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1、企业会计准则讲解企业合并(二)非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列
2、示。三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，实务操作中，应按以下顺序处理：一是对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成”本法核
3、算的；其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。二是比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。三是对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所、有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。(例219) A 公司于205 年以2 000 万元取得B
4、 公司10的股份，取得投资时B 公司净资产的公允价值为18 000 万元。因未以任何方式参与B 公司的生产经营决策，A 公司对持有的该投资采用成本法核算。206 年，A 公司另支付10 000 万元取得B 公司50的股份，从而能够对B 公司实施控制。购买日B 公司可辨认净资产公允价值为19 000 万元。B 公司自205 年A 公司取得投资后206 年购买进一步股份前实现的净利润为600 万元(假定不存在需要对净利润进行调整的因素)，未进行利润分配。(1)购买日A 公司首先应确认取得的对B 公司的投资借：长期股权投资100 000 000贷：银行存款等100 000 000(2)计算达到企业合
5、并时应确认的商誉原持有10股份应确认的商誉20 000 000180 000 000102 000 000(元)进一步取得50股份应确认的商誉100 000 000190 000 000505 000 000(元)合并财务报表中应确认的商誉2 000 000 5 000 000 7 000 000(元)(3)资产增值的处理原持有10股份在购买日对应的可辨认净资产公允价值190 000 0001019 000 000(元)原取得投资时应享有被投资单位净资产公允价值的份额180 000 0001018 000 000(元)两者之间差额1 000 000 元(19 000 00018 000 000
6、)在合并财务报表中属于被投资企业在投资以后实现净利润的部分600 000 元(6 00000010)，调整合并财务报表中的盈余公积和未分配利润，剩余部分400 000 元(1 000 000600 000)调整资本公积。四、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：(一)母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2 号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值。(二)在合并财务报表中，子公司
7、的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易日被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。(例2110) A 公司于205 年12 月29 日以8 000 万元取得对B 公司70的股权，能够对B 公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2
8、06 年12 月25 日，A 公司又出资3 000 万元自B 公司的少数股东处取得B 公司20的股权。本例中A公司与B 公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。(1)205 年12 月29 日，A 公司在取得B 公司70股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为10 000 万元。(2)206 年12 月25 日，B 公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)以及在该日的公允价值情况如下表所示(单位：万元)：1确定A 公司对B 公司长期股权投资的成本205 年12 月29 日为该非同一控制下企业合并的购买日，A 公司取得对B 公司长期股权投资的成本为8 00
9、0 万元。206 年土2 月25 日，A 公司在进一步取得B 公司20的少数股权时，支付价款3 000 万元。该项长期股权投资在206 年土2 月25 日的账面余额为11 000 万元。2编制合并财务报表时的处理(1)商誉的计算A 公司取得对B 公司70股权时产生的商誉8 00010 000701 000(万元)A 公司购买B 公司少数股权进一步产生的商誉3 00011 80020640(万元)在合并财务报表中应体现的商誉总额为1 640 万元。(2)所有者权益的调整合并财务报表中，B 公司的有关资产、负债应以其对母公司A 的价值进行合并，即与新取得的20股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债
10、的金额11 000202 200 万元。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3 000 万元与按照新取得的股权比例(20)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2 200万元之间的差额800 万元，除确认的商誉640 万元以外，差额160 万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。五、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面
11、价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。第四节新旧比较与衔接一、新旧比较企业合并准则与原企业兼并有关会计处理问题暂行规定(财会字1997第30号)等(以下简称原规定)相比，主要差异如下：(一)明确了同一控制下企业合并的处理原规定未涉及同一控制下的企业合并。新准则区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理方法。(二)规范了合并方或购买方的处理原规定同时规范了兼并企业和被兼并企业的会计处理。新准则仅规范了企业合并中的合并方或购买方的会计处理，未涉及被合并方或被购买方的会计处理。(三)改变了商誉的处理原规定将成交价高于评估确认净资产的差
12、额确认为商誉，要求在一定期间内分期摊销计入损益。新准则规定了非同一控制下的企业合并中，购买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的部分作为商誉确认，并且在持有期间不再摊销，于每一个会计年度末应进行减值测试。二、新旧衔接企业应当按照企业会计准则第38 号首次执行企业会计准则规定，对于首次执行日之前已经发生的企业合并，分别下列情况处理：按照企业合并准则规定，属于同一控制下的企业合并，原已确认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整，但对于原已确认的尚未摊销完毕的商誉，应当全额冲销，并调整首次执行日的留存收益。首次执行日之前已经发生的同一控制下的控股合并，其长期股权投资账面价值
13、的调整应当按照本书第三章“长期股权投资”的相关介绍处理。按照企业合并准则规定，属于非同一控制下的企业合并，原已确认的除商誉以外的资产、负债的账面价值不作调整，对于原合并中确认的商誉，其账面价值应根据情况进行相关调整，并以调整后的账面价值作为首次执行日的成本，未来期间应当按照资产减值的规定对商誉进行减值测试，不再分期摊销。商誉账面价值需要调整的情况是指：原企业合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对企业合并成本进行调整的，在首次执行日，根据各方面情况判断，需要对企业合并成本进行调整的未来事项很可能发生，并且调整金额能够可靠计量的，应当将该调整金额确认为预计负债，相应增加商誉的账面价值。在首次执行日，企业还应当按照资产减值准则的规定，对商誉进行减值测试，商誉发生减值的，应当计提相关的减值准备，并相应调整留存收益。首次执行日之前发生的非同一控制下的控股合并，购买方对于持有的对被购买方的长期股权投资，应当按照本书第三章“长期股权投资”有关介绍处理。首次执行日之后发生的企业合并，应按企业合并准则处理。第 7 页 共 7 页