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1、新租赁准则下售后回租的会计处理新租赁准则对售后租回交易进行了规范。第五十条规左承租人和出租人应当按照企业会计准则第14号一一收入的规泄，评 估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。第五十一条规龙售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账而价值 中与所保留使用权有关的部分，汁量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的 权利确认相关利得或损失；出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处 理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金， 则企业应当将低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，
2、将高于市场价格的款项作为 岀租人向承租人提供的额外融资进行会计处理。同时，按照公允价值调整相关销售利得和损 失。第五十二条规左售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让 资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照企业会计准则第22号金融 工具确认和计量对该金融负债进行会计处理：岀租人不确认被转让资产，但应当确认一项 与转让收入等额的金融资产，并按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量对 该金融资产进行会计处理。国际财务报告准则第16号一一租赁第98段指出，若主体（卖方兼承租人）将 资产转让给其他主体（买方兼岀租人），并从买方兼出租人处租回该项资产，则卖方兼承租
3、 人和买方兼出租人均应按照第99-103段的规圧对转让合同和租赁进行会计处理。第99段规左，主体应按照国际财务报告准则第15号中关于确左何时满足履约义 务的规泄，以确左资产转让是否应作为销售该项资产进行会计处理。第100段规立，若卖方兼承租人转让资产符合国际财务报告准则第15号作为资产 销售进行会计处理的要求，贝U： （1）卖方兼承租人应按其保留的与使用权有关的资产的原 账面金额的比例计量售后租回所形成的使用权资产。因此，卖方兼承租人应仅对转让至买方 兼出租人的权利确认相关的利得或损失金额：（2）买方兼出租人应根据适用准则对资产的 购买进行会计处理，并根据本准则的岀租人会计要求对租赁进行处理。
4、第101段规左，若资产岀售对价的公允价值与资产的公允价值不等，或未按市场价格 收取租赁付款额，则主体应做岀如下调整以按公允价值计量销售收益：（1）低于市价的款 项应作为预付租金进行会计处理：（2）并且高于市价的款项应作为买方兼出租人向卖方兼 承租人提供的额外融资进行会计处理。第102段规左，主体在按照第101段规立计量潜在调整时，应基于以下两者中更易于 确泄的项目：（1）销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额；（2）以及租赁合同中 付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。第103段规泄，若卖方承租人转让资产不符合国际财务报告准则第15号作为资产 销售进行会汁处理的要求，贝9：
5、（1）卖方兼承租人应继续确认被转让资产，同时确认一项 与转让收入等额的金融负债。承租人应按照国际财务报告准则第9号对金融负债进行会 计处理。（2）买方兼出租人不应确认彼转让的资产，但应确认一项与转让收入等额的金融 资产。承租人应按照国际财务报告准则第9号对金融资产进行会计处理。三、新租赁准则下售后租回交易的会计处理示例（-）示例的背景和分析2.背景。主体（卖方兼承租人）以现金1000 000元的价格向另一主体（买方兼出租人） 出售一栋建筑物。交易前，该建筑物的账面成本是500 000元。同时，卖方兼承租人与买方 兼出租人签订了合同，取得了该建筑物18年的使用权，年付款额为60000元，于每年年
6、末 支付。卖方兼承租人与买方兼岀租人将交易作为售后租回交易进行会计处理。本示例不考虑 初始直接费用。该建筑物在销售当日的公允价值为900 000元。卖方兼承租人可直接确左租 赁内含年利率为4.5%。买方兼出租人将该建筑物的租赁分类为经营租赁。承租人对其固定 资产采用直线法计提折旧。2.分析：分以下两种情况进行会计处理。（1）如果根据交易的条款和条件，按企业会计准则第24号一一收入的规左卖方兼 承租人转让建筑物属于销售。贝IJ:由于该建筑物的销售对价高于公允价值，按照新租赁准则第五章售后租回交易中第五十 一条规左，应将髙于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理。同 时，按照公
7、允价值调整相关销售利得和损失，所以卖方兼承租人与买方兼出租人进行了调整, 以按照公允价值计量销售利得。超额售价100 000元（1 000 000-900 000）作为买方兼出租 人向卖方兼承租人提供的额外融资进行确认。卖方兼承租人可直接确泄租赁内含年利率为4.5%。年付款额现值（18期付款额60 000 按每年4.5%进行折现）为729 600元，其中，100 000元与额外融资相关，629 600元与 租赁相关，分別对应18期付款额8 223.7元（60 000X100 000/729 600）和51 776.3元（60 000X629 600/729 600）。出租人应当根拯其他适用的企
8、业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据新租赁准则 对资产出租进行会计处理。（2）如果根据交易的条款和条件，按企业会计准则第24号一一收入的规泄卖方兼 承租人转让建筑物不属于销售。贝按照新租赁准则第五章售后租回交易中第五十二条规左承租人应当继续确认被转让资 产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照企业会计准则第22号一一金融工 具确认和计量对该金融负债进行会计处理；岀租人不确认被转让资产，但应当确认一项与 转让收入等额的金融资产，并按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和讣量对该 金融资产进行会计处理。（二）卖方兼承租人的会计处理1. 属于销售。按照新租赁准则第五章售后租回交易中第五
9、十一条规左售后租回交易中的 资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账而价值中与所保留使用权有关的部分，计量售 后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。在租赁期开始日，卖方兼承租人按原资产账而价值中与所保留使用权有关的部分，计量 售后租回所形成的使用权资产，即349 777.8元，计算方法如下：500 000 （该建筑物的账而 金额）十900 000 （该建筑物的公允价值）X 629 600（ 18年使用权资产的租赁付款额现值）。卖方兼承租人仅就转让至出租人的权利确认相关利得，即240 355元，计算方法如下： 出售该建筑物的利得为 400 000 元（900 00
10、0-500 000）,其中,279 822.2 元（400 0004-900 000X629 600）与卖方兼承租人保留的该建筑物使用权相关；120 177.8元400000三900 000 X （900 000 -629 600）与转让至买方兼出租人的权利相关。在租赁期开始日，卖方兼出租人对该交易进行如下会计处理：借：固定资产清理500 000贷：固建资产500 000借：银行存款1 000 000.0使用权资产349 777.8贷：固建资产淸理500 000.0729 600.0长期应付款资产处置损益120 177.8第一年年末：卖方兼岀租人的会计处理：借：财务费用(729 600X4.5
11、%) 32 832长期应付款27 168贷：银行存款60 000借：制造费用等 (349 777.8/18) 19 432.1贷：累计折旧19 432.1第二年年末，卖方兼出租人的会计处理：借:财务费用(729 600-27 168) X4.5% 31 609.44长期应付款28 390.56贷：银行存款60 000.00借：制造费用等 (349 777.8/18) 19 432.1贷：累计折旧19 432.1以后16年以此类推。2. 不属于销售。按照新租赁准则第五章售后租回交易中第五十二条规左售后租回交易中 的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额 的
12、金融负债，并按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量对该金融负债进行会计处理。该示例中售后租回交易不属于销售的情况下，承租人应将收到的款项确认为长期应付 且承租人每年年末偿还60 000元。适用利率计算如下：1000 000=60 000 X (P/A, i, 18)(P/A, i, 18) =16.667(P/A, 1%, 18) =16.3983(P/A 0.8%, 18) =16.702插值法求岀匸0.8232%。承租人的会计处理如下：收到出售款时：借：银行存款长期应付款第1年年末：借：财务费用长期应付款银行存款第2年年末：借：财务费用长期应付款银行存款款,贷:贷:贷:1 000
13、0001 000 000(1000 000X0.8232%) 8 2325176860 000(1000 000-51768) X 0.8232% 7 805.852 194.260 000第3年至第27年以此类推，最后一年倒挤。(三)买方兼出租人的会计处理2.属于销售。按照新租赁准则第五章售后租回交易中第五十一条规左售后租回交易中的 资产转让属于销售的，出租人应当根据英他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理, 并根据本准则对资产出租进行会汁处理。出租人将该租赁分类为经营租赁，买方兼出租人的 会计处理如下。租赁开始日：借：固泄资产 900 000长期应收款100 000贷：银行存款 1 0
14、00 000借：银行存款60 000.0贷：租赁收入 51 776.3财务费用(100 000X4.5% ) 4 500.0长期应收款 第2年年末： 借：银行存款贷：租赁收入(8 223.7-4 500) 3 723.760 00051 776.3财务费用(100 000-3 723.7) X4.5% 4 332.4长期应收款(8 22374 3324) 3 891.3第3年至第17年以此类推，最后一年倒挤。2不属于销售。按照新租赁准则第五章售后租回交易中第五十二条规左售后租回交易中 的资产转让不属于销售的，出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金 融资产，并按照企业会计准则第
15、22号一一金融工具确认和讣疑对该金融资产进行会计 处理。承租人的会计处理如下。支付购买款时：借：长期应收款1 000 000贷：银行存款1 000 000第1年年末：借：银行存款60 000贷：财务费用8 232长期应收款51 768第2年年末：借：银行存款60 000.0贷：财务费用7 805.8长期应收款52 194.2第3年至第17年以此类推，最后一年倒挤。四、实务中存在的问题及注意事项实务中对于售后回租交易是否属于销售的判断是一大重点。企业应按照企业会计准则 第14号一一收入的规左，评估确左售后租回交易中的资产转让是否属于销售。如果售后 回租交易属于销售，承租人仅就转让至出租人的权利确
16、认相关利得或损失(而不是全额确认 出售资产的利得或损失)，且承租人按岀售资产的原账而价值为基础计算确认使用权资产(而 不是按公允价值为基础汁算使用权资产)。如果售后租回交易中的资产转让不属于销售，则 承租人将收到岀售价款确认金融负债.出租人将支付的价款确认为金融资产。如果售后回租交易属于销售，会计处理的关键是计算使用权资产的入账价值和计入利得 的金额。公允价值与账而价值之间的差额中未租回的部分为承租人转让至出租人的权利的部 分，确认相关利得或损失，上例中公允价值与账而价值之间的差额为400 000元(900 000-500 000),该40万元差额中未租回部分的比例为(900 000-629
17、600) /900 000,所以确认的利 得为120 177.8元400 000X (900 000-629 600) /900 000。使用权资产根据出售资产的 原账而价值为基础确认，因为使用权资产是承租人出售资产交易中岀售后又租回的部分，该 部分权利在承租人手里，未发生转移，所以仍以账而价值为基础确认。示例中售后租回的资产原账而价值为500 000元.岀售后又租回的比例为629 600/900 000,所以承租人确认的使 用权资产以账而价值为基础计算的结果为500 000X629 600/900 000=349 777.8 (元)。分录如下:借：银行存款1 000 000.0使用权资产34
18、9 777.8贷：固左资产淸理500 000.0长期应付款729 600.0资产处置损益 120 177.8有人对上述分录不理解为什么借贷相等，在这里解释如下:首先借方银行存款100万元等于公允价值90万元加上10万元，未来付款额的现值为729 600元，729 600元中有10万元属于承租人因多卖了 10万元，而后租回时又多付的10 万元。所以729 600元拆分为10万元加上629 600元，因此借方10万元和贷方10万元借贷相等。也就是如果承租人将该资产卖给岀租人90万元的话，那么租回后未来付款额的现 值应为629 600元。第二步，将借方银行存款90万元拆成50万元的账而价值加上40万
19、元，该50万元的 账面价值与固定资产淸理50万元，借贷相等。第三步，将借方银行存款中经第二步拆分后剩余的40万元拆成400 000X629 600/900 000 和 400 000 X (900 000-629 600) /900 000 两部分，贷方资产处置损益为 400 000 X (900 000-629 600) /900 000.所以借方银行存款金额中的 400 000X (900 000-629 600) /900 000 与贷方资产处宜损益借贷相等。第四步，将借方银行存款中经第三步拆分后剩余的400 000X 629 600/900 000和借方使 用权资产500 000X629 600/900 000相加，得到629 600元与长期应付款中扣除10万元后的 629 600元借贷相等。J