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1、投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的概念投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。属于投资性房地产的项目1.已出租的土地使用权已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。2.持有并准备增值后转让的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。3.已出租的建筑物已出租的建筑物，是指企业
2、拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于此类。企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。不属于投资性房地产的项目下列房地产不属于投资性房地产：1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物(固定资产)和自用土地使用权(无形资产)。例如，企业拥有并自行经营的旅馆，其持有目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆不确认为投资性房地产。2.作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售
3、的或为销售而正在开发的商品房和土地。3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分自用(即用于生产商品、提供劳务或经营管理)，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产;不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。该项房地产自用的部分，以及不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。投资性房地产的确认和初始计量(一)投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次同时满足投资性房地产的两个确认条件：1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业;2.该
4、投资性房地产的成本能够可靠地计量。(二)投资性房地产的初始计量。投资性房地产应当按照成本进行初始计量。以下以外购、自行建造的投资性房地产的初始计量予以说明。1.外购的投资性房地产。对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租(自租赁期开始日起，下同)或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。【例1】甲公司于2007年1月1日支付1000万元价款和10万元相关税费购入了800平方米商业用房，当日出租给乙公司。在采用成本模式下，甲公司购入投资性房地产的账务处理是：借：投资性房地产 1010贷：银行存款 1
5、010企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。2.自行建造的投资性房地产。企业自行建造(或开发，下同)的房地产，只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁
6、期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。【例2】甲公司采用出包方式建造商用楼，用于出租，总投资4000万元。2007年2月1日支付工程款1000万元，则在采用成本模式下，甲公司账务处理如下：借：在建工程商用楼 1000贷：银行存款 10002007年其余付款略;2007年12月23日，工程达到预定可使用状态，已办理经营租赁手续，在建工程余额为4000万元，则：借：投资性房地产 4000贷：在建工程 4000投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采
7、用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：1.外购投资性房地产或自行建造达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。2.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”。3.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。4.投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产
8、减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。【例3】甲公司于2007年1月1日支付2000万元土地出让金取得一块土地使用权，使用年限50年，准备筹建办公楼。甲公司购入土地使用权的账务处理是：借：无形资产土地使用权 2000贷：银行存款 20002007年末摊销土地使用权借：管理费用 40贷：累计摊销(200050) 402008年1月1日，该土地使用权出租，甲公司将无形资产转入投资性房地产，采用成本模式计量：借：投资性房地产 2000累计摊销 40贷：无形资产土地使用权 2000投资性房地产累计摊销 40假设2008
9、年末确认本年租金收入70万元(在年末一次性收取)，账务处理如下：借：银行存款 70贷：其他业务收入 70借：其他业务成本 40贷：投资性房地产累计摊销 40采用公允价值模式进行计量的投资性房地产(一)采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应
10、当为投资性房地产所在的城区。2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。(二)采用公以价值模式进行后续计量的会计处理采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理：1.外购投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时，按照其实际成本，借记“投资性房地产(成本)”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。2.不对投资性房地产计提折旧或摊销。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。资产负债表日，投资性房地产的公允价值
11、高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于原账面价值的差额，做相反的会计分录。3.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。【例4】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20 7年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。由于该项写字楼地处商业繁华区，所在城区有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模
12、式对该项出租的房地产进行后续计量。20 7年12月31日，该写字楼的公允价值为 9200万元。208年12月31日，该写字楼的公允价值为9 300万元。甲企业的账务处理如下：(1)207年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租借：投资性房地产 写字楼(成本) 90 000 000贷：开发产品 90 000 000(2)207年12月31日，以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借：投资性房地产 写字楼(公允价值变动) 2 000 000贷：公允价值变动损益 2 000 000(3)20 8年12月31日，公允价值又发生变动借：投资性房地产 写字楼(公允价值变
13、动) 1 000 000贷：公允价值变动损益 1 000 000投资性房地产后续计量模式的变更1.企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(未分配利润)。企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“
14、利润分配末分配利润”、“盈余公积”等科目。2.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。【例5】甲企业将其一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。209年1月1日，甲企业认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为9 000万元，已计提折旧270 万元，账面价值为8 730万元。209年1月1日，该写字楼的公允价值为9 500万元。假设甲企业按净利润的10%计提盈余公积。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产写字楼(成
15、本) 95 000 000投资性房地产累计折旧(摊销) 2 700 000贷：投资性房地产写字楼 90 000 000利润分配未分配利润(770万90%) 6 930 000盈余公积(770万10%) 770 000投资性房地产的转换和处置房地产的转换(一)房地产的转换形式及转换日房地产的转换，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，且满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：1.投资性房地产开始自用。即投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商
16、品、提供劳务或者经营管理的日期。2.作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。3.自用建筑物或土地使用权停止自用，改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下，转换日为租赁期开始日。4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值，将土地使用权相应地转换为投资性房地产
17、。在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期。房地产转换的会计处理1.成本模式下的转换(1)采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产企业将采用成本模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目，按其账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或
18、“无形资产减值准备”科目。即将投资性房地产的账面价值转为固定资产的账面价值。【例6】207年7月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业生产商品，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至207年7月31日，账面价值为 3 765万元，其中，原价5 000元;累计已提折旧1 235万元。甲企业207年8月1 日的账务处理如下：借：固定资产 50 000 000投资性房地产累计折旧(摊销) 12 350 000贷：投资性房地产 厂房 50 000 000累计折旧 12 350 000(2)作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产企
19、业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。即将存货的账面价值转为投资性房地产的账面价值。【例7】甲企业是从事房地产开发业务的企业，207年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为207年4月15日。207年4月15 日，该写字楼的账面余额45 000 万元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式计量。甲企业207年4月15的账务处理如下：借：投资性房地产写字楼 450 000
20、000贷：开发产品 450 000 000(3)自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备
21、”科目。即将固定资产的账面价值转为投资性房地产的账面价值。【例8】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。207年3月10日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为207年4月15日 ，为期5年。207年4月 15日，这栋办公楼的账面余额45 000 万元，已计提折旧300万元。假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。甲企业207年4月15日的账务处理如下：借：投资性房地产 写字楼 450 000 000 累计折旧 3 000 000贷：固定资产 450 000 000 投资性房地产累计折旧(摊销) 3 000 000 来_2.公允价值模式下的
22、转换(1)采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产(成本)”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产(公允价值变动)”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。【例9】208年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。208年12月1日，
23、该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48 000 000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为 47 500 000元，其中，成本为45 000 000元，公允价值变动为增值2 500 000万元。甲企业的账务处理如下：借：固定资产 48 000 000(公允价值)贷：投资性房地产写字楼(成本) 45 000 000 写字楼(公允价值变动) 2 500 000 公允价值变动损益 500 000(2)作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产作为存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应当按照转换当日的公允
24、价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益(公允价值变动损益);转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积(其他资本公积)，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益(其他业务收入)。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目;同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷
25、记“资本公积其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。【例10】甲房地产公司将开发的一栋公寓楼从2007年1月1日起出租给乙公司，租期3年。租赁期开始日，该公寓楼的建造成本为1500万元，未计提减值准备;其公允价值为1800万元。在采用公允价值模式下，甲公司在2007年1月1日将自用转为出租的账务处理如下：借:投资性房地成本 1800贷:开发产品 1500资本公积其他资本公积 300如果转换日公允价值为1400万元，则账务处理：借:投资性房地成本 1400公允价值变动损益 100贷
26、:开发产品 1500(3)自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产(成本)”科目，按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目;按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积其他资本公积”科目。待该项投资性房地
27、产处置时，因转换计入资本公积的部分应转人当期的其他业务收入，借记“资本公积其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。【例11】207年6月，甲企业打算搬迁至新建办公搂，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。207年10月，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。20 7年12月，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为208年1月1日，租赁期限为3年。由于该办公楼处于商业区，房地产交易活跃，该企业能够从市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，假设甲企业对出租的办公楼采用公允价值模式计量。假设20 8年1月1 日，该办
28、公楼的公允价值为350 000 000元，其原价为500 000 000元，已提折旧142 500 000元。甲企业208年1月1日的账务处理如下：借：投资性房地产办公楼(成本) 350 000 000公允价值变动损益 7 500 000累计折旧 142 500 000贷：固定资产 500 000 000投资性房地产的处置当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。(将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房
29、地产的账面价值计入其他业务成本)。成本模式计量的投资性房地产处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目;按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”科目;按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。【例12】甲公司对投资性房地产采用成本模式计量，于2009年12月31日将出租的办公楼出售。该办公楼的账面原值为1500万元，已提折旧800万元。出售收入1200万元收存银行，按5%交纳营业税，则出售时的账务处理是：借：银行存款 1200贷：其他业务收入 1200借：其他业务成本 700投资性房地产累计折旧 800贷：投资性房地产 1500借：营业税金及附加 60贷：应交税费应交营业税(12005%) 60