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1、探讨房地产开发中土地增值税与售价关系模型探讨房地产开发中土地增值税与售价关系模型对于土地增值税，大家均知道，其最低税率为30%， 最高为60%。 从税率上来讲，土地增值税是我国各税种之中名义税率最高的。但是由于其计税基数是增值额，而不是销售收入，因此，其实际税率是否为税负最重的税种，有人还抱有怀疑态度。与其他税种相比，土地增值税率并没有直观反映土地增值税占销售收入的比重，这对企业决策层无疑产生重大的不确定的影响。那么，土地增值税与销售收入之间到底是一种什么的关系呢，能否用一个模型将其显现出来呢？笔者通过数学模型推导，发现土地增值税占销售比重与增值率之间存在以下规律，详细见表1。表 1：土地增值
2、税与销售额的税负关系具体分析过程如下：1. 假设销售收入为X，可扣除项目总额为 Y，土地增值税额为TE，则增值额为X-Y，增值率为（X-Y） /Y。2. 以下表 2 为土地增值税率表：3. 增值率在50%（含）以内时，土地增值税与销售收入的关系分析假设增值率50%,100%,=200%时，适用增值税税率为50%，速算扣除系数为15%。 我们以增值率极大值200%为例，分析土地增值税占销售收入的最大税负率，测算如下：（ X-Y） /Y=200%Y=X/3TE=（ X-Y）50%-Y 15%=（ X-X/3）50%-X/3 15%=（200%50%-15%）/3X=28.33%X即，当增值率在10
3、0%到 200%之间时，土地增值税税负率最低在17.5%，最高在28.33%。6. 当增值率超过200%时，土地增值税与销售收入的关系分析同理，当增值率超过200%时，土地增值税最低税负率在28.33%,最大能到多少呢，我们也做一个极大值测算，假设可扣除成本为零，则：TE=（ X-0）60%-0 35%=60%X即，当增值率超过200%时，土地增值税最低为28.33%，最大能高达60%。综上所述，房地产土地增值税税负很重，而在分析不同增值率的情形下，可明晰土地增值税占收入的比重情况。为进一步印证我们结论的正确性，笔者将以实例测算来验算结论。具体测算示例：某开发项目，地价为1 亿元，建安等各项开
4、发成本为3 亿元，营业税附加的税率合计为5.5%，利息按照计算扣除执行，销售额为8 亿元，请计算：可扣除成本=( 10,000+30,000 ) 130%+5.5% 80,000=52,000+4,400=56,400 万元增值额=80,000-56,400=23,600 万元增值率=23,600/56,400 100%=41.84%土地增值税=23,600 30%=7,080万元土地增值税税负率=7,080 80,000 100%=8.85%由于增值率为41.84%，低于50%，税负率8.85%，低于10%，印证了测算规律。假设其他条件不变，销售收入为10 亿元，具体变化如下：可扣除成本=(
5、 10,000+30,000 )130%+5.5% 100,000=52,000+5,500=57,500 万元增值额=100,000-57,500=42,500 万元增值率=42,500/57,500 100%=73.91%土地增值税=42,500 40%-57,500 5%=14,125万元土地增值税税负率=14,125 100,000 100%=14.125%由于增值率为73.91%，超过50%但是低于100%，税负率14.125%，低于17.5%，但是超过10%，同样也印证了测算规律。(作者：李明俊程龙贵)筹划就是计划，就是事前的规划与谋略，一切筹划都讲究提前性。税务筹划也不例外，项目
6、早期的税务筹划节税效果最大，也最容易实现。到了土地增值税清算阶段，税务筹划的空间已经不大。但合理筹划还是可以获得一定节税效果的。本文探讨了土地增值税的8 个筹划技巧。1. 合理选定分类方式某楼盘包括普通住宅、非普通住宅、商铺、地下停车位等四种类型的开发产品。 若按四类产品分开清算，则该项目应缴土地增值税为：项目普通住宅非普通住宅商铺车位合计一、收入额9,49415,58111,3696,34642,790二、扣除额11,70819,2154,6416,99142,555三、增值额-2,214-3,6346,728-645235四、增值率-19%-19%145%-9%0.55%五、应税额-2,6
7、68-2,668若按三类进行清算，则应缴土地增值税为：项目普通住宅非普通住宅商铺+车位合计一、收入总额9,49415,58117,71542,790二、扣除合计11,70819,21511,63242,555三、增值额-2,214-3,6346,083235四、增值率-19%-19%52%0.55%五、应缴税额-1,8521,852若按两类进行清算，则应缴土地增值税为：项目普通住宅非普通住宅+商铺 +停车位合计一、收入总额9,49433,29642,790二、扣除合计11,70830,84642,555三、增值额-2,2142,450235四、增值率-19%8%0.55%五、应缴税额-7357
8、35从以上计算可以看出，如何分类对土地增值税产生直接影响：分类越粗，低增值产品拉低了高增值产品的增值率，项目总体税负越低；分类越细，高增值产品税负高，项目整体税负越高。所以，合理选择分类方式，是可以节税的。企业可以结合本地税务部门要求、项目实际情况，选择对自己最有利的方式进行 清算。2. 合理选定成本分摊方法一些公共开发成本，需要按某种方法分摊到各个产品的开发成本中去，例如直接成本法、占地面积法、建筑面积法、层高系数法等。不同的成本分摊方法会产生不同结果，对税负会产生较大影响。比如，某地税务局考虑到商铺的层高较大，规定商铺的建筑面积系数可以按1.4 倍计算。若按此规定，上述楼盘按两类产品清算方
9、式下，普通住宅的土地成本将减少200 万，非普通住宅分摊的土地成本增加200万，税负可减少72万：项目普通住宅非普通住宅+商铺+停车位合计一、收入总额9,49433,29642,790二、扣除合计11,46831,08642,5551、土地成本4331,4421,8752、建安成本7,89620,15728,0533、开发费用9493,3304,2794、有关的税金5241,8382,3625、加计20%1,6664,3208,978三、增值额-1,9742,210235四、增值率-17%7%0.55%五、应缴税额-663663因此，在进行土地增值税清算时，预先进行多种测算，清楚了解不同成本分
10、摊方式下的税负结果，选择对自己有利的分摊方式处理公共开发成本，是可以有效实现节税效果的。3. 合理归类直接成本在进行开发成本核算时，将某些与开发产品直接相关的成本开支直接登记入对应产品的开发成本，避免错误分摊，也可以节约税金。例如在本案例中，底商外墙为干挂石材，上面住宅外墙为磁砖，此前底商石材成本被作为公共成本，按建筑面积在不同产品之间进行分摊。修正这个错误，普通住宅建安成本减少200 万，商铺的建安成本增加200 万，项目总税负又减少72 万。4. 延伸产业价值链，跨行业利润转化对民营和外资房地产企业来说，土地增值税清算应对的总体思路就是延伸价值链，多造“壳”，将利润向上下游延伸。比如将房地
11、产行业利润转化为非房地产行业利润，比如建筑、装修、园林绿化、服务、贸易等其他关联行业利润，一方面，起到降低土地增值额以及适用土地增值率的双重效果，最终达到降低税负的目的；另一方面，由于房地产行业不能采取核定征收企业所得税，而其他行业则没有强制要查账征收的要求，分流利润的外围公司利用核定征收以及财政返还或财政奖励政策也是降低整体税负的有效措施之一。富力、碧桂园、恒大、雅居乐等在这方面是典型代表，从他们的上市年报披露 的信息中可窥一斑。5. 多制造“利润调节器”，进行关联交易要想做好税务筹划，那就得将简单问题复杂化，在原有公司外围多打造几个 “壳公司”，这些壳有的可能是有税收优惠政策的，有的可能是
12、亏损的，有的可能处于低税负地区。再利用这些壳公司与原来的核心企业发生关联交易，利用价格的高与低进行转让定价，人为地创造出节税空间来。否则如只在一间公司内部做筹划，筹划的空间、手段、效果都会有限。更重要的是，这些“壳公司”可以起到“防火墙”的功效，因此又可以称之为“利润调节器”、“蓄水池”。6. 分解房地产销售价格，降低房地产增值率房地产开发企业销售房产主要的税收负担是土地增值税和营业税。土地增值税的征收实行超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高。因此，如果可以分解房地产销售价格，就可以降低房地产的增值率，从而降低企业的税收负担。运用收入分散法进行土地增值税筹划的关键在于如何使收
13、入分散合理化，常用的方法是将可以分开单独处理的部分（如房屋里的设施）从整个房地产中分离。当住房初步完工但还没有安装设备及进行装潢、装饰时，便可以和购买者签订房地产转移合同，之后再与购买者签订设备安装及装潢、装饰合同，这样企业可以只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二 份合同上注明的金额仅属于营业税征税范围，不必再计征土地增值税。7. 期间费用转移到房地产成本房地产开发企业发生的期间费用除利息支出外都不按实际发生数扣除，而是以土地价款和开发成本合计金额作为基础按比例计算扣除。按照规定，属于公司总部发生的期间费用，如：管理人员工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等不能作为扣除项目，其
14、实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。但若采用适当人员分配方法和其他合理组织管理方法，使这些费用能够作为开发成本列支，则可增加扣除项目数额，从而减少应缴纳的土地增值税。企业可以在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于某一个具体房地产项目中去。例如，总部某处室领导兼任某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么这位负责人的有关费用可以分摊一部分到房地产成本中去。期间费用减少并不影响房地产开发费用的扣除，而房地产开发成本增加 则可以增加土地增值税允许扣除项目金额，从而达到节税目的。8. 利息支出筹划法房地产企业在进行房地产开发业务过程中，一般都会因借款产生大量利息费用，计
15、算土地增值税时，利息费用的不同扣除方法也会对应纳税所得额产生很大影响。房地产企业的利息费用在计算土地增值税时有两种扣除率，即5%或 10%。假设房地产开发项目取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本合计为A， 为该项目借款发生的利息支出为B。 若该企业能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能够提供金融机构贷款证明时，允许扣除的开发费用为(5% A B)，否则允许扣除的开发费用为10% A，令两者相等就可以得出：B 5% A。企业在对房地产开发项目进行预算时，如预计该项目在开发过程中主要依靠借款筹资，借款的利息超过开发成本和土地价款合计的5%时，应对利息支出进行详细记录，以便在转让房地产时计算
16、分摊利息支出。此外，应注意要取得银行贷款利息结算清单等贷款的证明资料，以使利息支出能够作为单独扣除项目。相反，预计开发过程中借款不多，利息费用率较低，预计不会超过土地价款和开发成本合计的5%时，企业可选择不将利息费用作为单独扣除项目据实扣除。企业在选择是否将利息支出作为单独扣除项目据实扣除时，应根据具体情况从多方面加以考虑。如：企业开发房地产发生借款利息多少；企业是以权益筹资方式为主还是以借款筹资方式为主：相关证明文件取得的难易程度；企业所在地规定的开发费用扣除的具体比例(该比例不是一定的，税法规定计算开发费用扣除率的比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定）。还应明确，企业超过贷款期限部分和
17、加罚的利息不允许扣除，企业在安排资金周转时，应按规定使用贷款，尽量避免贷款逾期和罚息发生。例如，某房地产开发企业开发一处房地产，为取得土地使用权支付1000 万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1200 万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊的利息支出为200 万元，不超过商业银行同期同类贷款利率。通过核算可以发现：如果不提供金融机构证明，不将利息支出据实扣除，则该企业能扣除开发费用最高限额为：（1000 1200）10% 220（万元）；如果提供金融机构证明，将利息费用作为单独项目据实扣除，该企业所能扣除开发费用的最高限额为：200（1000 1200）5% 310（万元）。可见，在这种情况下，该企业将利息支出作为单独扣除项目据实扣除是更有利的选择。总之，房地产开发企业在进行房地产项目开发规划时，要充分考虑到土地增值税对开发项目利润的影响，并根据企业自身特点和开发项目特点，选择适合本企业的土地增值税税收筹划方法，从而达到降低企业税负，使企业价值最大化的目的。（明源综合整理，资料来源中国房地产财税咨询网、华夏纳税人网）