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1、公允价值计量模式下盈余管理探讨作者：日期：2公允价值计量模式下盈余管理探讨伊犁农四师医院财务科马晓鲁摘要公允价值和盈余管理并没有直接的联系，公允价值也不是导致盈余管理的根本原因， 但从公允价值在我国运用的历史可以看出，它对盈余管理有着推波助澜的作用。 在新准则实施下， 公允价值计量模式对盈余管理究竟产生怎样的影响 ?这一问题成为会计理论界和实务界关注的热点问题。关键词 ： 计量模式公允价值盈余管理公允价值的运用在我国可谓一波三折， 从1998年到 1999年，我国财政部在债务重组，非货币交换等项目中提倡使用公允价值。 这是公允价值在中国市场上的首次出现，然而时隔不到两年， 财政部重新修改会计准
2、则时对公允价值采取了规避禁止的态度。 其中主要原因是公允价值助长了企业盈余管理行为， 并使其一发不可收拾。从那以后公允价值就不可避免得与盈余管理联系在一起。 在2006年我国经济市场越来越完善的时候基于与世界接轨的目的和会计实务的实际需要， 公允价值在新会计准则中被重新提出。 虽然这一次财政部对公允价值采取了更加谨慎的态度，在多项涉及的具体准则中明确规定了使用条件。 但由于公允价值不易明确性计量和诸多界定条件模糊，依旧给企业盈余管理留有空间。由于公允价值计量是未来会计实务中不可避免的计量模式， 而在企业经营管理中盈余是最重要的指标。 所以研究公允价值计量对盈余管理的影响就具有非常重要的意义。本
3、文就公允价值给盈余管理提供的空间到底有多大？公司盈余管理行为对财务状况影响程度如何？怎样限制盈余管理在合理范围内？等问题进行了探讨。一、基本概念（一）公允价值的概念我国企业会计准则 对公允价值的定义是： 在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。着重强调公允价值是 “来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，所形成的市场交易价格”。表明了公允价值以市场交易价格定价，但有两个前提，一是公平交易的市场，二是双方自愿进行交易。在一般会计实务中确认公允价值，如果存在活跃市场就以资产的市价计量；如果资产不具有活跃市场则以与之类似的资产的市价来确定； 而
4、该资产与类似资产都没有活跃市场时，用未来现金流量的现值作为公允价值。（二）盈余管理的概念盈余管理是企业管理者为了得到期望的财务会计结果， 在遵循公认会计准则的基础上，借助会计政策的选择和会计估计的变更对企业会计收益信息进行调整和控制，从而使财务会计报告反映的信息达到想要水平。有以下几个基本特征：第一，盈余管理的主体是公司管理当局。第二，盈余管理的方法是会计政策与会计估计的选择， 是在会计法律法规和会计准则允许的范围内影响企业报表所反映的信息。第三，盈余管理的结果并不能增减实际盈利， 而是改变企业实际盈利在不同会计期间的反映和分布。二、公允价值在盈余管理中的应用（一）公允价值对盈余管理的影响1.
5、 公允价值在一定程度上抑制了盈余管理公允价值比历史成本更具有可靠性。 采用公允价值进行计量， 可以及时、充分得反映企业衍生工具业务中所隐含的风险， 从而防止操纵控制利润。 在公允价值还没有产生时， 我国的企业常常利用关联方交易进行盈余管理， 根据深沪两市的数据显示， 1997年719家上市公司中有 609家存在不同程度的关联方交易， 并占上市公司总数的 846，而在 2000年，增加到 670家高达上市公司总数的 932，且涉及金额惊人。而其中交易的价格是否合理公道就不言而喻了。然而在2007年 1月 1日公允价值计量方式在上市场公司实施后， 这种利用关联方交易来进行盈余管理的现象得到了明显的
6、扼制。 说明公允价值的出台抑制了原先历史成本计量下盈余管理行为。2. 公允价值为盈余管理提供了空间新会计准则全面引入公允价值计量属性，在多项会计实务中都采用公允价值计量，比如投资性房地产、金融工具、债务重组和非货币性资产交换。公允价值在提高了会计信息可靠性与准确性的同时，又给予了上市公司更多的自主选择权，为盈余管理行为提供新的空间。公允价值与历史成本计价相比对，对计量环- 4 -境与技术要求很高。显然我国的证券市场、 产权交易市场还没有达到这样的要求，而且实际情况复杂多变，资产公允价值的信息很难获取。准则中关于公允价值的很多专业判断是定性的， 而不是定量的。 所以往往没有准确的数字界定， 有很
7、多需要人为的估计和判断， 而这样的因素越多， 给盈余管理留下的余地就会越大。（二）公允价值计量的盈余空间（1）投资性房地产在后续计量中可使用公允价值新会计准则规定：投资性房地产在后续计量中既可以采用历史成本计价也可采用公允价值计价， 但采用公允价值则必须满足两个条件， 一个是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场， 第二个是投资性房地产的公允价值可以做出合理的估计。投资性房地产业务在公允价值计价的模式下不需要计提折旧， 与历史成本相比就减少了费用以此提高利润， 其次我国近几年房价节节攀升因此公司可以靠公允价值变动得到大量的利润增长，以弥补短期的经营性亏损。（2）投资性房地产后续计量模式可变更
8、为公允价值计量由于公允价值计量是新准则中提出来，所以对于投资性房地产的计量模式，公司可以选择由成本模式转为公允价值模式的，按照会计政策变更处理， 将公允价值与账面价值的差额调整为期初留存收益( 未分配利润 ) 。但公司一旦选择采用公允价值计量的投资性房地产就不准转为成本模式。由于差额计入权益类中的留存收益， 虽然对利润没有影响， 但会使公司的所有者权益与资产都提高， 相对应一系列与资产相关的经济指标都会发生改变， 因次公司可以采取这种措施降低账面上的财务风险， 融资能力提高， 从而达到融资的目的。（3）投资性房地产用途改变时可使用公允价值新准则规定在公允价值计量模式下， 将投资性房地产转换为自
9、用房地产， 以房产转换日的公允价值作为自用房地产的账面价值， 差额计入当期损益。 由于公允价值普遍高于历史成本， 这样的行为相当于增加利润， 提高当期收益。 将自用房地产或存货转换为投资性房地产时， 准则规定得较为谨慎。 转换日如果房产的公允价值大于原账面价值， 就将差额计入所有者权益； 而原账面价值大于公允价- 5 -值时，将差额计入当期损益。 也就是企业无法从自用房地产转为投资性房地产中获得利润。三、完善盈余管理的相关建议适当的盈余管理是可以缓解公司的短期危机， 一方面利于公司长期发展， 另一方面有助于实现税收筹划的目标。 但是，现实中企业往往不能很好得将盈余管理控制在适度的范围内。 而一
10、旦过度盈余就会弊大于利， 不但不利于财务信息的使用，还会给企业发展带来风险。 就如何将公允价值计量下盈余管理控制在适度的范围内提出以下几点建议：（一）公允价值应用方面的建议由于我国公允价值发展的还不成熟， 法规监管都还不完善， 给盈余管理提供了发展空间。所以进一步完善公允价值计量在会计实务中的操作方法， 是非常必要的。还要加强对公允价值应用的监督与规范。 提高会计实务人员对公允价值理论理解和准确运用。 降低公允价值获得过程中的主观因素影响， 从而为公允价值计量的广泛运用提供制度与人力的支持。 当公司改变为公允价值计量时， 应该要求尽可能详细地披露其改变对利润的影响。 从而一定程度上制约公司利用
11、公允价值操纵利润。 建立各种平台， 数据库使资产的市价更容易客观直接的取得， 虽然并不是所有时候公允价值都完全等同于市价。 但可以在一定程度上制约公司提高或降低公允价值的盈余管理行为。（二）财政政策方面的建议盈余管理是根据会计政策的选择来实现对财务信息的调整， 所以要控制盈余管理会计政策尤为重要。 建议准则制定部门要随着经济业务的发展和新问题的出现，不断及时地修订和完善会计准则， 还要与会计国际协调交流， 使准则与国际接轨又符合我国市场环境的特点。 尽量减少准则中不明确或含糊不清的规定， 将规定具体化，谨慎赋予企业关于会计政策的选择权， 又要将这种选择控制在合理的范围内。减少可供选择的会计方法
12、，更要详细明确各种会计方法的使用情况，使其更具有可操作性， 只有不断得修改完善相关会计准则才能适应于不断发展的经济。只有完善的法律法规上才能将盈余管理控制在适度的范围里， 从根本上抑制公司对利润的操纵。（三）财务信息披露方面的建议- 6 -完整地披露财务会计信息与公允价值有关的内容也可以抑制公司进行盈余管理。企业进行盈余管理主要目的就是通过会计政策选择使报表上反应的信息对自己有利化，如果财务信息得以完整全面的披露， 使盈余管理无法达到原有的作用，那么企业管理者就会减少或不使用盈余管理。 可以让企业同时编制利润表和全面收益表，分别使用历史成本和公允价值来显示企业的获利情况。 这样可以给财务信息使用者提供更全面更可靠的信息。 我国目前的市场环境可能还不具备能够完整提供这些信息的条件， 但是随着市场建设的逐步改善， 相关信息披露的规则也会有一定的改进。（四）加强监管方面的建议要增加政府审计的监管的同时，提高企业内部审计，和外部审计的规范性。政府监管机构在对发现问题的公司严厉惩处的同时， 还应该引导企业的经营管理者建立起公允、 合法会计报告体系。 而内部审计应该把好第一道关卡， 公司管理者要明白信息准确性的重要。 外部审计师则必须把信息的准确性放在第一位， 不能让审计成为走形式。 在确保审计程序的完整执行的同时， 也要提高外部审计对企业财务信息准确性的监管。- 7 -