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1、融资性分期收款销售业务所得税及会计处理探讨 融资性分期收款销售业务所得税及会计处理探讨 摘 要：本文探讨了融资性分期收款销售业务与所得税有关的暂时性差异、纳税调整事项、会计处理以及所得税列报等问题。 关键词：分期收款；销售；所得税 对于具有融资性质的分期收款销售业务，会计与税法在关于收入确实认、计量等方面存在诸多差异，对于相关的所得税问题在会计理论界与实务界又有诸多不同的见解。本文对融资性分期收款销售业务所得税及会计处理问题展开分析，以求澄清问题、消除分歧，为会计实务提供指南。 一、会计上对融资性分期收款销售业务的处理 企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，商品已经发出，
2、货款分期收回。按照收入会计准那么的规定，合同或协议价款的收取方式采取递延方式，实质上具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。即，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确认销售商品收入金额；将应收的合同或协议价款确认为长期应收款；将应收的合同或协议价款与其公允价值的差额确认为“未实现融资收益，在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余本钱和实际利率法计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。 二、税法对分期收款销售的处理规定 根据?增值税暂行条例?及其实施细那么
3、的规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。根据企业所得税法实施条例的规定，以分期收款方式销售货物的，应按合同约定的收款日期确认收入的实现，收入金额为合同或协议分期收款的金额，相应比例的销货本钱予以扣除，计算应交所得税。 三、融资性分期收款销售业务所得税会计分析 由于税法与会计在确认收入、本钱扣除等方面存在差异，每年底需要对税前会计利润进行调整以确定应纳税所得额，进而计算求出该年应交所得税额，确定当期的所得税费用。同时，由于长期应收款与存货的账面价值与计税根
4、底存在差异，在每年末又需要确认相应的暂时性差异，并进一步确认递延所得税资产与递延所得税负债的本期发生额，从而确定本期的递延所得税费用。下面，举例说明融资性分期收款销售业务所得税的会计处理。 例如，2021年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售一套大型设备，合同约定的不含增值税的销售金额为1000万元，分5次于每年末等额收取。该大型设备本钱为650万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为800万元。假定A公司在每次约定的收款日期开具增值税发票，2021至2021年度每年实现税前会计利润1000万元，所得税率为25%。A公司未对该分期收款销售业务的相关资产计提减值准备，估计未来期间能够取
5、得足够的应纳税所得额，用以利用可抵扣暂时性差异。 根据增值税条例的规定，在发出商品时，有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。因此，会计上可与税法保持一致，在长期应收款的初始确认时，不考虑将来收取增值税的金额。A公司首先应当确认的销售收入金额为800万元，然后利用插值法计算折现率为7.93%。各年计入财务费用的金额分别为63.44万元、52.61万元、40.92万元、28.31万元、14.72万元。 各年纳税调整与应交所得税 会计在分期收款发出商品时按公允价值确认收入，同时结转本钱，并在各个收款期间按实际利率法确认融资收益；税法在各个合同约定收款日按合同金
6、额确认应税收入，并按照合同收款的比例确认扣除本钱。因此，应对各年会计利润进行纳税调整，计算应交所得税。 根据资料，各年会计确认收入分别为863.44万元、52.61万元、40.92万元、28.31万元、14.72万元，税法应税收入均为200万元。会计结转本钱2021年为650万元，以后各年均不确认本钱，各年税法扣除本钱均为130万元。因此，各年应交所得税分别为214.14万元、254.35万元、257.27万元、260.42万元、263.82万元。 长期应收款的暂时性差异分析 长期应收款的账面价值等于长期应收款的账面余额减去未实现融资收益的账面余额。由于税法没有对长期应收款征税，长期应收款将来
7、也不允许在税前扣除，所以长期应收款的计税根底为0。长期应收款的账面价值大于计税根底，会形成应纳税暂时性差异，应确认相应的递延所得税负债。 未实现融资收益，需不需要确定其暂时性差异呢？笔者认为，未实现融资收益，虽然在会计上属于资产类科目，但它是长期应收款的备抵科目，在资产负债表上没有作为列报工程单独列示，与其他资产的备抵科目一样，并不需要单独确定其暂时性差异。由于在确定长期应收款的暂时性差异时已经考虑了未实现融资收益。因此，无须在考虑未实现融资收益的暂时性差异，否那么就是重复确认，显然是不合理的。 根据上述资料，各年长期应收款的应纳税暂时性差异分别为663.44万元、516.05万元、356.9
8、7万元、185.28万元、0万元；各期末递延所得税负债增加额分别为165.86万元、-36.85万元、-39.77万元、-42.92万元、-46.32万元。 存货的暂时性差异分析 在分期收款方式下，交易发生时，存货就一次性发出，因此存货账面价值为零。税法规定，发出商品的本钱可以在各合同约定的分期收款日按照与当期收入相配比的局部税前扣除。因此存货的计税根底应该等于发出存货的总本钱减去按税法规定已累计确认为营业本钱的金额。存货的账面价值小于计税根底，会形成可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产。 根据上述资料，各年存货的可抵扣暂时性差异分别为520万元、390万元、260万元、130万元、0
9、万元；各期末递延所得税资产增加额分别为130.00万元、-32.50万元、-32.50万元、-32.50万元、-32.50万元。 各年的所得税会计处理 在2021年底，根据上述分析，A公司应交的所得税为214.14万元，应确认递延所得税资产130万元，应确认递延所得税负债165.86万元，因此A公司应确认所得税费用为250万元。以后各年的会计处理类似。从各年会计处理可以看出，在各年税前会计利润相等的情况下，各年的所得税费用也是相等的，各年应交的所得税不同。但从整笔交易的全过程看，所得税费用之和与应交所得税之和是相等的。 所得税的列报 有人认为，当某项经济业务同时出现应纳税暂时性差异和可抵扣暂时
10、性差异时，假设同时确认递延所得税负债和递延所得税资产，那么会虚增资产和负债的价值，此时应考虑递延所得税资产和递延所得税负债相互抵销问题，按其净额确认递延所得税资产或递延所得税负债。 笔者认为，此种考虑是多虑了。因为在一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以抵销后的净额列示，所以不存在会虚增资产和负债价值的问题。而且，在所得税会计核算时，同时确认递延所得税资产与递延所得税负债，可以清晰地反映各项暂时性差异的发生及其转回，便于理解和应用。 参考文献： 【1】 高海军.融资性分期收款销售商品的所得税会计处理J.中国注册会计师，2021. 【2】 吴春滢.分期收款业务所得税处理之我见J.财会月刊，2021上.