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1、碳信息披露评价指标体系的构建辛玲 杨洪 武汉纺织大学 武汉市 邮政编码：430200作者简介：辛玲，女，年 月 生，武汉纺织大学会计学院研究生，研究方向：碳会计电话：邮箱： 通讯地址：武汉市江夏区阳光大道1号，武汉纺织大学会计学院（阳光校区），收）通讯作者：杨洪，女，广西金秀人，武汉纺织大学会计学院教授，硕士生导师，研究领域：低碳发展与碳管理。电话18971550591，电子邮箱：，通讯地址：武汉市江夏区阳光大道1号，武汉纺织大学会计学院（阳光校区），杨洪收，邮政编码：430200基金项目：本文是教育部2012年地方高校国家级大学生创新创业训练计划项目（201210459014）及校级（201
2、3年度）研究生创新训练计划项目的阶段性成果。摘要：随着低碳经济时代的到来和CDP碳信息披露框架的快速发展和普及应用，企业碳信息披露水平已是一个值得探讨和深思的重要课题。本文从学术界、国际CDP两个层面分析了当前碳信息披露评价指标体系构建研究状况，并在结合我国碳信息披露现状，借鉴先进理念的基础上，探索构建了一套切实可行、符合我国国情的碳信息披露评价指标体系。关键词：碳信息披露；评价指标；体系构建作为应对全球气候变暖的有效举措，节能减排正不断内化为负责任企业的行动方向，而碳信息披露正是开展节能减排的应有之义。碳信息披露可以解决信息不对称（Roger L. BurrittStefan、Schalte
3、gger 2010，李林婧、王德发2013【1】）,促使企业责任向社会延伸，实现三效合一（刘骁2011【2】，刘美华、李婷、施先旺2011【3】，闫明杰2011【4】）。为了规范企业碳信息披露行为，我国政府监管部门颁布了环境信息公开办法（试行）、上市公司社会责任指引、上市公司环境信息披露指引等规范，还号召企业参加CDP调查，要求上市公司发布企业社会责任报告和可持续发展报告。但尚无具体政策措施指引及国家、行业标准对碳信息披露的内容、形式、质量、披露等方面进行全面统一的规范（高燕，2013）。科学合理的碳信息披露评价指标体系，能对企业披露的碳信息质量进行客观评价，对经济决策更具可信度和利用价值，对
4、丰富碳相关理论研究，促进企业节能减排长效机制建立，均具有十分重要的现实意义。一、学术界关于碳信息披露评价指标体系的研究目前，国内外碳信息披露的研究大多数集中于：披露内容（MAliFekrat、CariaInclan和DaviaPetroni，1996）、披露方式（孙兴华、王维平，2000；向春华，2010）、影响因素（lijido-Ten，2004；arim等，2006；Cho和Patten，2007；Clarkson、李晚金等，2008；KFHua，2010；张萍,2011；简丽霞，2012）以及披露框架（Brendan ODwyeretal，2005；Elizabeth Stanny,20
5、10；汪方军、朱莉欣、黄侃，2011【7】）等方面。总体上看仍处于关注如何披露而不是如何评价方面，尚未形成一套统一的碳信息披露评价指标体系（刘叶容，2013）【8】。联合国可持续发展委员会(UNCSD)提出了广泛用于构建可持续发展指标体系的驱动力一状态一响应(DrivingForceStatusResponse，简称DSR模型)。“驱动力”指人类行为、过程和生活方式对可持续发展的影响；“状态”指可持续发展的状态；“响应”指在可持续发展方面政策或其他反应的改变。人类活动对环境施以压力（驱动力），这些驱动力造成了积极或消极的作用，影响到环境的质量和自然资源的数量（状态），社会通过环境政策、一般经济
6、政策和部门政策，以及通过意识和行为的变化对这些驱动力的变化做出反应（社会响应），这些政策的改变通常会激励新技术的应用。这一思路较清晰地揭示了企业环境响应机制与过程，相对于碳信息披露，DSR模型针对的可持续发展范围过于宽泛。郭芬、周兰（2011）【9】基于DSR模型构建了低碳经济下企业社会责任审计评价指标框架。认为企业低碳发展的驱动因素包括政策法规、市场竞争环境、消费者偏向和资源能源利用效率等；企业低碳发展状态表现为温室气体减量排放、资源能源减量投入、低碳技术的运用情况等；低碳发展的政策与环境响应应表现为企业为低碳持续发展所采取的对策，如建立低碳管理系统、运用节能减排技术、参与温室气体交易机制及
7、资源能源的再循环利用等等。尽管他们建立的评价指标是针对审计，但对本文仍富有启发。靳惠（2013）【10】，认识到碳会计信息内容具有多样性，包括财务信息和非财务信息；碳会计信息披露评价很多衡量标准也不能以货币表现。因此，从财务指标和非财务指标两个角度构建了低碳绩效会计评价体系。财务和非财务两个维度的划分，不仅顺应了大多数碳信息不可计量的特殊性，更让碳信息披露更加全面直观，而且两个角度的指标相互映证，相得益彰，更具可信性，是构建碳信息披露评价指标体系的有益思路。二、CDP碳信息披露评价体系随着碳交易市场发展对碳信息披露的需求日益旺盛,全球最大的致力于气候变化反应、提供高质量碳排放信息的国际合作性项
8、目应运而生碳披露项目(Carbon Disclosure Project)，简称CDP。2003年，CDP发布公告CDP1，2004至2007年陆续发布了CDP2、CDP3、CDP4和CDP5。其基本框架包括四个方面：风险、机遇、战略和减排目标；温室气体减排核算；温室气体减排管理；气候变化治理。其基本逻辑为：（1）碳信息披露方兴未艾，未被企业普遍接受，低碳战略让企业认识到气候变化的风险、机遇以及节能碳减排目标设定的必要性。（2）碳的特殊性导致碳核算一个难点和容易产生争议的问题。为使碳核算更为透明可比，需要披露碳排放核算标准的选择。（3）随着碳减排目标和核算标准的设定，企业实际行动推上日程，是否
9、有碳管理和碳治理行动，成效如何等，需要评价企业碳减排责任的履行和对国际气候变化的贡献。整个框架为企业利益相关者提供了一个相对完整的碳信息披露和评价体系。CDP碳信息披露忽略了电耗造成的间接碳排放以及包括价值链上下游在内的其他间接碳排放，而这些领域碳排占到企业或者组织碳排总量的40到60，导致其内容框架不完整。同时，对国际上普遍采用的三个碳排放量化标准：技术标准、价值标准和认知标准，CDP既没有统一规范碳核算标准，也没有统一规范量化标准，直接造成碳信息披露的不可比。此外，CDP调查内容设置不符合我国国情也导致其在我国推行未能达到期望水平（杜丽州，2013）【11】。三、我国碳信息披露评价指标体系
10、构建（一）一级指标体系设置及含义节能减排是可持续发展的目标之一，碳信息披露就是为了督促企业节能减排，实现绿色可持续发展，DSR模型的基本思路可作为碳信息披露评价指标体系构建的基本思路。但是，信息需求者不仅需要了解企业低碳响应机制与过程，更希望了解企业低碳管理的绩效。因此碳信息披露评价指标体系不仅考虑到对企业碳减排过程中碳信息的反映，也应考虑企业碳管理的绩效。这意味着，需要在DSR模型基础上增加“低碳绩效”模块，将“驱动力状态响应”模型修正为“驱动力状态响应绩效”模型。以此思路为基础，构建4个一级指标：低碳驱动、低碳状态、低碳举措和低碳绩效四大类。低碳驱动评价企业节能减排目标设定依据及合理性；低
11、碳状态评价企业所处碳减排水平；低碳举措评价企业是否采取具体措施、哪些具体措施，及这些措施是否得当；低碳绩效评价企业措施的效果。（二）二级指标体系来源、类型、设置及含义1.二级指标体系来源为尽量不遗漏重要的关键评价指标，切合碳信息披露的实际情况，同时反映学术界的关于碳信息披露的最新研究成果，二级指标的来源遵循理论与实践相结合的原则。主要是采用手工方式汇集公开披露的上市公司社会责任报告、环境报告及现有公开发表的学术论文中涉及碳信息披露的内容，并依据“驱动力状态响应绩效”的逻辑对这些内容进行分析、归类、整合，得到二级指标体系。碳信息披露的内容复杂、广泛，具有多样性，既有企业碳排放量、碳减排资金投入等
12、财务信息，也有碳减排规划、碳管理和节能减排技术应用情况等非财务信息。由于部分信息难以在财务信息或非财务信息之间进行划分，为便于考虑实际评价的可操作性，二级评价指标既包含财务指标也包含非财务指标，但不对两者进行刻意划分，以达到质与量的综合评价。2二级指标设置及含义（1）低碳驱动的二级指标节能减排的驱动因素包括外部驱动因素和内部驱动因素。气候变化风险机遇表明自然环境驱动，政策法规代表社会环境驱动，企业管理者认知偏好导向代表内部环境驱动，企业年度计划的节能减排量代表企业预定目标驱动。这样，从“环境社会企业管理者企业具体目标”四个层次评价低碳驱动力。（2）低碳状态的二级指标碳减排状态包括：（1）排放何
13、种温室气体形成了该部分第1个二级指标碳排放物种类；（2）是以固排、液排、气排或其他方式排放形成了第2个二级指标碳排放方式及去向；（3）排放规模如何形成了第3个二级指标碳排放总量；（4）排放强度如何形成了第4个二级指标相对单位产值碳排放量（企业碳排放总量/企业年产值）。（3）低碳措施的二级指标企业低碳措施包括从战略规划、制度建设、执行到监管等方方面面，因此，将该部分第1个二级指标“节能减排战略、规划、目标制定情况”用于评价企业低碳战略规划的信息披露，第2个二级指标“碳排放规章制度的制定情况”用于评价企业低碳相关的制度保障的信息披露。第3个二级指标“碳排放检测、盘查、统计、报告体系构建与运行”用于
14、评价企业碳排放信息系统的构建与运行的信息披露。第4个二级指标“碳减排技术改造与开发创新情况”、第5个二级指标“节能减排设备配置比例”、第6个二级指标“可再生资源投入”及第7个二级指标“低碳人才开发与培训”分别用于评价企业低碳技术投入、硬件投入、新能源利用及人力资源投入的信息披露。第8个二级指标“碳循环利用情况”用于评价企业生产过程中废弃物的处理处置、回收利用、再循环的信息披露。第9个二级指标“低碳消费”用于评价企业环保汽车普及、绿色建筑、智能电网使用情况等的信息披露。第10个二级指标“碳信息披露方式与频率”用于评价企业披露的碳信息的可理解性和及时性。第11个二级指标“减少由于企业发展对环境造成
15、的负面影响的其他举措”用于评价成长型企业应对排放增加的其他措施的信息披露。第12个二级指标“绿色供应链构建情况”用于评价企业是否与设备供应商合作开发、提高设备效率，是否和主要原材料供应商合作碳减排，帮助供应商降低能耗，是否鼓励用户更减排地运用产品等对产业低碳化贡献的信息披露。第13个二级指标“碳监管与运行”用于评价企业对碳排放的监管信息披露。（4）低碳绩效的二级指标低碳绩效的衡量有多个维度。该部分第1个二级指标“节能减排带来的正面效应”用于评价企业是否获得税收优惠、国家奖励的信息披露。第2个二级指标“未按规定实施节能减排的负面效应”用于评价企业因环境污染招致的罚款等信息披露情况。第3个二级指标
16、“较以前年度节能减排水平变化”用于评价企业纵向维度的低碳绩效的信息披露情况。第4个二级指标“较同行业平均节能减排水平变化”用于评价企业横向维度的低碳绩效的信息披露情况。第5个二级指标“第三方碳审计情况”用于评价社会对企业低碳绩效认可度的信息披露情况，如是否接受审计，审计结论，审计频率等。第6个二级指标“能源高新技术使用效率（采用技术后综合能耗/采用技术前综合能耗）”、第7个二级指标“清洁生产审核实施率（经过清洁生产审核项目数量/企业已投产项目数量）”分别用于评价企业关键领域低碳绩效等信息披露情况。上述低碳信息披露评价指标体系框架构建如下表1所示。表1：碳信息披露评价指标体系框架目标层指标层企业
17、碳会计信息披露情况低碳驱动1.对气候变化给公司带来的机遇风险的认识、重视情况2.法律法规规定碳排放披露情况3.对碳减排的认知、偏好情况4.年度计划的节能减排量低碳状态1.碳排放物种类2.碳排放方式及去向3.碳排放总量4.单位产值碳排放量低碳措施1.节能减排战略、规划、目标制定情况2.碳排放规章制度的制定情况3. 碳排放检测、盘查、统计、报告体系构建与运行4.碳减排技术改造与开发创新情况5.节能减排设备配置比例6.可再生资源投入7.低碳人才开发与培训8.碳循环利用情况9.低碳消费情况10.低碳信息披露方式与频率11.减少由于企业发展对环境造成的负面影响的其他举措12.绿色供应链构建情况13.低碳
18、监管与运行低碳绩效1.节能减排带来的正面效应2.未按规定实施节能减排的负面效应3.较以前年度节能减排水平变化4.较同行业平均节能减排水平变化5.第三方碳审计情况6.能源高新技术使用效率7清洁生产审核实施率参考文献1李林婧,王德发.论企业碳会计体系的构建J.财会月刊,20132刘骁.低碳经济条件下的碳会计学发展J.国际经济合作,20113刘美华,李婷,施先旺.碳会计确认研究J.中南财经政法大学学报,2012（6）4闫明杰.碳会计的会计体系构建研究J.商业会计,2011（7）5敬采云.碳会计理论发展创新研究J.财会月刊,2010（8）6郭海芳.企业低碳会计信息披露初探J.会计之友,2011(12)
19、7汪方军,朱莉欣,黄侃.低碳经济下国家碳排放信息披露系统研究J.科学学研究,2011(4):515-5198刘叶容.碳信息披露研究:国内外研究综述J.商业会计,2013（21）9周兰,郭芬.低碳经济下企业社会责任审计模式研究J.中南财经政法大学学报,2011（3）10靳惠.低碳经济背景下对我国企业碳会计信息披露研究M.经济科学出版社.2013（8）11杜丽州.CDP 框架下我国碳排放会计信息披露模式探讨J.改革之窗,2013（7）12张彩平，肖序.国际碳信息披露及其对我国的启示J.财务与金融,2010(3):778013田翠香,刘雨,李鸥洋.浅议我国企业碳信息披露现状及改进J.商业会计,2012