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1、2016年中级会计职称考试辅导 中级会计实务（第二章）第二章存货考情分析本章属于基础性章节,内容难度不大。在历年考试中所占分值不高,一般在3分左右,题型主要为客观题,主要考查存货入账价值的确定及存货的期末计量。此外,也可与所得税、债务重组、非货币性资产交换以及合并财务报表等内容相结合在计算分析题、综合题中出现。考生应在熟练掌握基础知识的前提下,提高灵活运用相关知识的能力。第一节存货的确认和初始计量一、存货的概念存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品账户）、处在生产过程中的在产品（生产成本、制造费用的期末余额）、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等包括原材料、周转
2、材料（包装物和低值易耗品）、委托加工物资等。存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。二、存货的确认条件三、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。（一）外购的存货存货的采购成本，包括购买价款、相关税费（关税、消费税、资源税等，小规模纳税人还包含增值税）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其他可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。商品流通企业在
3、采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的（重要性），可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。本章以下例题如无特别说明，均假定企业采用实际成本法对存货进行日常核算。【例题单选题】乙工业企业为增值税一般纳税企业。本月购进原材料200公斤，货款为6 000元，增值税为1 020元；发生的保险费为350元，入库前的挑选整理费用为130元；验收入库时发现数量
4、短缺10%，经查属于运输途中合理损耗。乙工业企业该批原材料实际单位成本为每公斤（）元。A.32.4B.33.33C.35.28D.36正确答案D答案解析购入原材料的实际总成本6 0003501306 480（元），实际入库数量200（110%）180（公斤），所以乙工业企业该批原材料实际单位成本6 480/18036（元/公斤）。【例题多选题】企业为外购存货发生的下列各项支出中，应计入存货成本的有（）。A.入库前的挑选整理费B.运输途中的合理损耗C.不能抵扣的增值税进项税额 D.运输途中因自然灾害发生的损失正确答案ABC答案解析选项D，自然灾害损失应作为营业外支出，不计入存货成本。（二）通过进
5、一步加工而取得的存货1.委托外单位加工的存货委托加工业务中，受托方代收代缴消费税，由委托方承担：收回后材料用于连续生产，消费税记入“应交税费应交消费税”的借方；收回后材料直接用于销售，消费税记入“委托加工物资”的借方。【例2-1】甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20 000元，支付的加工费为7 000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。甲企业按实际成本核算原材料，有关账务处理如下：（1）发出委托加工材料借：委托加工物资乙企业 20 000贷：原材料20 000（2）支付加工费用和税金假设消
6、费税组成计税价格为X，X20 0007 00010%XX10%X20 0007 000（110%）X20 0007 000X（20 0007 000）/（110%）消费税组成计税价格（20 0007 000）（110%）30 000（元）受托方代收代交的消费税税额30 00010%3 000（元）应交增值税税额7 00017%1 190（元）甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：委托加工物资乙企业7 000应交税费应交增值税（进项税额）1 190应交消费税 3 000贷：银行存款11 190甲企业收回加工后的材料直接用于销售的借：委托加工物资乙企业 10 000（7 0003 00
7、0）应交税费应交增值税（进项税额） 1 190贷：银行存款 11 190（3）加工完成，收回委托加工材料甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品的借：原材料27 000（20 0007 000）贷：委托加工物资乙企业 27 000甲企业收回加工后的材料直接用于销售的借：库存商品 30 000（20 00010 000）贷：委托加工物资乙企业 30 000【例题单选题】甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工成一批适用消费税税率为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公
8、司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本为（）万元。A.36B.39.6C.40D.42.12正确答案A答案解析委托加工物资收回后用于继续加工应税消费品的，委托加工环节的消费税是记入“应交税费应交消费税”的借方，不计入委托加工物资的成本，所以本题答案是30+6=36（万元）。2.自行生产的存货自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。（三）其他方式取得的存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例2-2】2009年1月1
9、日，A、B、C三方共同投资设定了甲责任有限公司（以下简称甲公司），A以其生产的产品作为投资（甲公司作为原材料管理和核算），该批产品的公允价值是5 000 000元。甲公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5 000 000元，增值税额为850 000元。假定甲公司的实收资本总额为10 000 000元，A在甲公司享有的份额为35%。甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%；甲公司采用实际成本法核算存货。A在甲公司享有的实收资本金额10 000 00035%3 500 000（元）A在甲公司投资的资本溢价5 000 000850 0003 500 0002 350 000（元）甲公司的
10、账务处理如下：借：原材料5 000 000应交税费应交增值税（进项税额）850 000贷：实收资本A3 500 000资本公积资本溢价 2 350 000第二节存货的期末计量一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。存货成本，是指期末存货的实际成本。直接出售的存货可变现净值自身的售价-自身的销售税费需要加工的存货可变现净值产品的售价-产品的销售税费-加工费用存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业
11、预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。二、存货期末计量方法（一）存货减值迹象的判断存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本（需要提准备）：该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零（需要提100%准备
12、）：已霉烂变质的存货。已过期且无转让价值的存货。生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。（二）可变现净值的确定1.企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。【例题多选题】下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净
13、值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（）。A.外来原始凭证B.生产成本资料C.生产预算资料D.生产成本账簿记录正确答案ABD答案解析存货成本应当以取得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据。2.不同情况下存货可变现净值的确定（1）产成品、商品等直接用于出售的商品存货，没有销售合同约定的，其可变现净值应当为在正常生产经营过程中，产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）减去估计的销售费用和相关税费等后的金额。【例2-3】2009年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值（成本）为2 160 000元，数量为l2台，单位成本为180 000元/台。2009年12月31日，
14、A型机器的市场销售价格（不含增值税）为200 000元/台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。要求：计算可变现净值的计量基础。计算确定A型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2 400 000元（200 000l2）作为计量基础。（2）用于出售的材料等，应当以市场价格减去估计的销售费用和相关税费等后的金额作为其可变现净值。【例2-4】2009年，由于产品更新换代，甲公司决定停止生产B型机器。为减少不必要的损失，甲公司决定将原材料中专门用于生产B型机器的外购原材料钢材全部出售，2009年12月31日其账面价值（成本）为900 000元，数量为10吨。根据市场调查，此种钢材的市场销售价格（不
15、含增值税）为60 000元/吨，同时销售这10吨钢材可能发生销售费用及税金50 000元。要求：计算该批钢材的可变现净值。应按钢材本身的市场销售价格作为计量基础。因此，该批钢材的可变现净值应为550 000元（60 0001050 000）。（3）需要经过加工的材料存货，在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品的可变现净值与该产成品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应当按照其成本计量。【例2-5】2009年12月31日，甲公司库存原材料A材料的账面价值（成本）为1 500 000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1 400 000元，假设不发
16、生其他购买费用；用A材料生产的产成品B型机器的可变现净值高于成本。要求：确定2009年l2月31日A材料的价值。在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1 500 000元列示在甲公司2009年12月31日资产负债表的存货项目之中。如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。【例2-6】2009年l2月31日，甲公司库存原材料钢材的账面价值为600 000元，可用于生产1台C型机器，相对应的市场销售价格为550 000元，假设不发生其他购买费用。由于钢材的市场销售价格下降，用钢材作
17、为原材料生产的C型机器的市场销售价格由l 500 000元下降为l 350 000元，但其生产成本仍为1 400 000元，即将该批钢材加工成C型机器尚需投入800 000元，估计销售费用及税金为50 000元。要求：确定2009年l2月31日该批钢材的价值。根据上述资料，可按以下步骤确定该批钢材的账面价值：第一步，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值。C型机器的可变现净值C型机器估计售价估计销售费用及税金1 350 00050 0001 300 000（元）第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较。C型机器的可变现净值l 300 000元小于其成本l 400 000
18、元，即钢材价格的下降和C型机器销售价格的下降表明C型机器的可变现净值低于其成本，因此该批钢材应当按可变现净值计量。第三步，计算该批钢材的可变现净值，并确定其期末价值。该批钢材的可变现净值C型机器的估计售价将该批钢材加工成C型机器尚需投入的成本估计销售费用及税金1 350 000800 00050 000500 000（元）该批钢材的可变现净值500 000元小于其成本600 000元，因此该批钢材的期末价值应为其可变现净值500 000元，即该批钢材应按500 000元列示在2009年12月31日资产负债表的存货项目之中。（4）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格
19、为基础而不是估计售价，减去估计的销售费用和相关税费等后的金额确定。企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，与该项销售合同直接相关的存货的可变现净值，应当以合同价格为计量基础。【例2-7】2008年8月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向乙公司提供A型机器10台。2008年12月31日，甲公司A型机器的账面价值（成本）为1 360 000元，数量为8台，单位成本为170 000元/台。2008年12月31日，A型机器的市场销售价格为l90
20、 000元/台。要求：计算A型机器可变现净值的计量基础。应以销售合同约定的价格1 600 000元（200 0008）作为计量基础，即估计售价为1 600 000元。【例2-8】2008年12月20日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年3月15日，甲公司应按200 000元/台的价格向丙公司提供10台B型机器。至2008年12月31日，甲公司尚未生产该批B型机器，但持有专门用于生产该批10台B型机器的库存原材料钢材，其账面价值为900 000元，市场销售价格总额为700 000元。要求：计算该批钢材可变现净值的计量基础。计算该批钢材的可变现净值时，应以销售合同的B
21、型机器的销售价格总额2 000 000元（200 00010）作为计量基础。如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同或劳务合同订购的数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。【例2-9】2008年9月10日，甲公司与丁公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年2月15日，甲公司应按180 000元/台的价格向丁公司提供C型机器10台。2008年12月31日，甲公司C型机器的账面价值为1 920 000元，数量为12台，单位成本为160 000元/台。2008年12月
22、31日，C型机器的市场销售价格为200 000元/台。要求：计算C型机器可变现净值的计量基础。这种情况下，对于销售合同约定数量内（10台）的C型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额1 800 000元（180 00010）作为计量基础；而对于超出部分（2台）的C型机器的可变现净值应以一般销售价格总额400 000元（200 0002）作为计量基础。（三）存货跌价准备的计提与转回1.存货跌价准备的计提资产负债表日，存货的可变现净值低于成本，企业应当计提存货跌价准备。借：资产减值损失贷：存货跌价准备企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备（单项计提法）。对于数量繁多、单价较低的存货，可以
23、按照存货类别计提存货跌价准备（分类计提法）。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备（合并计提法）。【例2-10】甲公司按照单项存货计提存货跌价准备。209年l2月31日，A、B两项存货的成本分别为300 000元、210 000元，可变现净值分别为280 000元、250 000元，假设“存货跌价准备”科目余额为0。甲公司对A、B两项存货计提的跌价准备共计为20 000元。【例2-11】乙公司按单项存货计提存货跌价准备。209年12月31日，乙公司库存自制半成品成本为350 000元，预计加工完成该产品尚需发
24、生加工费用110 000元，预计产成品的销售价格（不含增值税）为500 000元，销售费用为60 000元。假定该库存自制半成品未计提存货跌价准备，且不考虑其他因素的影响。产成品成本350 000110 000460 000（元），产成品可变现净值500 00060 000440 000（元），自制半成品用可变现净值计量。半成品可变现净值500 00060 000110 000330 000（元），自制半成品的成本为350 000元，所以自制半成品应计提存货跌价准备20 000（350 000330 000）元。【例2-12】丙公司208年年末，A存货的账面成本为l00 000元，由于本年以来
25、A存货的市场价格持续下跌，根据资产负债表日状况确定的A存货的可变现净值为95 000元，“存货跌价准备”期初余额为零，应计提的存货跌价准备为5 000（100 00095 000）元。相关账务处理如下：借：资产减值损失5 000贷：存货跌价准备5 0002.存货跌价准备的转回（提取的相反分录）当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失的贷方）。【链接第八章】“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这与存货跌价准备的转回是不矛盾的，这段话是针对部分非流动资产而言的。涉及的企业非流动资产，具体包
26、括以下资产：对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉；探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。口决：长期资产的减值准备不允许转回，存货跌价准备、坏账准备以及其他金融资产计提的减值准备允许转回。在原已计提的存货跌价准备金额内转回，意味着转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。【例2-13】沿用【例2-12】，假设209年年末，丙公司存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是209年以来A存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至209年年末根据当时状态确定的A存货的可变现净值为110
27、000元。借：存货跌价准备5 000贷：资产减值损失 5 0003.存货跌价准备的结转【例2-14】208年，甲公司库存A机器5台，每台成本为5 000元，已经计提的存货跌价准备合计为6 000元。209年，甲公司将库存的5台机器全部以每台6 000元的价格售出。适用的增值税税率为17%，货款未收到。甲公司的相关账务处理如下：借：应收账款35 100贷：主营业务收入机器30 000应交税费应交增值税（销项税额） 5 100借：主营业务成本 19 000（账面价值）存货跌价准备 6 000贷：库存商品A机器 25 000如果销售原材料，结转成本分录为:借：其他业务成本存货跌价准备贷：原材料企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备（相当于按存货账面价值转成本）。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备。（准备减少记借方） 第8页