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1、第三节合并财务报表调整、抵销的会计处理四、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末借：投资收益（子公司调整后净利润母公司的持股比例）少数股东损益（子公司调整后净利润少数股东的持股比例）未分配利润年初（源自上年“未分配利润年末”）贷：提取盈余公积（子公司当年实际计提的盈余公积）对所有者（或股东）的分配（子公司当年实际宣告发放的现金股利或利润）未分配利润年末（源自上一组抵销分录“未分配利润年末”）【提示】在考试中一般情况是将母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销与母公司对子公司、子
2、公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销合并考核。【举例4】海胜公司2017年度和2018年度与投资有关业务资料如下：（1）2017年1月1日，海胜公司以银行存款5 000万元自非关联方东大公司购入A公司80%有表决权的股份。当日，A公司账面所有者权益总额为6 000万元，其中，股本2 000万元，资本公积1 000万元，盈余公积320万元，未分配利润2 680万元。当日A公司有一项管理用专利权账面价值500万元，公允价值700万元，预计尚可使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。此外，A公司其他可辨认资产、负债公允价值与账面价值相等。（2）2017年度A公司实现净利润800万元，计
3、提盈余公积80万元，分派现金股利500万元；可供出售金融资产期末公允价值上升300万元。（3）2018年度A公司实现净利润1 000万元，计提盈余公积为100万元，分派现金股利600万元；可供出售金融资产期末公允价值上升200万元。不考虑所得税及其他因素影响。要求：按年份编制2017年及2018年海胜公司个别报表中的会计分录及合并报表中的调整和抵销分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）2017年度个别报表的会计处理：借：长期股权投资 5 000贷：银行存款 5 000借：应收股利400（50080%）贷：投资收益 400借：银行存款 400贷：应收股利 400（2）2017年度合并
4、报表的会计处理：购买日借：无形资产 200贷：资本公积本年 200借：股本 2 000资本公积 1 200（1 000+200）盈余公积 320未分配利润年初 2 680商誉 405 000-(6 000+200)80%贷：长期股权投资 5 000少数股东权益 1 240（2 000+1 200+320+2 680）20%资产负债表日借：无形资产 200贷：资本公积本年 200借：管理费用40（700-500）5贷：无形资产40将长期股权投资由成本法调整为权益法：借：投资收益 400贷：长期股权投资 400借：长期股权投资608（800-40）80%贷：投资收益 608借：长期股权投资240（
5、30080%）贷：其他综合收益 240调整后长期股权投资的账面价值=5 000-400+608+240=5 448（万元）。借：股本 2 000资本公积 1 200盈余公积400（320+80）其他综合收益 300未分配利润年末 2 860（2 680+800-40-500-80）商誉40贷：长期股权投资 5 448少数股东权益 1 352（2 000+1 200+400+300+2 860）20%借：投资收益608（800-40）80%少数股东损益152（800-40）20%未分配利润年初 2 680贷：提取盈余公积80对所有者（或股东）的分配 500未分配利润年末 2 860（3）2018
6、年度个别报表的会计处理：借：应收股利480（60080%）贷：投资收益 480借：银行存款 480贷：应收股利 480（4）2018年度合并报表的会计处理：借：无形资产 200贷：资本公积年初 200借：未分配利润年初40管理费用40（700-500）5贷：无形资产80将长期股权投资由成本法调整为权益法：借：未分配利润年初 400贷：长期股权投资 400借：长期股权投资608（800-40）80%贷：未分配利润年初 608借：长期股权投资240（30080%）贷：其他综合收益年初 240借：投资收益 480贷：长期股权投资 480借：长期股权投资768（1 000-40）80%贷：投资收益 7
7、68借：长期股权投资160（20080%）贷：其他综合收益 160调整后长期股权投资的账面价值=5 000-400+608+240-480+768+160=5 896（万元）。借：股本 2 000资本公积 1 200（1 000+200）盈余公积 500（400+100）其他综合收益 500（300+200）未分配利润年末 3 120（2 860+960-100-600）商誉40贷：长期股权投资 5 896少数股东权益 1 464（2 000+1 200+500+500+3 120）20%借：投资收益768（1 000-40）80%少数股东损益192（1 000-40）20%未分配利润年初 2
8、 860贷：提取盈余公积 100对所有者（或股东）的分配 600未分配利润年末 3 120【例题多选题】甲公司2016年1月1日自非关联方处购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。2017年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。2017年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。2018年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。2018年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500万元。下列各项关于甲公司201
9、7年度和2018年度合并财务报表列报的表述中，正确的有（）。A.2018年度少数股东损益为-1 000万元B.2017年度少数股东损益为400万元C.2018年12月31日少数股东权益为0D.2018年12月31日归属于母公司的股东权益为6 100万元【答案】ABD【解析】2018年度少数股东损益=-5 00020%= -1 000（万元），选项A正确；2017年度少数股东损益=2 00020%=400（万元），选项B正确；2018年12月31日少数股东权益=825-5 00020%=-175（万元），选项C错误；2018年12月31日归属于母公司的股东权益=8 500+（2 000-5 00
10、0）80%=6 100（万元），选项D正确。五、内部债权债务的抵销内部债权项目内部债务项目应收账款应付账款应收票据应付票据预付款项预收款项持有至到期投资等应付债券应收利息应付利息应收股利应付股利其他应收款其他应付款【手写板】20172018.12.312019.12.31甲乙80%应收1000万 应付1000万坏账100万+200万递延所得税资产25万+50万借：应付账款1000贷：应收账款1000借：应收账款 100贷：资产减值损失 100借：所得税费用25贷：递延所得说资产251.应收账款和应付账款抵销（1）根据期末内部应收（付）账款余额抵销借：应付账款贷：应收账款（2）计提坏账准备的抵销
11、借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失（3）递延所得税资产的抵销借：所得税费用贷：递延所得税资产（4）根据期初内部应收账款已提过的坏账准备抵销借：应收账款贷：未分配利润年初（5）根据期初内部递延所得税资产抵销借：未分配利润年初贷：递延所得税资产（6）根据当年内部应收账款所计提或转回坏账准备的抵销借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或作相反分录。【提示】在连续编报的情况下，次年需要对上年度编制的涉及损益和所有者权益项目的抵销分录重新编制，但涉及损益项目的需要替换成“未分配利润年初“ 。【举例5】甲公司是乙公司的母公司，2018年1月1日乙公司应收账款中有应收甲公司货款500万元，至12月31日应收
12、账款中有应收甲公司货款400万元，假定乙公司提取坏账准备的比例为10%，双方适用的所得税税率为25%。要求：编制合并报表中当年有关内部债权、债务的抵销分录。【答案】上年内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销：借：应收账款 50（50010%）贷：未分配利润年初50【提示】上年内部应收账款计提坏账准备时编制的抵销分录为：借：应收账款50贷：资产减值损失50所以当对上年度编制的抵销分录重新编制时将“资产减值损失”替换为“未分配利润年初”。上年内部应收账款账面价值与计税基础不同作如下抵销：借：未分配利润年初12.5（5025%）贷：递延所得税资产12.5【提示】“未分配利润年初”项目替换的是上年度的“所得税费用”项目。年末内部债权、债务的抵销：借：应付账款 400贷：应收账款 400【手写板】1,1%，500，25%借：应付账款 500贷：应收账款 500借：应收账款50贷：资产减值损失50借：所得税费用12.5贷：递延所得税资产12.5年乙公司对内部应收账款转回坏账准备10万元，应作如下抵销：借：资产减值损失10贷：应收账款10年对递延所得税资产的转回应作如下抵销：借：递延所得税资产 2.5（1025%）贷：所得税费用 2.5