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1、第二十二章 租赁（三）第二节 承租人的会计处理二、承租人对融资租赁的会计处理【例题多选题】下列各项关于承租人与融资租赁有关会计处理的表述中，正确的有（ ）。（ 2014 年）A. 或有租金应于发生时计入当期损益B. 预计将发生的履约成本应计入租入资产成本C. 租赁期满行使优惠购买选择权支付的价款应直接冲减相关负债D. 知悉出租人的租赁内含利率时，应以租赁内含利率对最低租赁付款额折现【答案】 ACD【解析】选项B,预计将发生的履约成本应计入当期损益。【例题多选题】下列项目中，可能影响融资租入固定资产入账价值的有（）。A. 融资租入固定资产占资产总额的比例B. 融资租入固定资产支付的租赁合同印花税
2、C. 租赁合同规定的利率D. 融资租入固定资产的预计净残值E. 融资租入固定资产的预计使用年限【答案】 BC【解析】初始直接费用应计入融资租入固定资产的入账价值。第三节 出租人的会计处理一、出租人对经营租赁的会计处理 出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产反映在资产负债表中的相关项目内。 对于经营租赁的租金， 出租人应当在租赁期内各个期间按照 直线法 确认为收入， 如果其 他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。经营租赁中出租人发生的初始直接费用， 是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的 应当资本化，在
3、整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产， 应当采用出租人对类似应计提折旧资产通常所采用的 折旧政策 计提折旧。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。某些情况下， 出租人可能对经营租赁提供 激励措施， 如免租期、 承担承租人的某些费用 等。在出租人提供了免租期的情况下， 出租人应将租金总额在 整个租赁期内， 而不是在租赁 期扣除免租期后的期间内， 按直线法或其他合理的方法进行分配， 免租期内应确认租金收入。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下， 应将该费用从租金总额中扣除， 并将租金 收入余额在租赁期内进行分配。二、出租人对融资租赁的会计处
4、理（一）租赁债权的确认借：长期应收款应收融资租赁款（最低租赁收款额）未担保余值营业外支出（租赁资产公允价值小于账面价值）贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）银行存款（初始直接费用）营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值）未实现融资收益上述会计处理的结果是， 在租赁期开始日， 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作 为长期应收款的入账价值， 同时记录未担保余值； 将最低租赁收款额及未担保余值之和与融 资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。 租赁资产公允价 值与账面价值的差额，计入当期损益。按此表述与租赁内含利率的定义相符。【提示】出租人发生的初始直接费用应通过收
5、取租金的方式收回，最低租赁收款额中应 含有租出资产价值的本金和利息及初始直接费用的本金和利息， 因此长期应收款反映的金额 应是最低租赁收款额， 而不是最低租赁收款额加上初始直接费用。 准则和教材中的表述值得 商榷。但在考试计算长期应收款金额时，仍按教材处理，即长期应收款 =最低租赁收款额 + 初始直接费用。【例题单选题】20 X 2年1月2日，甲公司采用融资租赁方式出租一条生产线。租赁 合同规定： （ 1 ）租赁期为 10年，每年收取固定租金 20万元；（ 2）除固定租金外，甲公司 每年按该生产线所生产的产品销售额的1%提成，据测算平均每年提成约为2万元；（ 3）承 租人提供的租赁资产担保余值
6、为 10 万元；（4）与承租人和甲公司均无关联关系的第三方提 供的租赁资产担保余值为 5 万元。甲公司为该项租赁另支付谈判费、律师费等相关费用 1万元。甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款为（ ）。（ 2012 年）A. 200 万元B. 206 万元C. 216 万元D. 236 万元【答案】 C【解析】甲公司租赁期开始入应确认的应收融资租赁款=20 X 10+10+5+仁216 （万元）。（二）未实现融资收益分配的会计处理未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。 出租人应当采用 实际利率法 计算确 认当期的融资收益和租金收入。借：银行存款贷：长期应收款应收融资租赁款借：未实现融资
7、收益贷：租赁收入（三）应收融资租赁款坏账准备的计提对应收融资租赁款减去未实现融资收益的 差额部分 合理计提坏账准备。（四）未担保余值发生变动的会计处理出租人至少应当于 每年年度终了， 对未担保余值进行 复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的， 应当重新计算租赁内含利率， 将由此引起的租赁投 资净额的减少，计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。已确认损失的未担保余值得以恢复的， 应当在原已确认的损失金额内转回， 并重新计算 租赁内含利率， 以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收 入。五）或有租金的
8、会计处理或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。（六）租赁期届满时的会计处理1. 收回租赁资产（1）存在担保余值，不存在未担保余值借：融资租赁资产贷：长期应收款（担保余值）如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。借：其他应收款贷：营业外收入（2）存在担保余值，同时存在未担保余值 借：融资租赁资产贷：长期应收款（担保余值）未担保余值（未担保余值）如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值， 则应向承租人收取价值损失补偿金借：其他应收款贷：营业外收入（3）存在未担保余值，不存在担保余值借：融资租赁资产贷：未担保余值（未担保余值）（4）担保余值和未担保余值
9、均不存在无需作会计处理，只需作相应的备查登记。2. 优惠续租租赁资产（ 1）如果承租人行使优惠续租选择权， 则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。（ 2）如果租赁期届满承租人没有续租， 承租人向出租人返还租赁资产时， 其会计处理同收回租赁资产的会计处理。3. 留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权借：银行存款贷：长期应收款（优惠购买价）如果存在未担保余值借：营业外支出贷：未担保余值【教材例22-3】沿用【教材例22-2】的资料。B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2 600 000 元。（ 2 ）发生初始直接费用 100 000 元。（3）采用实际利率法
10、确认本期应分配的未实现融资收益。（4） 20X 3年、20 X 4年A公司分别实现微波炉销售收入 10 000 000 元和15 000 000 元，根据合同规定，这两年应向 A公司取得的经营分享收入分别为 100 000元和150 000 元。（5）20X 4年12月31日，从A公司收回该生产线。B公司的账务处理如下：（ 1 ）租赁开始日的账务处理。第一步， 计算租赁内含利率。根据租赁内含利率的定义， 租赁内含利率是指在租赁开始日， 使最低租赁收款额的现值 与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。由于本例中不存在独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的
11、资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金X期数+承租人担保余值=1 000 000 X 3+0=3 000000（元），因此有 1 000 000 X（ P/A, R ， 3） =2 600 000+100 000=2 700 000（元）（租赁资产的公允价值 +初始直接费用）。经查表，可知 ：年金系数利率2.72325%2.7R2.7232- 275%-R2.7232-2.6730 = 5- 6%R=5.46%即，租赁内含利率为 5.46%。第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。最低租赁收款额+未担保余值（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=
12、（各 期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值+未担保余值=（1 000 000 X 3+0） +0+0=3 000 000 （元）最低租赁收款额 =1 000 000 X 3=3 000 000（元）最低租赁收款额的现值 =1 000 000 X（ P/A, 5.46%, 3） =2 700 000（元）未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值 +未担保余 值的现值）=3 000 000-2 700 000=300 000（元）第三步，判断租赁类型。本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额
13、的现值为2 700 000元，大于租赁资产原账面价值的90%即2 340 000元（2 600 000 X 90%，满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第四步，账务处理。20 X 2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：借：长期应收款一一应收融资租赁款3 000 000贷：融资租赁资产2 600 000银行存款100 000未实现融资收益300 000（2）未实现融资收益分配的账务处理。第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表22-3 ）。30X2年i上1日单位:元B期租金确认的融资收入租黄投资净额遍少额租赁投资净颍余窖页二期初X5.
14、46%期玉二期初-(1) 20X2. 1. 1(2) 20X2, 12 31(3) 20X3, 19, 31(4) 20X4. 12 31 合计1 000 0001 000 0001 000 0003 000 000147 420100 809.1351 710.87300 000352 5SO899 130.87948 289.1ST2 700 0002 TOO DOO1 847 420S48 289-130* 做尾数调整：51 710.87=1 000 000-948 289.13948 289.13=948 289.13-0第二步，账务处理。20 X 2年12月31日，收到第1期租金：借
15、：银行存款1 000 000贷：长期应收款一一应收融资租赁款1 000 00020 X 2年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益12 285(147 420/12 )贷：租赁收入12 28520 X 3年12月31日，收到第2期租金：借：银行存款1 000 000贷：长期应收款一一应收融资租赁款1 000 00020 X 3年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益8 405.76(100 869.13/12 )贷：租赁收入8 405.7620 X 4年12月31日，收到第3期租金：借：银行存款1 000 000贷：长期应收款一一应收融资租赁款1 000 00020 X 4
16、年112月，每月确认融资收入时：借：未实现融资收益4 309.24( 51 710.87/12 )3）或有租金的账务处理。20 X 3年12月31日，根据合同规定应向 A公司收取经营分享收入借：应收账款一一 A公司100 000贷：租赁收入100 00020 X 4年12月31日，根据合同规定，应向A公司收取经营分享收入借：应收账款一一 A公司150 000贷：租赁收入150 000（4）租赁期届满时的账务处理。20 X 4年12月31日，将该生产线从 A公司收回，作备查登记。（ 5 ）财务报告中的列示与披露（略）。【例题多选题】关于初始直接费用处理，下列说法中正确的有（A. 承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值B. 承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用C. 承租人经营租赁业务发生的初始直接费用，通常计入当期损益D. 出租人经营租赁业务发生的初始直接费用，通常计入当期损益答案】 ACD100 000 元 :150 000 元 :）。选项 B 表述错误。解析】承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值，