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1、“工程施工”与“工程结算”科目改进初探 “工程施工”和“工程结算”科目是施工企业所特有科目，其核算有一定特殊性。企业会计准则应用指南2006规定：“工程施工”科目期末借方余额反映企业尚未完工建造合同成本和合同毛利；“工程结算”科目是用来核算施工企业根据建造合同约定向业主办理结算累计金额，期末贷方余额反映企业尚未完工建造合同已办理结算累计金额。工程完工后，“工程施工”和“工程结算”两科目对冲，对冲之后无余额。但这两个科目核算尚有值得商榷地方。 例某施工企业签订了一项总金额为500万元固定造价合同承建一工程，合同完工进度按照累计实际发生合同成本占合同预计总成本比例确定。工程2005年1月开工，预计
2、2007年12月完工。预计工程总成本为450万元。其他有关资料如表1：为简化，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务会计分录略。 2005年账务处理如下： (1)登记实际发生合同成本： 借：工程施工合同成本 1350000 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1350000 (2)登记已结算合同价款： 借：应收账款 1400000 贷：工程结算 1400000 (3)登记实际收到合同价款： 借：银行存款 1400000 贷：应收账款 1400000 (4)确认、计量当年收入和费用，并登记入账：完工进度135(135315)30；确认合同收入50030150(万元)；确认合同费用(135315)3
3、0135(万元)；确认毛利15013515(万元)。 借：工程施工合同毛利 150000 主营业务成本 1350000 贷：主营业务收入 1500000 (1)登记实际发生合同成本： 借：工程施工合同成本 1350000 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1350000 (2)登记已结算合同价款： 借：应收账款 1400000 贷：工程结算 1400000 (3)登记实际收到合同价款： 借：银行存款 1400000 贷：应收账款 1400000 (4)确认、计量当年收入和费用，并登记入账：完工进度135(135315)30；确认合同收入50030150(万元)；确认合同费用(135315)
4、30135(万元)；确认毛利15013515(万元)。 借：工程施工合同毛利 150000 主营业务成本 1350000 贷：主营业务收入 1500000 (5)2005年12月，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲： 借：工程结算 1500000 贷：工程施工合同成本 1350000 合同毛利 150000 工程结算借方余额为10万元。 2006年账务处理如下： (1)登记实际发生合同成本： 借：工程施工合同成本 1620000 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1620000 (2)登记已结算合同价款： 借：应收账款 2500000 贷：工程结算 2500000 (3)登记
5、实际收到合同价款： 借：银行存款 1800000 贷：应收账款 1800000 (4)确认、计量当年收入和费用，并登记入账：完工进度297(297153)66；确认合同收入50066150180(万元)；确认合同费用(297153)66135162(万元)；确认毛利18016218(万元)。 借：工程施工合同毛利 180000 主营业务成本 1620000 贷：主营业务收入 1800000 (1)登记实际发生合同成本： 借：工程施工合同成本 1620000 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1620000 (2)登记已结算合同价款： 借：应收账款 2500000 贷：工程结算 250000
6、0 (3)登记实际收到合同价款： 借：银行存款 1800000 贷：应收账款 1800000 (4)确认、计量当年收入和费用，并登记入账：完工进度297(297153)66；确认合同收入50066150180(万元)；确认合同费用(297153)66135162(万元)；确认毛利18016218(万元)。 借：工程施工合同毛利 180000 主营业务成本 1620000 贷：主营业务收入 1800000 (5)2006年12月，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲： 借：工程结算 1800000 贷：工程施工合同成本 1620000 合同毛利 1800000 工程结算贷方余额为60
7、万元。 2007年账务处理如下： (1)登记实际发生合同成本： 借：工程施工合同成本 1630000 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1630000 (2)登记已结算合同价款： 借：应收账款 1100000 贷：工程结算 1100000 (3)登记实际收到合同价款： 借：银行存款 1800000 贷：应收账款 1800000 (4)确认、计量当年收入和费用，并登记入账：确认合同收入500(150180)170(万元)；确认合同费用460(135162)163(万元)；确认毛利1701637(万元)。 借：工程施工合同毛利 70000 主营业务成本 1630000 贷：主营业务收入 170
8、0000 (5)2007年12月工程全部完工，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲： 借：工程结算 5000000 贷：工程施工合同成本 4600000 工程施工合同毛利 400000 (1)登记实际发生合同成本： 借：工程施工合同成本 1630000 贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1630000 (2)登记已结算合同价款： 借：应收账款 1100000 贷：工程结算 1100000 (3)登记实际收到合同价款： 借：银行存款 1800000 贷：应收账款 1800000 (4)确认、计量当年收入和费用，并登记入账：确认合同收入500(150180)170(万元)；确认合同
9、费用460(135162)163(万元)；确认毛利1701637(万元)。 借：工程施工合同毛利 70000 主营业务成本 1630000 贷：主营业务收入 1700000 (5)2007年12月工程全部完工，将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲： 借：工程结算 1700000 贷：工程施工合同成本 1630000 工程施工合同毛利 70000 一、账户处理存在问题 (一)收入和费用已确认，但合同成本未转出 上述处理除最后一年外，在确认主营业务收入和主营业务成本同时，没有转出相应存货成本(工程施工合同成本)，如2005年在确认主营业务收入150万元和主营业务成本135万元时并未转出
10、存货成本(工程施工合同成本)135万元，这与权责发生制基础不符。尽管2005年工程未完工，但已完成部分在确认收入和费用同时，所有权已发生了转移，该存货(工程施工合同成本)所有权应属于业主，施工企业存货成本(工程施工合同成本)余额应为O。 (二)存货金额不实，相关报表项目计算不易理解 施工企业会计核算办法规定，在资产负债表中“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，根据有关在建施工合同“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后差额填列，如2005年该项目为10万元(150-140)，以反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算价款。在资产负债表中“预收账款”项目下，增加“其中：
11、已结算尚未完工工程”项目，根据有关在建施工合同“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后差额填列，如2006年该项目为60万元(390-330)，反映施工企业在建施工合同末完工部分已办理了结算价款。这里“工程施工”科目余额由“合同成本”和“工程毛利”两部分组成，而“工程毛利”明细科目是确认收入时“主营业务收入”和“主营业务成本”相抵后差额，在核算中仅起平衡、过渡作用，并不是存货，以性质不同“合同成本”和“工程毛利”余额之和减“工程结算”余额之差额列示在存货项下，其意思含糊，不易理解，更何况作为存货组成部分“合同成本”在确认收入和费用同时应转出企业，这种处理虚增了施工企业存货。另外，同样是“工
12、程结算”科目余额和“工程施工”科目余额之差额，“工程结算”科目余额大于“工程施工”科目余额时填在“预收账款”项目下，“工程结算”科目余额小于“工程施工”科目余额时却填列在“存货”项目下，令人费解。 二、账务处理改进建议 (一)会计核算改进 根据权责发生制基础，在各期期末确认收入、费用同时，应转出相应存货成本，而不是等到整个工程完工最后一期期末才把“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲，转出相应存货成本。如2005年，在确认收入150万元和费用135万元同时转出“工程施工”科目余额150万元，以此与“工程结算”科目对冲，即借记工程结算150，贷记工程施工150(其中合同成本135万元，合
13、同毛利15万元)，至此，“工程施工”科目余额为0。 “工程结算”科目余额为借方10万元。同理2006年在确认收入180万元和费用162万元同时转出“工程施工”科目余额180万元，即借记工程结算180，贷记工程施工180(其中合同成本162万元，合同毛利18万元)，至此，“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额为贷方60万元。2007年转出“工程施工”科目余额170万元时，借记工程结算170，贷记工程施工170(其中合同成本163万元，合同毛利7万元)，至此，“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额也为0。 按照改进后账务处理，“工程施工”科目余额逐期与“工程结算”科目余额对冲，全额
14、转出“工程施工”科目余额，所以该科目各期期末无余额。但由于工程在建各个年度，施工企业需要了解工程已发生成本和进度，而且在会计报表附注中需要披露在建施工合同累计已发生成本、累计已确认毛利以及累计已结算价款或在施工合同已结算价款、累计已发生成本和累计已确认毛利，为此，可以对各期发生“工程施工”金额在备查簿中进行登记。通过备查簿中“工程施工”累计发生额和总账中“工程结算”科目余额可以计算出“工程结算”科目累计发生额。如2006年在备查簿“工程施工”科目中登记总金额为330万元(其中合同成本297万元，合同毛利33万元)，总账“工程结算”科目为贷方余额60万元，由此可以计算出“工程结算”科目至本期末累
15、计发生额为390万元(33060)。如果总账“工程结算”科目为借方余额，则“工程结算”科目至本期末累计发生额为备查簿“工程施工”科目中登记总金额减去总帐“工程结算”科目借方余额。 (二)相关报表项目填列改进 根据改进后账务处理结果来填列报表项目就非常简单了。如2005年“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额为借方10万元，表示施工企业部分完工工程合同尚有10万元未向业主办理价款结算，即产生了应收账款10万元，所以“工程结算”科目借方余额10万元应填入资产负债表“应收账款”项目中。2006年“工程施工”科目余额也为0，“工程结算”科目余额为贷方60万元，表示施工企业向业主办理价款结算金额超过已部分完工工程合同应有价款60万元，即产生了预收账款60万元，所以“工程结算”科目贷方余额60万元应填入资产负债表“预收账款”项目中。2007年“工程施工”科目和“工程结算”科目余额均为0，不存在报表填列问题。上述报表项目可以直接根据“工程结算”科目余额填列，不需要计算，既简单又便于理解。