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1、作业成本法在高校教育成本核算中的应用 一 、引言 作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）产生于20世纪80年代的现代企业制造环境中，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法，ABC从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来， 对各项资源进行分流、细化、整合，是一种比传统成本核算方法更加精细和准确的成本核算方法。 目前教育体制改革进入全面实施阶段，社会各界更加关注教育成本的构成和支出明细， 2018年1月1日起执行的高等学校财务制度规
2、定高等学校应根据事业发展需要，实行内部成本费用管理，2018年1月1日起执行的高等学校会计制度则为推进教育成本核算提供了数据支持。本文对高校借鉴作业成本法运用的基础、方法及应用管理等方面进行分析，为高等教育成本核算提供不同于传统成本法核算的新视角，为高校加强成本控制和精细化管理提供参考。 二 、高校作业成本法应用可行性与意义 （一）作业成本法高校教育成本应用可行性 高校作为人才培养 、科学研究和社会服务的机构，其基本环节包括招生宣传（广告）招生（原材料采购）在校教育（生产加工）毕业考核（产品检验）毕业分配（销售）毕业生信息反馈（质量跟踪），高校的生产过程具备了运用作业成本法进行教育成本核算的条
3、件。 高校的培养对象呈现多元化，各层次各学科各专业成本差别较大，且教育活动协作性强，教育资源共享程度高，教育成本间接费用多，作业成本法为高校进行不同专业不同层次学生的教育成本核算提供了科学的基础。 目前高校的资金来源由国家拨款、学生收费 、银行贷款 、学校产业创收以及捐助等多渠道组成，高校现行的传统成本核算方式不能满足国家、学校、社会等各方面的需求，在高校要求信息公开的环境下寻求一种新的有效的成本核算和管理方法，作业成本法的运用是有效的实践。 高校的生产过程即人才培养过程是一种职能式结构，由教学、教辅、学生管理、行政管理、资源管理、院系管理等6大作业中心组成，任何一个部门都不能单独完成一个完整
4、教育过程，且从作业划分到具体核算都不如企业纵向结构那么复杂，适合作业成本法的运用理念。 新的高等学校财务制度和高等学校会计制度已经执行，制度增加全新的“成本费用管理”一章，部分引进权责发生制，增加了固定资产的折旧和无形资产摊销，创新引入虚提折旧是收付实现制向权责发生制转变的重要标志，有利于加强成本核算，为作业成本法的运用提供了制度支持和依据。 （二）作业成本法在高校教育成本核算中的意义 1.作业成本提供了更为准确的成本信息。作业成本法把核算的重心转移到间接成本上来，使用多成本动因，确定不同的成本计量信息指标，并将各种不同教育产品的成本予以精细的成本计量，打破传统成本法只关注教育成本核算中的直接
5、费用，忽略间接费用的做法，或者仅仅关注作业成本的核算，忽略作业分析与作业管理的思想，克服传统成本法笼统计量生均成本的不足。 2.拓展成本服务的范围，促进高校内部资源使用效率提高。作业成本法把教育成本和作业中心结合起来，可以完整反映 学生培养过程中的详细耗费和资源利用效益，通过延伸对作业过程的研究、成本变动因素的分析，从而将资源进行更高效率的再投入。 3.促使高校改进预算控制和目标成本管理。运用作业成本法提供更加准确的成本信息，在高校预算执行过程中，可以将以人工为基础的弹性预算转向以作业为基础的弹性预算，从差异分析为基础的变动预算转为成本动因为基础的变动预算，同时通过对作业的研究，依据重要性原则
6、，对间接费用实施重点控制，可以有针对性地提出目标成本，分析目标成本降低的可行性及可采取的相关措施。 4.成为提高教育决策信息质量的有效途径和提高高等教育决策相关性、有效性的必要条件。各种高等教育决策如高校收费决策、高校扩招决策、高校财务风险控制决策等都必须以高校准确的成本信息为基础，通过理性的评价标准，取得对决策有用的未来成本信息，为高校进行合理的专业设置、制定合理的学费标准、规划高校整体发展战略等提供科学有效的参考，同时缓解教育提供者和受教育者信息不对称的矛盾。 三、高校作业成本法核算流程 （一）确定约当系数 高校不同层次的学生所耗费的资源是不同的，按照目前财政拨款方式确定本科生的系数为1，
7、硕士及博士的约当系数为2和3来计算学生约当总数，教师人数按中级职称系数为1，副高及正高的约当系数为2和3来计算教师约当总数。 （二）确定高校作业中心 根据高校职能机构设置划分教学管理中心、教学辅助中心、学生管理中心、行政管理中心、资源管理中心和院系管理中心6大作业中心。 （三）归集资源消耗 归集为培养学生发生的相关支出包括工资支出、福利及保障支出、学生奖学金支出、公务费支出、科研支出、固定资产维修折旧支出和其他支出，但与教育成本无关的支出包括经营支出、对附属单位补助支出、离退休支出及部分科研支出等予以剔除。 （四）确定资源动因 作业成本法的一大核心和难点是资源动因的确定与分配。资源动因是衡量资
8、源消耗与作业之间关系的一种计量标准，反映资源消耗的起因，是归集作业的依据。高校的资源动因可分为以下3类第1类是终结资源动因，能直观地的计入产品成本中，无需分配，如助学金直接归入与学生相关的资源耗费中，此时的资源动因等于作业动因。第2类是作业专属资源动因，某些资源的消耗属于该作业中心内部发生，与其他作业中心无关，该作业耗费可以直接计入作业成本库，如招生费，考试费等。第3类是混合资源动因，共同耗费资源与多个作业都有关联，需要量化依据分配到各作业中心，如水电费的分配。 （五）确定作业动因，分配作业成本到成本计算对象 作业动因的归集与分配是作业成本法的另外一大核心和难点，作业动因是指各作业成本消耗的方
9、式，根据高校6大作业中心对资源的消耗方式确定作业动因，例如教学管理部门的作业动因是实际课时量，学生管理部门的作业动因是学生人数，行政管理部门的作业动因是学生人数，资源管理部门固定资产的作业动因是各学院的设备和房屋的使用数量。根据作业动因将直接成本计入成本对象，将间接成本分配计入成本对象，此时的资源动因和作业动因合为成本动因，由此计算的各作业中心的成本信息汇总即为所有作业链上的学生培养成本。整个过程见流程，如图（1）所示。 四 、高校作业成本法核算应用 （一）归集数据 该数据根据武汉某省属大学2018年的会计资料整理而来，本年度该校包括本科生、研究生和成人教育在内的在校学生15000人，按系数计
10、算的约当人数17000人，教师1595人，2018年财务支出7亿元，其中教育成本3.75亿元。由于各个学院成本计算过程和方法相同，本文选取机械学院为例与全校人均成本进行对比。 根据本年度的固定资产台账，按照2018年的高校财务会计制度规定，假设各类固定资产不同年限和无净残值，计算出折旧计提表如表（1）。 （二）确定作业动因 依据2018年度收入支出表和支出与成本费用调节表，剔除不属于教育成本的项目，按人员经费公用经费分类，分别计算出全校和机械学院资源动因分配表如表（2）。 将表（2）的资源耗费分配至6大作业中心，然后根据作业动因耗费比例计算各个学院资源耗费总和，得到各个学院学生的人均成本，见表
11、（3）。 全校人均成本=37547/17000=22086元 机械学院人均成本=3953.84/1595=24711 （三）计算作业成本 与当今“教师”一称最接近的“老师”概念，最早也要追溯至宋元时期。金代元好问示侄孙伯安诗云“伯安入小学，颖悟非凡貌，属句有夙性，说字惊老师。”于是看，宋元时期小学教师被称为“老师”有案可稽。清代称主考官也为“老师”，而一般学堂里的先生则称为“教师”或“教习”。可见，“教师”一说是比较晚的事了。如今体会，“教师”的含义比之“老师”一说，具有资历和学识程度上较低一些的差别。辛亥革命后，教师与其他官员一样依法令任命，故又称“教师”为“教员”。通过以上计算比较，机械学
12、院人均成本比全校的平均人均成本要高11.88%，主要原因一是机械学院拥有较多的精密设备和大型设备，固定资产价值比例高于其他院系，其折旧计提费用和日常维修保养费用高于全校平均水平，二是机械学院教师高级职称比例高于全校平均水平。除了以各学院作为成本核算对象外，高校还可以以专科生、本科生、研究生、继教生作为成本核算对象，或分专业分年级为成本计算对象，分别计算出教育成本，从各个角度反映教育成本的使用情况。总的来说，相同层次不同学院人均成本差异主要体现在资源管理和教辅资源耗费部分，相同学院不同层次学生的成本差异则体现在教学管理、教辅和资源管理方面。 宋以后，京师所设小学馆和武学堂中的教师称谓皆称之为“教
13、谕”。至元明清之县学一律循之不变。明朝入选翰林院的进士之师称“教习”。到清末，学堂兴起，各科教师仍沿用“教习”一称。其实“教谕”在明清时还有学官一意，即主管县一级的教育生员。而相应府和州掌管教育生员者则谓“教授”和“学正”。“教授”“学正”和“教谕”的副手一律称“训导”。于民间，特别是汉代以后，对于在“校”或“学”中传授经学者也称为“经师”。在一些特定的讲学场合，比如书院、皇室，也称教师为“院长、西席、讲席”等。五、结语 单靠“死”记还不行,还得“活”用,姑且称之为“先死后活”吧。让学生把一周看到或听到的新鲜事记下来,摒弃那些假话套话空话,写出自己的真情实感,篇幅可长可短,并要求运用积累的成语
14、、名言警句等,定期检查点评,选择优秀篇目在班里朗读或展出。这样,即巩固了所学的材料,又锻炼了学生的写作能力,同时还培养了学生的观察能力、思维能力等等,达到“一石多鸟”的效果。作业成本法的核算为提供准确的高校作业成本信息只是初步目的，重要的是通过作业成本法的应用和分析进而对加强成本控制，加强绩效考核，提高管理效益和竞争力都具有重要的指导意义一是通过作业管理，加强增值作业，压缩不增值作业，明确高效作业与低效作业，以控制成本。在作业成本观念下，按作业设定的作业中心，易于明确各自责任，以评价其履责情况。如加强人才引进作业、教研作业和职工培训作业，提高教师队伍素质和教学质量，吸引更多优质生源，降低招生宣
15、传、业务接待的耗费。二是优化校部管理流程，降低管理成本。如高校设备的采购和管理，有的由校资产处购买，有的由各职能部门购买，双重管理，岗位重叠。高校因此可以整合资产管理部门，统一采购，调配闲置通用设备，降低设备采购成本和管理成本。三是作业共享，提高资源利用率，降低作业成本，高校许多资源如人才、实验室、通用设备、专用设备、信息平台等都可在教学、科研及学生管理作业中共享，通过构建学生管理、教学管理、资产管理、财务信息数据交换等平台来加以实施。四是从宏观上利于学费补偿定价决策分析，大学生的学费按人均教育成本的25%收取已成共识，有的高校学费多年未调整或高于25%，人均教育成本为大学生学费补偿定价提供依据。 作业成本法为高校合理配置有限的教育资源，加强高校财务管理提供了可行的方法，推进作业成本法在高校教育成本核算中的逐步运用，高校可以根据实际需要逐步细化成本核算，加强教育成本核算的认识，建立和完善教育成本考核的配套机制。