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1、资产减值会计论文：浅析资产减值在上市公司的应用摘 要:我国上市公司由于各种内在和外在的原因，利用资产减值操纵利润的现 象十分严重.因此，在实践中合理利用并不断完善资产减值制度具有重大意义.分析资产减值会计理论在上市公司的实际应用情况.为了更直观和准确地说明问题， 收集上市公司在资产减值准则实施前后几年计提和转回资产减值损失的数据并 进行比较，进一步分析资产减值准则在上市公司实施的经济后果，尤其是与企业盈 余管理的关系.关键词:资产减值;上市公司;应用;分析资产减值是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产使用价 值降低，致使企业未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值.
2、一般这种减值的发生是非预期的、偶然的1.新准则明确规定，除递延所得税资产 计提的减值准备计入所得税费用外，其他资产计提的减值准备直接计入“资产减 值损失”科目，因此资产减值准备的计提对企业的利润有着直接的影响.我国财政部2006年2月15日颁布的企业会计准则第8号一资产减值及相 关准则的精髓在于反映企业资产价值的真实信息，通过财务报告向企业投资者、 债权人提供高质量的对其决策有用的会计信息.进入21世纪，企业面临着复杂多 变的经济环境，受经济利益的驱动，粉饰资产价值成为上市公司的普遍现象，财务 报告中大量的虚资产的存在对信息使用者的正确决策产生了严重影响.据统计,2004年度减值损失转回金额最
3、大的前20家上市公司中通过转回前期资产减值损 失不同程度地调整了损益，2家ST公司通过转回以前计提的资产减值损失分别增 加当年利润3 249万元和4 500万元，占各自当年净禾I润的309%口 581%成功地 摘除了 ST; 4家上市公司分别增加当年利润 28 080万元、6 885万元、637万元 和5 003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩.由此可 见，上市公司利用资产减值准备进行利润调节由来已久而且手段众多.本文将运用统计数据分析新资产减值相关准则对上市公司资产减值政策选择的影响以及在 上市公司的应用.1资产减值相关准则在上市公司的应用1 - 1样本选取、数据来
4、源及总体分析为了便于研究和说明问题，本文按照数理统计对大样本的定义，即样本容量要求 超过30个样本，选取沪、7两市的41家上市公司作为样本进行统计分析.选取的 样本来源于巨潮资讯网公布的 20052007年的年报，筛选出年报中的资产减值计 提与转回的明细信息，并加以整理归类.虽然选取的样本数占全部上市公司比例不 足10%,但这41家公司是从各个行业中挑选出来，其资产总额及营业利润在所在 行业中都占有较高的比例，因此选取的样本具有一定的代表性.样本公司行业分布 情况如表1所示.经研究发现在41家上市公司中，所有公司都按准则规定编制了专 门的资产减值报表.从41家上市公司计提与转回统计情况来看，上
5、市公司计提资产减值的谨慎性原 则逐年加强.总体上看，多数公司都计提了坏账准备，超过半数的公司都计提了存 货跌价准备.上市公司2006年与2005年相比，计提的减值准备有所减少，转回的减 值准备有所增加.2007年与2006年相比，计提的减值准备有所减少，转回的减值准 备也有所减少.这当然与2006年正式颁布的新会计准则有关，计提秘密准备的上 市公司在2006年制作年报时加大减值准备转回的力度，以应对从2007年开始长 期资产计提的减值准备不得转回的规定.2 2单项资产减值计提分析统计分析表明 八项减值准备对上市公司盈利水平的影响不同.其中影响最大的 是坏账准备，其次是存货跌价准备，影响最小的是
6、在建工程减值准备（所选取的样 本中无一家公司计提或转回委托贷款减值准备，因此略去）.从2005年开始，长期投 资减值准备和固定资产减值准备占总计提比例出现大幅增长，从2005年的26 - 69%增长至2006年的30 - 89%,可见上市公司利用这两项准备进行盈余管理 已逐渐熟练，而其他四项在20052006年计提比例均不足2%,并且在2006年降至 0 89%.转回资产减值准备的方式主要是坏账准备和存货跌价准备，固定资产减值 准备次之，其余四项转回金额占总转回金额的比例不足7%.121 坏账准备坏账准备的计提是所有减值准备中提取历史最长的一项.由于我国的信用制度不发达，上市公司之间互相拖欠款
7、项的情况比较常见，所以几乎全部的上市公司都 提取了坏账准备.41家样本公司2006年计提的坏账准备仅为2005年的57 04%, 而2006年转回的坏账准备为2005年的111 60%. 2007年计提的坏账准备为2006 年的175 - 31%,而2007年转回的坏账准备为2006年的31 - 80%.从坏账准备占 利润总额比例的统计结果来看，每家公司的情况也是千差万别.其中,2006年转回 的坏账准备超过净利润的有3家公司，它们是000977浪潮信息、000522白云山A、 000159国际实业.而2007年转回的坏账准备，都没有超过其净利润.122短期投资跌价准备41家样本公司2006年
8、未计提短期投资跌价准备，而同期转回的短期投资跌价 准备为2005年的203 -52%, 2007年未计提短期投资跌价准备，主要原因是新准则 的出台，不再设置短期投资科目，相应以交易性金融资产代替，因此也就没有短期 投资跌价准备的计提.从短期投资跌价准备占利润总额比例的统计结果来看，2006年转回的短期投资跌价准备超过净利润的有 3家公司，它们是000062深圳华 强、000541佛山照明、000858五*M液.123存货跌价准备41家样本公司2006年计提的存货跌价准备为 2005年的51 57%,而2006年转 回的存货跌价准备与2005年基本持平；2007年计提的存货跌价准备为2006年的
9、 193 - 91%,而转回的则为2006年的38 - 67%. 2007年计提的存货跌价准备近达到 2006年的200%,其原因可能是经济的发展使企业规模扩大，相应存货规模扩大，计 提的跌价准备也就会相应增加，但是也不排除在新资产减值准则下企业不再利用 长期资产减值准备调节利润，而更多的选择计提大量的存货跌价准备.可见，新资 产减值准则只是在一定程度上遏制了企业利用资产减值进行盈余管理.从存货跌价准备占利润总额比例的统计结果来看 ，2006年转回的存货跌价准 备超过利润总额的有 3家公司，它们是000055方大A、000159国际实业、 000779*ST派神,并且*ST派神借此成功扭转连续
10、两年的亏损状态，避免了退市.124长期投资减值准备41家样本公司2006年计提的长期投资减值准备仅为 2005年的70 38%,而2006 年转回的长期投资减值准备为 2005年的196 -20%. 2006年转回的坏账准备超过 千万的有2家公司，它们是000006深振业A和000568泸州老窖.可见，新资产减值 准则发布后，在2006年很多公司大量转回以前计提的长期投资减值准备.125固定资产减值准备41家样本公司2006年计提和转回的固定资产减值准备基本持平，分别为67 - 82%口 64 - 87%. 2006年和2007年只有8家计提了固定资产减值准备，因此 受新资产减值准则的影响，企
11、业更加谨慎地选择资产减值的计提.126无形资产减值准备41样本公司中,2006年只有2家公司计提了无形资产减值准备，且数额较大，分 别是000750 S*ST集琦计提了 4 130 000元、000410沈阳机床计提了 1 586 200 元.并且S*ST集琦在2006年成功扭转连续两年的亏损状态，避免了退市，而2007 年只有1家公司计提了 262 382元的无形资产减值准备，可以看出受新资产减值准 则的影响，上市公司计提长期资产减值准备时，变得更加谨慎了 .127在建工程减值准备41家样本公司20052007年未计提在建工程减值准备，只有1家在2006年转回 了在建工程减值准备，为0001
12、59国际实业.2资产减值在上市公司的应用效果及影响3 - 1资产减值在上市公司的应用效果211长期资产减值准备大幅度转回企业会计准则第8号一资产减值与原会计制度相比，在资产减值方面的突 破主要体现在长期资产可收回金额的确定和资产减值损失不得转回这两个方面.由表2可知，计提无形资产减值准备、在建工程减值准备的企业非常少.从以上对 计提与转回八项资产减值准备的统计与分析可以看到，由于从2007年起计提的长期资产减值准备将不能转回，上市公司都在抓紧最后的时机，将以前计提的秘密准 备转回，其中长期投资减值准备的大幅度转回比较明显，2006年转回的长期投资 减值准备是2005年的196 - 20%.财政
13、部会计司司长刘玉廷曾指出，明确上市公司 计提的减值准备不得转回，是考虑到目前存在的借减值准备的计提和转回操纵利 润的问题.新会计准则实施后，上市公司将会按照新会计准则的规定，重新审视长期资产，并对长期资产进行相应的减值测试.由于新会计准则规定长期资产减值计 提后不得转回，上市公司将会谨慎地对待长期资产减值的计提.因此利用减值准备 调节利润的空间将会变得越来越小，利用计提手法操纵盈余将越来越难，这也提高 了上市公司计提长期资产减值的谨慎性.212资产减值的计提引发盈余变脸资产减值会计一直都是上市公司进行盈余管理的重要工具，2001年上市公司全面实施“八项计提”，进一步挤掉上市公司资产水分，但在一
14、定程度上也增加了 政策选择的余地，上市公司不切实际地计提减值准备，进行巨额冲销和巨额转回， 在会计年度间随意调节利润，亏损上市公司更是利用资产减值来进行盈余管理，避 免ST和下市.例如，000750S*ST集琦和000779*ST派神两家公司在 2004年和 2005年计提大额减值准备，导致这两年连续亏损，而后在2006年这两家公司又大 额转回减值准备，这样一提一转，使得这两家公司在2006年扭亏，避免了退市.相反 一些绩优公司“意外”地变成亏损公司.如000697咸阳偏转在2005年意外亏损 1 627 9亿元就是由于当年计提减值准备 1821 5亿元.又如000055方大A2005 年计提
15、减值准备3 112万元,导致当年亏损5 837万元.当然，造成上市公司亏损的 实际原因并不在于资产减值准备制度，减值准备的影响只是加重了公司的亏损程 度，或使公司潜在的问题得以暴露，其亏损的实质原因应是公司经营与管理存在问 题.在41家样本公司中，存在意外亏损的上市公司还有000836鑫茂科技、000632*ST三木、000018深中冠A,这几家上市公司都在亏损当年计提了大额减 值准备.企业会计准则第8号一资产减值规定减值损失一经确认，在以后会计期间 不得转回.值得注意的是，这里的不得转回仅是针对长期资产减值而言，流动资产 如存货、短期投资、应收款项等的减值问题由其他准则来规范 2.新的资产减
16、值 准则使企业不再利用长期资产进行利润操纵，但是上市公司依然可以通过计提坏 账准备、存货跌价准备等进行利润调节.2 - 2不同上市公司受资产减值制度的影响221对不同行业上市公司的影响首先，对于电力、煤气及水等产品生产和供应业因在中国属垄断性行业，整体行业利润比较稳定，总体冲击不大，如建投能源2006计提资产减值总计51 035 87 元,仅占净利润的011%, 2007年计提资产减值总计2 515 270 42元，仅占净利 润的0 4%.其他上述行业上市公司中，汕电力A2006年计提数额巨大，却只有坏账 准备和固定资产减值准备两项，其余均较稳定.其次，对于石油板块和生物制药行 业,由于产品及
17、原材料价格均呈上涨趋势 ，计提存货跌价准备对其影响也不大，相 应地，应收账款发生坏账的情况也较少出现.相反，传统行业如家电、纺织、电子等 行业的上市公司，由于市场不活跃，价格整体走低，因此对其计提坏账准备和存货 跌价准备，通常会造成较大的影响.相反，20世纪末，高科技、高成长性的公司因行 业前景较好，产品的附加值较高，总体冲击不大，但目前这些行业发展趋缓，资产减 值准备对它的冲击力度加大，如咸阳偏转2005年计提的八项资产减值准备总额 182 145 320 47元,导致当年亏损162 790 000元，其他公司2006年除中科三环未 计提该比例也都在10%以上，相比20世纪末的0 1%以下的
18、比例，现阶段高科技 行业确实是体会到了资产减值准备计提的巨大冲击 .222对上市时间不同的公司的影响对于一些1999年以后上市的公司，由于这些公司在上市时资产大多得到了较好 的重组、剥离，进入股份公司的资产质量较好；同时这些公司上市时间不长，上市后 又赶上中国证券市场越来越规范的阶段，新的不良资产相对较少，因此八项准备计 提的政策对这类公司资产状况及经营业绩影响不大.而对于那些上市较早，上市后 又没有进行过有力的资产重组的公司，八项准备政策对它们经营业绩的影响则比 较大.223对不同经营风格和管理水平的公司的影响一些上市公司偏好大规模，计提投资减值准备对其来说影响也是较大的.如万科 A 200
19、5年计提长期投资减值准备93 435 582. 31元，占净利润的7%以上.而另一些 公司长期注重资产质量及安全，这些企业经营水平和内部管理状况良好，计提资产 减值准备对它的冲击就较小.3建议我国新出台的企业会计准则第8号一资产减值及其相关准则标志着我国资 产减值会计规范体系已经基本建立，对进一步规范我国上市公司执行资产减值政 策具有十分重要的意义.但是所有的制度都不是毫无瑕疵的，新生的制度尤其如此 新准则本身及其实施环境仍然存在问题，会给企图滥用资产减值进行盈余管理的 上市公司以新的“机会”和“空子”，因此需进行改进，建议如下：3 - 1应大力加强资本市场的建设在与现行国际会计惯例趋同的形势
20、下，新会计准则引入了 “公允价值”，并多次 出现这一概念，如计算可收回金额时用资产的公允价值减去处置费用后的净额.现 实中很多资产市场尚不能达到那样完善的程度，资产价格还带有很大随机性，不能 认定为公允价值，新准则中“不存在销售协议但存在资产活跃市场的”这样的叙 述实际操作起来尚有难度；其次，以可获取的最佳信息为基础估计资产的公允价值 减去处置费用后的净额时，新准则中列举了可供参考的方法（同行业类似资产的最 近交易价格或者结果），但是在很多无法得知类似交易信息的情况下，还需要用其 他方法来协助判断，如评估.而我国评估行业发展不够成熟和完善，评估方法和结 果有很大弹性.若选用其他新准则中未详细列
21、明的方法进行估计 ，执行中人为操纵 的可能性更无法控制.这些都给公允价值的实际应用带来重重困难.由于我国目前 的资本市场尚不透明和完善，企业很难获得真实、合理的市场价格，从而很难以客 观的计量依据来确认可收回金额，这就使得资产减值准备的计提仍然缺乏可靠性， 因而上市公司利用资产减值进行盈余操纵仍存在一定的空间 .3 2完善企业内部治理结构和激励机制良好的资产减值内部控制制度对规范上市公司资产减值准备的计提具有十分 重要的作用.尽管大部分上市公司都按证监会的要求建立了资产减值准备的内部 控制制度，但其中相当一部分上市公司或者流于形式 ，或者存在着明显的缺陷，资 产减值相关的内部控制制度仍然较为薄
22、弱.为了避免资产减值准备在计提过程中 的主观随意性，保证减值准备提取的客观公允，企业必须完善内部控制制度，主要 通过严格分离不相容职务、规范授权机制、建立健全资产减值准备计提的内部审 计监督制度等措施来进行.我国上市公司对公司管理层的激励机制也存在严重缺陷 ，主要体现在对管理者 业绩的评价标准仍然比较单一，还停留在以利润进行考核的初级阶段.目前对上市 公司管理层的激励，大多是采用承包提成、奖金分成和年薪制等以短期实现为特 点的方式，这必定导致管理层具有较强的利润操纵动机，充分利用会计制度所赋予 的会计政策选择权，对财务报表进行粉饰，以实现自身利益的最大化.因此，应当设 计出一种长期化的激励机制
23、，公司管理层的股票期权激励是一种很好的激励方法 . 对管理层采取综合的、长期的经营业绩评价体系，实现管理层利益与公司目标函数的趋同，减少管理层的道德风险.3 - 3加大对上市公司监管和处罚的力度目前一些上市公司利用会计手段调节会计数据的行为，严重丧失了应有的诚信， 而且也使会计的信誉备受挑战.而对于那些违规违法的上市公司及其主要负责人 ， 主要是道义上的谴责、行政处分与罚款，难以真正起到警示的作用.尤其是对上市 公司的经济处罚，一方面，数额不大，对违规违法者而言，“风险一效益”比太小，作 用难以显现.另一方面，违规违法是由责任人造成的，而罚款则是由上市公司交纳， 对广大投资者来说，是双重盘剥，
24、是不公平的.同时我国相关监管和处罚部门中一 些人员与上市公司存在利益关系，在利益驱动下很可能对上市公司的违法违规行 为视而不见或网开一面.因此，我国上市公司会计数据失真问题的日益严重与监管 和处罚力度不够有着极大的关系.3 - 4加强资产减值准备计提的外部审计监督注册会计师的外部审计监督对保证会计信息的质量具有十分重要的作用，我国注册会计师对上市公司不规范计提减值准备的行为已有所关注，但是监督的力度仍然有待加强.首先是注册会计师制度不够完善，会计师轮换、聘用制度不健全， 不能为注册会计师审计独立性提供制度上的保证.应充分发挥会计师事务所的作 用,强化中介机构特别是审计师的职责，使其真正承担起“
25、经济警察”的职能.此外, 我国目前还缺乏关于资产减值的专门审计准则，不能给注册会计师资产减值审计提供专门技术上的支持.3- 5提高会计人员的职业素质我国的会计准则和会计制度赋予了企业较多的资产减值会计处理的选择权 ，主 要表现在资产减值迹象的判断、可收回金额、资产组和未来现金流量的确定上 . 资产差值的计提的真实性依赖于会计人员的职业判断 .但很多企业会计人员的现金管理水平和预测水平仍然不能达到要求的高度.只有提高相关从业人员的水平, 才能准确应用资产减值会计的一系列概念.因此要从上市公司会计人员的上岗资 质、后续教育等方面进行规范，加大对会计人员的业务培训和指导力度.4结语我 国市场经济的快速发展使得资产减值的现象广泛存在，资产减值的目的就是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现实价值状况，揭 示潜在风险，为会计信息使用者进行正确决策提供相关信息.虽然我国资产减值准 则与国际会计准则基本趋同，但是由于我国实施新准则的环境尚不成熟，实际操作 中必然会出现一些问题.不过随着制度的不断完善和操作的不断规范，资产减值制 度一定会为我国市场经济建设贡献更多的力量.参考文献：1财政部.企业会计准则2006 M.北京:经济科学出版社,2006.