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1、减资引起成本法转为权益法的会计处理1 会计处理原则 投资企业减少投资使长期股权投资核算由成本法转为权益 法，说明投资企业与被投资单位之间已有“控制”关系变为“重 大影响”关系。 此时， 投资企业应基于会计政策核算的一贯性原 则，将其作为会计政策变更进行追溯调整， 视同权益法在初始投 资时就一直采用， 进而保证会计信息的可靠性、 相关性和前后期 可比性。因此，财政部在企业会计准则第 2 号长期股权投资 中规定减资引起的成本法转为权益法的会计处理采用追溯调整 法。2 会计处理难点（1）两个概念。所有者权益变动和可辨认净资产公允价值 变动是成本法转为权益法的两个重要概念。 其中， 所有者权益变 动是
2、指由于具体的交易或事项引起的所有者权益账面价值的变 动，具体包括净利润引起的损益变动和资本公积引起的其他变 动；而可辨认净资产公允价值变动是指引入公允价值评估后， 引 起的可辨认净资产价值的变动， 具体包括所有者权益变动和评估 增值引起的价值变动， 评估增值引起的价值变动主要是指账面上 采用历史成本计量的部分项目在引入公允价值评估后引起的价 值变动，无需做账。例如 A 公司 2014.1.1 的可辨认净资产公允 价值为 8000万元， 2014.12.31 日的可辨认净资产公允价值为 9000万元。其中， 2014年产生的净利润为 600 万元（无分配）， 可供出售金融资产公允价值上升引起的资
3、本公积为 200 万元，评 估增值引起的变动为 200 万元；则所有者权益变动 =净利润 600+ 资本公积 200=800 万元，而可辨认净资产公允价值变动 =所有者 权益变动 800+评估增值变动 200=期末可辨认净资产公允价值 - 期初可辨认净资产公允价值 =9000-8000=1000 万元。（2）调整原则。成本法转为权益法的追溯调整，要以满足 权益法核算条件时应享有的被投资方可辨认净资产公允价值为 基础进行持续计算。 减资引起的转换， 由于剩余投资部分在原投 资时点便满足权益法核算条件， 应以原投资时点的被投资方可辨 认净资产公允价值为基础进行持续计算， 原投资和减少投资两时 点之
4、间的追溯调整， 仅调整两点之间的所有者权益变动， 而无需 调整评估增值引起的可辨认净资产公允价值的变动， 这是因为减 资情况下，投资企业是按照原投资时点的可辨认净资产公允价值 为基础进行持续计算， 原投资时点以后评估增值等引起其他可辨 认净资产公允价值变动无需处理。（3）追溯中的两个调整。一是原投资时点对剩余部分的调 整。按照权益法的要求， 投资方应当把长期股权投资和投资时应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较， 如果前 者大于后者， 差额视为投资作价中的商誉， 不需要调整初始投资 成本；如果前者小于后者，则需要调整初始投资成本。在原投资 时点，由于投资方采用的是成本法，并没有按
5、上述规定处理，因 此，在减资后需要按权益法进行调整。 二是原投资和减少投资两 时点之间对被投资单位所有者权益变动的追溯调整。 该调整要注 意三点：一是该阶段的所有者权益变动是仅指企业已经人账的所 有者权益变动， 而不包括被投资企业评估增值等引起的其他无需 做账的部分； 二是要区分所有者权益变动中的净利润变动和其他 权益变动；三是区分净利润变动是属于初始投资至减资当期期初 （调整留存收益），还是属于减资当期期初至减少投资期间（计 入当期损益）。3 会计处理过程 减资引起的成本法转为权益法的会计处理可以用一句话来 概括，即“一线两点三处理四要素”。其具体内涵如下：一线即 会计处理要以时间为主线，
6、使会计处理变得连续而系统； 两点即 会计处理时间线上的两个关键点： 原投资点和减少投资点； 三处 理即三个关键的会计处理， 分别是减少投资时的会计处理、 剩余 投资部分在原投资时点调整的会计处理及两点之间被投资单位 所者者权益变动的追溯调整处理； 四要素是减资前长期股权投资 的账面价值A、原投资时点被投资单位的可辨认净资产的公允价 值B、两点之间所有者权益中净利润的变动额c和其他权益变动额D。假设原持股比例为100%减少持股比例60%后，共持股40% 则减资引起成本法转权益法的会计处理如表 1 所示。4 举例分析例：2014年 1月 1日，甲公司投资 9000万元，取得乙公司 90%的股份，当
7、日乙公司可辨认净资产的公允价值为8000 万元（假定可辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。 2015 年 2 月 1 日，甲公司将其持有的对乙公司的 45%的股权出售，取得价 款 6000 万元，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为 9500 万元； 其中，自取得对乙公司的长期股权投资后至处置前， 乙公司实现 净利润 1200万元，其中， 2014年1月1日至 2014年12月31 日产生的净利润为 1000 万元，乙公司一直未进行利润分配；另 外乙公司持有的某项可供出售金融资产公允价值上升 200 万元， 除此外， 乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项， 乙公司 按净利润的 10%提取盈余公积。出售 45%的股权，甲公司对乙公 司的持股比例为 45%，在被投资单位董事会中派有代表，但不能 对乙公司生产经营决策实施控制。 因此，甲公司将长期股权投资 改为权益法核算。要求：做甲公司处置投资的处理及成本法转为权益法核算的 追溯调整处理。解析：此题考查的知识点是减资引起成本法转权益法的会计 核算，题目反映的关键信息如表 2 所示：解答：甲公司处置投资后由成本法转换为权益法核算的会计 处理如表 3 所示：