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1、第二十一章 租赁【章节提示】本章内容阐述承租人和出租人融资租赁、经营租赁和售后租回交易的会计处理。近3年考题为客观题，分数不高，属于不太重要章节。本章重点与难点【考点一】承租人的会计处理一、承租人对经营租赁的会计处理对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后
2、的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。会计分录为：借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者） 未确认融资费用&#
3、160; 贷：长期应付款（最低租赁付款额） 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。会计分录为：借：固定资
4、产（或在建工程） 贷：银行存款 （二）未确认融资费用的分摊 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：借：财务费用 贷：未确认融资费用 每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率 =（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率（三）租赁资产折旧的计提 1
5、.折旧政策承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。2.折旧期间如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
6、60; （四）履约成本的会计处理 履约成本应在实际发生时，通常计入当期损益。（五）或有租金的会计处理 或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。 （六）租赁期届满时的会计处理1返还租赁资产如果存在承租人担保余值 借：长期应付款（担保余值） 累计折旧 贷：固定资产 如果不存在承租人担保余值借：累计折旧 &#
7、160;贷：固定资产2优惠续租租赁资产 如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。3留购租赁资产借：长期应付款（购买价款） 贷：银行存款借：固定资产生产用固定资产等 贷：固定资产融资租入固定资产【考点二】出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。 对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间
8、按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。 或有租金应当在实际发生时计入当期损益。 在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，出租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应确认租金收入。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，出租人应
9、将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分配。二、出租人对融资租赁的会计处理（一）租赁债权的确认 借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值 营业外支出（租赁资产公允价值小于原账面价值） 贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值） 银行存款（初始直接费用） &#
10、160; 营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值） 未实现融资收益同时：借：未实现融资收益（初始直接费用） 贷：长期应收款上述会计处理的结果实际上就是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。 按此表述与租赁内含利率的定义相符。（二）未实现融资收益分配的会计处理&#
11、160; 未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。借：银行存款 贷：长期应收款借：未实现融资收益 贷：租赁收入 （三）应收融资租赁款坏账准备的计提 对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。（四）未担保余值发生变动的会计处理出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表
12、明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。（五）或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益。（六）租赁期届满时的会计处理1收回租赁资产：（1）存在担保余值，不存在未担保余值借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值）如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿
13、金 借：其他应收款 贷：营业外收入 （2）存在担保余值，同时存在未担保余值借：融资租赁资产 贷：长期应收款（担保余值） 未担保余值（未担保余值）如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金借：其他应收款 贷：营业外收入 （3）存在未担保余值，不存在担保余值借：融资租赁资产 贷：未担保余值（未担保余值） （4）担保余值和未担保余值均不存在无需作会计
14、处理。2优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，视同该项租赁一直存在。3留购租赁资产承租人行使了优惠购买选择权借：银行存款 贷：长期应收款（优惠购买价）如果存在未担保余值借：营业外支出 贷：未担保余值【考点三】售后租回交易的会计处理一、售后租回形成融资租赁 如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。二、售后租回形成经营租赁
15、 售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应确认当期损益，如果损失将由低于市价的未来付款额补偿的，应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。强化练习：1承租人在融资租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当（ ）。 A计入当期费用
16、0; B计入租入资产价值C部分计入当期费用，部分计入租赁成本 D计入最低租赁付款额【答案】B 【解析】承租人在融资租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。 2长江公司以租赁方式租入一台需要安装的机器设备，起租日为2009年12月31日，租期为6年，按年每期期末支付
17、租金225万元，租赁资产公允价值为1100万元，长江公司另支付30万元安装费，该资产2010年6月30日达到预定可使用状态并交付使用。该租赁资产预计可使用年限8年，预计净残值为10万元，采用年限平均法计提折旧。租赁期满时，长江公司享有优惠购买选择权，购买价为5万元，估计期满时的公允价值100万元，该资产如不作较大修整，只有长江公司能使用。租赁合同规定年利率7%。长江公司在租赁谈判过程中发生的手续费、律师费合计4万元。假设不考虑增值税等其他相关税费。（P/A，7%，6）=4.7665, （P/S，7%，6）=0.6663。 根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）
18、题至第（2）题。（1）下列说法中符合判断为融资租赁条件的有（）。A租赁期占租赁资产预计使用寿命的大部分B长江公司有购买租赁资产的选择权，购买价5万元远低于行使选择权时租赁资产的公允价值100万元C租赁开始日最低租赁付款额现值几乎相当于租赁资产公允价值D在租赁期届满时，有优惠购买权，所以判断长江公司会行使该权利，所以租赁期届满时资产的所有权转移给长江公司E该资产如不作较大修整，只有长江公司能使用（2）关于该租赁资产下列说法中正确的有（）。A最低租赁付款额现值为1076万元作为该资产入账价值核算基础B确认长期应付款为1350万元C长江公司在租赁谈判过程中发生的手续费、律师费合计4万元应记入该资产成
19、本中D租赁开始时应确认“未确认融资费用”为279万元E该资产应按预计使用寿命8年计提折旧【答案】（1）ABCDE【解析】满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁：（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分；（四）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（五）租
20、赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。（2）ACDE【解析】该资产最低租赁付款额现值=225×4.7665+5×0.66631076(万元)，小于公允价值1100万元，以最低租赁付款额现值作为该资产的入账价值核算基础；长期应付款=各期租金之和225×6+承租人行驶优惠购买选择权而支付的款项5万元=1355（万元）；融资租赁的承租人发生的初始直接费用（通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等）应当计入租入资产价值中；未确认融资费用=1355-1076=279（万元）；如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。成功在于执着