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1、应收债权融资会计处置试探随着我国金融市场的不断进展与完善，企业将销售商品、提供劳 务等形成的应收债权出售、质押、贴现给银行等金融机构进行融通资 金，己是企业进行融资的重要举措。为标准企业与银行等金融机构相 关融资的会计处置，财政部于2003年公布了企业与银行等金融机构 之间从事应收债权融资等有关业务会计处置的暂行规定（以下简称为 规定），并于2004年5月公布了关于执行企业会计制度和相 关会计准那么有关问题解答（四）。笔者通过对债权质押、债权出售 与债权贴现深切比较分析，对现行应收债权融资的会计处置谈几点拙 见。一、现行债权融资会计处置的不足（一）违抗了欠债的概念及靠得住性要求会计信息的真实性
2、应当是会计核算的全然。假设一种会计核算方 式所形成的会计信息不够真实，那么这种方式可否应用值得疑心。我 国于2001年实施了新一轮企业会计制度改革，2006年公布了新的企 业会计准那么大体准那么，两次改革的全然宗旨之一确实是标准企业会计行为，提高企业会计信息质量。依照有关准那么的规定， 欠债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会致使经济利益流出企 业的现时义务。附追索权债权贴现或出售后，贴现或出售企业在贴现 或出售日是不是必然在债权到期日承担银行等金融机构的债务是不确 信的，也确实是说，贴现或出售企业在贴现或出售日是不是承担一种 需履行现时义务是不确信的。这说明附追索权债权贴现或出售的交易 不
3、符合欠债确认的标准。假设按现行会计制度规定，附追索权债权贴 现或出售视同质押借款，将这种不确信的欠债确以为欠债，既不符合 欠债的概念，也必将造成资产欠债表中资产与欠债同时虚增的结果， 从而致使企业对外所提供的会计信息的失真，并对资产欠债率、流动 比率、速运比率等财务指标的计算与分析产生不良阻碍，从全然上违 抗了会计核算的信息质量要求。（二）违抗了或有事项准那么的规定或有事项准那么中明确规定，或有事项是过去的交易或事项形成 的，其结果须由以后不确信事件的发生或不发生加以证明的事项。某 项资产所有权上的风险与报酬是不是从全然上转移给对方，是判定出 售交易是不是成立的必备条件之一，但假设风险与报酬是
4、不是转移由 以后的不确信事项最终确信，那么应是或有事项准那么标准的内容。 显而易见，附追索权债权贴现或出售后，贴现或出售企业实质上对债 务企业不能如期履行归还银行等金融机构债务起着一种担保作用，最 终是不是应由贴现或出售企业履行这种担保义务，仍由以后的不确信 事项确信。假设按现行会计处置规定处置，那么是将这种应由以后确 信事项处置的事项按此刻确信的事项处置，显然违抗了或有事项准那么的相关规定。（三）违抗收入准那么的应用范围1我国最新公布的企业会计准那么第十四号收入第二条 明确规定收入是指企业在日常活动中形成的、会致使所有者权益增 加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准那么所涉及 的
5、收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产利用权收入。” 企业债权不是企业的存货，更不是企业所提供的劳务，因此，企业为 融资需要出售债权所取得的经济利益流入不属于销售商品收入和提供 劳务收入，也不属于企业让渡资产利用权收入，即出售债权交易不属 于收入准那么标准的领域。但2003年规定中规定，关于有明确的 证听说明有关交易事项知足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、 报酬实质上已经发生转移等，应依照出售应收债权处置，并确认相关 损益。可见，规定在轻忽收入准那么应用的前提下，应用了收入准 那么来判定确认债权出售交易，得出的结论值得质疑。（四）资产所有权上的风险与报酬是不是转移判定不妥资产所有
6、权的要紧风险与报酬是不是转移，是判定资产交易是不 是成立的要紧标准之一，风险与报酬转移的时刻及交易额是关键。在 附追索权债权出售业务中，企业是为了融资，银行或金融机构是为了 从中取得投资收益，两边各有所图，交易方可成立；银行或金融机构 给付对价后，自然拥有对该债权的治理权及所有权，即能够依照需要 自行处置该债权再融资，按期收回债权后，其收益归银行等金融机构, 假设保管不妥致使债权凭证遗失或未向债务人请求付款，其损失也由 其自行承担；银行等金融机构履行债权未获付款情形下，能够将债权 退回给出售企业，但这种比率应较低，不然，银行或金融机构是可不 能促成此笔交易的。能够看出，从债权出售或贴现融资额来
7、讲，不管债权是不是附有 追索权，融资额计算进程相当，融资额多少应当与债权本身价值相当, 债权融资额可不能因出售或贴现协议中注明附有追索权而产生波动； 从债权出售或贴现之日起，债权资产所有权上的要紧风险与报酬实质 上均已转移给银行等金融机构；在债权到期日若是受到追索，债权资 产所有权上的风险与报酬最终未能转移给银行等金融机构，只能说明 债权资产转让交易最终不成立，但在债权出售或贴现日用一个以后不 确信事项来推断当前确信事项显然是不合理的。因此，附追索权债权 出售或贴现，不该因附有追索权而阻碍到对债权出售或贴现业务的判 定。（五）债权出售融资的定性错误依据交易或事项的实质处置经济业务，是实质重于形
8、式原那么的具体应用。任何一项交易或事项的实质要紧判定依据，应当是企业治 应当局从事此项交易或事项的动机、目的及结果，相同的交易或事项 形式，由于其交易目的或动机不同，交易实质也可能不同，会计处置 也自然不同。企业会计制度规定，企业为筹集生产经营所需资金等 发生的费用应归集到“财务费用”科目；营业外收支是指与企业生产 经营无直接关系的各项收支；应收债权不管是按出售处置或是贴现处 置，均是企业融资的一种手腕，在融资进程中承担的各类代价理所固 然应作为“财务费用”处置2.（六）实务操作较为困难转入其他应收款的销账时刻及依据不足。在发生销货退回销售金 额与其他应收款金额不符的情形下，与银行等金融机构之
9、间的结算依 据不足。尚未发生的销售退回却确认债权：一是其他应收款明细科目无法 正确设置；二是资产确认依据不足，不符合伙产概念。二、债权质押贷款、债权出售与债权贴现的比较分析为了加倍准确地对债权融资进行会计核算，在充分应用实质重于 形式原那么的同时，也应遵守其他会计准那么或会计信息质量要求。在此有必要对证押贷款、债权出售、债权贴现与附追索权债权贴现进 行深切比较分析。（一）融资目的相同债权质押贷款、债权出售和债权贴现，均是企业融通资金的一种 举措，企业的动机或目的确实是融资需要。依据会计的大体理论，企 业在融资进程中所承担的代价理所固然地作为融资费用途理。依如实 质重于形式原那么，假设债权出售是
10、出于融资目的，那么融资额与债 权价值间差额应作为融资费用途理，列入“财务费用”账户较为适当; 假设债权出售只是处置流动性及收益性较差的资产，那么列入营业外 损益账户较为适当。 （二）质押贷款与附追索权债权贴现比较分 析质押贷款与附追索权债权贴现的经济实质不同。依照我国合同 法及担保法说明的规定，质押是指债务人或第三人将其动产或 权利凭证移交债权人占有，将该动产或权利作为债权的担保，在债务 人不履行债务时，债权人有权依法以该动产或权利折价或以拍卖、变 卖所得的价款优先受偿。从性质上看，应收债权质押融资是向银行等 金融机构借款而以自己的应收债权作为还债的担保，包括借款和质押 担保两方面的内容。债权
11、贴现是指贴现申请人依据银行等金融机构的 相关规定，扣除必然贴现息后取得债权资金并转让债权的行为。从性 质上看，附追索权债权贴现融资，是向银行等金融机构转让债权取得 资金，并以自身的商业信誉为债权原债务人担保，包括资产转让和信 誉担保两方面内容。质押贷款与附追索权债权贴现债务确认的时点不 同。质押贷款的实质是一种商业信贷，当企业取得银行或其他金融机 构信贷资金的同时也承担了相应的债务，债权质押物只是对企业所承 担债务所做出的担保。债权贴现是一种资产转让交易，该交易一旦成 立并取得资金，债权贴现企业与原债务人及银行或其他金融机构之间 再也不存在债权债务关系。附追索权债权贴现实质是对原债务人不能 按
12、期履行债务向银行或其他金融机构所做出的担保。债权贴现企业与 银行或其他金融机构之间是不是存在一种债权债务关系，取决于债权 到期后原债务人履行债务情形。由此可见，企业通过质押贷款融资需 要履行的是一种现时义务，而采纳附追索权债权贴现融资需要承担的 是一种潜在义务。（三）债权出售与债权贴现的比较分析3债权出售是指企业将债权这种特有的资产进行变现的行为。依据 合同法有关规定，债权出售实质上是企业将债权权利转让给第三 者的行为。其要紧特点如下：（1）转让的债权不能收回的风险小。为 达到债权资产变现交易成立，企业必需提供优质的债权资产，不然， 银行等金融机构因承担没必要要的风险而可不能与企业达到交易。因
13、 此，银行等金融机构在债权资产转让协议中要求附带追索权，能够明 白得为两边为达到交易的附带条件，同时也说明资产转让交易成立后, 债权资产要紧风险与报酬已转移给银行等金融机构，附带追索权是银 行等金融机构寻求回避风险的一种手腕。（2）债权资产转让遵循等价 互换原那么。在市场经济环境中，任何商品互换均应遵守市场法那么, 债权资产作为特殊商品在金融市场交易也不例外。银行等金融机构在 考虑资金的时刻价值、资金投放风险与收益诸多因素时，给出与债权 资产市场价值相当的对价，融资企业也会考虑银行等金融机构所给对 价是不是公平。能够推断，作为一个理性经济人的企业，假设融入资 金占债权资产市场价值的60%以下，
14、其宁可采纳质押贷款方式而可不 能采纳出售方式。债权贴现是指企业按银行等金融机构有关贴现的规定，从债权价 值中扣除必然贴现息，将余额提早支付给企业的一种融资方式。其要 紧特点如下：（1）债权资产所有权转移。按现行单据法合同法 的有关规定，银行等金融机构贴现后取得的债权凭证能够转贴现或按 期收回债权，这说明银行等金融机构在贴现后己取得债权资产的所有 权，自然享有该资产的收益权、占有权、处置权，债权贴现实质上也 是一种资产转让交易。（2）贴现一样给付对价。按贴现办理的有关规 定，贴现息实质上相当于企业占用银行等金融机构资金的利用费，在 扣除贴现息后的债权资产价值余值，实质上相当于债权资产的市场价值，
15、单据债权与非单据债权因其风险不同，其贴现率也必然存在不同。通过度析可知，依据实质重于形式原那么，债权出售与债权贴现 的经济实质相同，均为债权资产转让融通资金的交易，区别仅在于单 据债权与非单据债权的风险不同。因此，债权出售与债权贴现的会计 处置应当一致，在取得银行等金融机构资金的同时应减少账而债权价 值，将附追索权作为或有欠债处置更为科学合理。三、以应收债权向金融机构融资业务实质判定按单据法中相关规定，利用应收单据进行权利质押，必需在 单据上记载质押背书字样，如出质人未在单据、粘单上记载“质押” 字样而另行签定质押合同、质押条款的，不组成单据质押，应视同单 据贴现或出售处置。以企业与银行等金融
16、机构所签定的融资协议为要紧参照依据，协 议中注明是质押贷款的，应考虑按质押贷款处置，协议中注明出售或 贴现的，应考虑按出售或贴现处置。以债权额与融资额间的比例关系作为参照依据，一样质押贷款的 融资额不超过质押物标的额的60%,假设融资额与债权账面价值大体 相等，那么能够认定为债权出售或贴现。四、应收债权贴现的会计处置债权质押贷款与债权出售、债权贴现是两种性质完全不同的融资 方式，但债权出售和债权贴现的经济实质相同。依据有关会计准那么 规定，具体处置建议如下：（一）应收债权质押的会计处置按现行会计处置方法执行。（二）应收债权出售的会计处置1 .债权出售：借：银行存款，坏账预备，财务费用；贷：应收
17、账 款等。此处不考虑退货等业务，退货业务属以后经济事项且是极可能 不发生的交易或事项，若是确认债权资产，既不符合伙产的概念，也 不符合或有事项准那么的规定。2 .发生退货：借：主营业务收入，应交税金，贷：应收账款，同 时，借应收账款，贷：其他应付款，债务到期，企业未能偿付，那么 借：其他应付款，贷：短时间借款，并从债务到期日开始计息。具体 会计处置理由如下：（1）退货业务处置符合常规情形下的退货业务处 置；（2） “其他应付款”账户明细科目设置简单明了，即说明债权出售 企业因退货而实际占用银行等金融机构的资金，但这种占用的资金应 当是无息的，因这种资金占用只是从出售债权的债务方转移到出售债 权
18、方，并非阻碍银行等金融机构的交易收益；（3）债权到期，出售债 权企业如未能归还因退货而引发的银行等金融机构债务，那么说明企 业占用银行等金融机构资金，视同短时间借款处置并计息。3 .发生现金折扣：实质说明银行等金融机构提早收回了转让的债 权，与债权出售企业无关，债权出售企业无需作任何会计处置。4 .附追索权债权受到追偿：说明原先的债权出售业务不成立，类 似于企业退货业务处置，因此，依照原先债权出售金额，借：应收账 款，贷：银行存款或短时间借款。5 .应收债权贴现：对照企业会计制度中有关应收单据贴现会计处 置规定。上述会计处置有如下优势：实务操作简便明了；符合伙产、欠债 概念，提供的会计信息加倍真实；遵守了或有事项准那么等相关会计 准那么规定等。会计核算的原那么有许多，各会计核算原那么之间彼此补充，彼此制约。不管应用哪一种会计核算原那么，第一应当着眼于是不是能 保证企业提供的会计信息加倍真实，绝不该当过度强调某项会计原那 么的应用而违抗会计核算的全然宗旨。参考文献：1谭立。应收债权融资性质及其核算的改良J.审计与经济研 究，2005, (5)： 60-62.2潘荣良。应收单据贴现有关会计问题分析J.财会月刊：会计 版，2006, (10)： 29-30.3王传军。企业应收债权融资的会计处置J.现代审计与会计, 2006, (2)： 55.