎性原则的范围。新制度给予企业会计人员较多的职业判断权, 更加注重会计核算的全面谨慎性和会计信息的高质量性 , 对防范金融风险 , 提高金融企业会计披露的透明度 , 起到了推动作用。 的大部分规定和内容是同国际惯例相吻合的 , 制度的颁布和实施 , 使中国银行业会计标准在会计要素定义、确认和计量、财务报告体系等重大方面基本实现了与国际会计惯例的一致和协调 , 并对实现金融企业会计标准的国际化、提
2、高中国银行业的会计信息在国际资本市场上的认可程度迈出了一大步。但新仍有待完善的地方 , 需要我们加以认真思考。二、新 中的若干问题(一 ) 贷款五级分类管理与”应计贷款与非应计贷款”的核算口径不协调。”应计贷款与非应计贷款”的会计核算分类方式 , 由财政部制定并发布的 规定 , 自 1 月 1 日起暂在上市的金融企业范围内实施 , 同时鼓励其它股份制金融企业实施。划分”22020 年 4 月 19 日文档仅供参考应计贷款与非应计贷款”采用期限标准, 规定贷款本金或利息逾期90 天没有收回的贷款作为非应计贷款, 其它为应计贷款。以时间作为贷款的划分标准, 虽然比较简单方便, 可是存在会计披露方面
3、的缺陷。因贷款的质量与贷款是否逾期、逾期天数没有必然联系。与上述划分标准不同, 贷款损失准备金的计提采用五级分类标准。贷款风险五级分类管理于在中国银行业全面施行, 贷款银行主要依据借款人的还款能力确定贷款遭受损失的风险程度, 将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类。根据 规定 , 金融企业要根据资产的损失程度 , 提取一般准备金、专项准备金和特种准备金 , 其中专项准备金的提取比率要按照每笔贷款五级分类的结果确定 , 并逐笔提取。由于贷款损失准备金的计提与贷款本金和利息收入的核算同时使用了两种划分标准 , 产相关的支出与收入难以进行匹配 , 使得管理层和投资者难以对会计报表上相关资产的盈
4、利能力进行有效分析。资在会计报表附注中 , 外部投资者也难以取得贷款风险管理相关信息。金融企业会计制度规定的会计报表附注中要求披露的与贷款相关的说明和数据有限 , 仅包括以下内容 : 贷款的种类和范围 ; 计提贷款损失准备的范围和方法 ; 按贷款风险分类的结果披露贷款的期初数、期末数 ; 分别一般准备、专项准备和特种准备披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数。对于32020 年 4 月 19 日文档仅供参考应计贷款的五级分类情况和非应计贷款的五级分类情况未要求披露 , 投资者无法经过会计报告了解贷款风险管理的效率和效果。( 二 ) 贷款计息方法不同引致的资产质量信息不一致
5、。从非应计贷款的定义能够看出, 如果贷款本金或利息逾期90天没有收回 , 则贷款转为非应计贷款, 已入账的利息收入和应收利息应予以冲销。而利息逾期时间的确定直接受利息的结计方式影响。利息的结计方式有到期一次性结息和定期( 按月、按季、按年等 ) 结息等方式 , 而当前 对贷款结息方式不作统一规定 , 因此各家商业银行能够选择不同的贷款结息方式。其结果是同样的贷款企业在采取不同结息方式的情况下 , 商业银行对贷款的会计信息披露会发生差异 , 削弱会计信息的可比性。比如 , 甲银行向企业发放贷款采用利随本清方式, 贷款到期时才结计利息;乙银行向企业发放贷款采用按月结息方式 , 在贷款发放第一个月后
6、就结计利息 , 如果 90 天后未归还该笔利息 , 贷款转入非应计贷款科目核算 , 而此时甲银行的贷款尚在应计贷款科目核算。(三 ) 短期债券投资相关损益确认上运用两种标准。规定 : 短期债券投资的利息 , 应当于实际收到时 , 冲减投资的账面价值。可见短期债券投资利息不必按权责发生制按期计算确认, 而用于投资的资金利息支出按权责发生制计入营业支出 , 造成银行收入与支出的不匹配。另外, 制度又规定 : 金42020 年 4 月 19日文档仅供参考融企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量, 这样 , 减值准备的按期计提与短期债券投资利息确认的现金收付实现制形成了制度反差 , 在同一制度
7、中反映了两种不同的确认标准。(四) 短期投资减值准备计提规定以及短期投资与长期投资间划转规定的不明晰留给企业过大的选择空间。计提资产减值准备的做法借鉴了国际会计准则第 36 号和美国财务会计准则委员会 (FASB)第 121 号准则公告关于资产减值的规定 , 但由于规定上的漏洞 , 反而给企业更大的数据操纵空间。1. 短期投资减值准备计提规定不清。会计制度规定 : 金融企业在采用短期投资成本与市价孰低计价时 , 能够根据其具体情况 , 分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备 , 如果某项短期投资比重较大 ( 如占整个短期投资 10%及以上 ), 应按单项投资为基础计算并确定计提的跌
8、价准备。按照上述规定 , 企业在计提方法上有较大的选择空间 , 而经过不同计提方法间的转换 , 企业能够对自身的利润进行一定的调节。2. 短期投资与长期投资间划转规定不明晰按 规定 : ”金融企业改变投资目的, 将短52020 年 4 月 19 日文档仅供参考期投资划转为长期投资 , 应按短期的成本与市价孰低结转 , 并按此确定的价值作为长期投资新的投资成本。拟处理的长期投资不调整至短期投资 , 待处理时按处理长期投资进行会计处理”。这将给金融企业留下过大的利润调节空间。首先 , 按制度对短期投资和长期投资的定义, 投资目的改变应当是指准备持有时间改变 , 即持有时间由准备不超过 1 年( 含
9、 1 年 ) 改为超过 1 年 , 而”准备”这一主观意愿在实务中难以加以明确判定。其次 , 将短期投资划转为长期投资后, 准备的计提由期末时按市价低于成本的部分计提短期投资跌价准备, 改为计提长期投资减值准备。按制度规定, 对有市价的长期投资能够根据下列迹象判断是否应当计提减值准备: 市价持续2 年低于账面价值; 该项投资暂停交易1 年或 1 年以上 ; 被投资单位当年发生严重亏损; 被投资单位持续 2 年发生亏损 ; 被投资单位进行清理整顿、清算或出现其它不能持续经营的迹象。可见, 短期投资跌价准备的计提条件是在期末时只要市价低于成本, 就应当按低于部分计提准备, 而长期投资减值准备的计提条件则要严格得多, 企业经过将短期投资划转为长期投资 , 原来需要定期计提的准备支出现在能够少提甚至不提。(五 ) 衍生金融工具的确认、计量与披露未予明确。衍生金融工具作为金融创新产品, 发展迅猛 , 品种繁多 , 结构复62020 年 4 月 19 日