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1、第二十五章企业合并（一）本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理。分数较高，属于非常重要章节。本章近三年主要考点：（1 ）通过多次交易分步实现非同一控制企业合并的会计处理；（2 ）出售债权、丧失控制权但仍具有重大影响长期股权投资的会计处理等。本章应关注的主要问题：（1 ）同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；（2 ）同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（3）非同一控制下企业合并的会计处理及购买日合并财务报表的编制；（4）本章可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题。2015年教材主要变化（1）将购买子公司少数股权的处理、 不丧失控制权情况下处
2、置部分对子公司投资的处理 和丧失控制权情况下处置子公司投资的处理内容移入第二十六章合并财务报表；（2）按新准则修订了部分内容的表述。主要内容第一节企业合并第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理第一节企业合并概述一、企业合并的界定1. 概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2. 构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。3. 不形成企业合并事项一个企
3、业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。4. 不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1） 购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不 形成报告主体的变化，不属于企业合并。（2）两方或多方形成合营企业。二、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示：控股合并企业合并的方式L吸矗合并新设合并三、企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受冋一方或相 同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受冋一方或相冋 多方最终控制的合并交易， 即除判断属于冋一控制
4、 下企业合并的情况以外其他的企业合并判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:1. 能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2. 能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3. 实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控 制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。4
5、. 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。【例题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20X 8年和20 X 9年实施了并购和其他有关交易。(1)并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下： A公司直接持有 B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%殳权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。B公司章程规
6、定，其财务和 经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。 B公司持有C公司60%殳权，持有 D公司100%殳权。 A公司和D公司分别持有甲公司 30%股权和29%殳权。甲公司董事会由 9人组成，其 中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。上述公司之间的关系见下图：与并购交易相关的资料如下：20 X 8年5月20日，甲公司与 B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权。要求：判断甲公司取得 C公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。【答案】甲公司取得C公司60%殳权交易属于非同一控制下的控股
7、合并。理由：A公司在B公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和 C公司不受同一集团管理当局控制。第二节同一控制下的企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则权益结合法权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并会计处理处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集 团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在， 以前会计基础保持不变。 参与合并的各企业 的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括
8、合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。借：长期股权投资一一丙贷：股本资本公积一一股本溢价甲丙借:长期股权投资一 贷：长期股权投资X 100%丙公司资产200员债80所有者权益120合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价） 不足冲减的, 调整留存收益。【提示1】合并中不产生新的资产和负债。【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认， 但合并过程中不产生
9、新的商誉。二、会计处理（一）同一控制下的控股合并1. 长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值 的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）应收股利贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）股本（发行股票面值总额）资本公积一一资本溢价或股本溢价（倒挤）【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公 积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减 留存收益（盈余公积和未分配利润）。2. 合并日合并财务报表的编制（1 ）合并资产负债表合并资产负债表。被合并方的有关资产、负
10、债应以其账面价值并入合并财务报表 （合并 方与被合并方采用的会计政策不同的， 指按照合并方的会计政策， 对被合并方有关资产、 负 债经调整后的账面价值）。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。【例题多选题】A公司为P公司的全资子公司。2012年1月1日，A公司与非关联方 B 公司设立C公司，并分别持有 C公司20%及 80%勺股权。2014年1月1日，P公司向B公司
11、 收购其持有 C公司80%勺股权，C公司成为P公司的全资子公司。2015年1月1日，A公司 向P公司购买其持有 C公司80%勺股权，C公司成为A公司的全资子公司。 A公司购买C公 司80%殳权的交易和原取得 C公司20%殳权的交易不属于“一揽子交易”。下列说法中正确 的有（）。A. A公司从P公司手中购买 C公司80%殳权的交易属于同一控制下企业合并B. A公司2012年1月1日至2014年1月1日的合并财务报表不应重述C. 视同自2014年1月1日起A公司即持有C公司100%殳权并重述合并财务报表的比较 数据D. 视同自2012年1月1日起A公司即持有C公司100%殳权并重述合并财务报表的比较 数据【答案】ABC【解析】因A公司为P公司的全资子公司，所以 A公司从P公司手中购买 C公司80%殳权的 交易属于同一控制下企业合并，选项A正确；A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2012年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2014年1月1日）孰晚日（即2014年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自 2014年1月1日起A公司即持有 C公司100%殳权并重述合并财务报表的比较数据。2012年1月1日至2014年1月1日的合并财务报表不应重述。选项B和C正确，选项D错误。