10第十章分部报告和分权制.ppt

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1、第十章 分部报告和分权制 学习目的 1运用边际贡献格式编制分部收益表，以及说明可追溯固定成本和共同固定成本之间的区别； 2计算投资报酬率（ROI）并说明销售额、费用和资产的变化是如何影响ROI的； 3计算剩余收益，并理解这一业绩衡量方法的优缺点。,企业聚焦 追溯成本改变了各部门的盈利状况 E&A公司是一家为政府和企业提供工程和建筑咨询服务的公司。长期以来，公司归集起所有的经营成本，然后基于人工成本，将其分配给它的三个部门。当它放弃采用这种方法而开始追溯成本，即将诸如租金这类成本直接归属于各部门，同时将其它的成本按一个更加合理的基础加以分配时，结果发现其中一个部门所报告的利润增加了一倍，另一个部

2、门从亏损变成了盈利，而第三个部门则从盈利变成了亏损。 （资料来源：Beth M. Chaffman and John Talbott, “Activity-Based Costing in a Service Organization,” CMA, 64, no.10, p.18.）,第一节 组织中的分权 分权组织（decentralized organization）是指，决策权不仅仅局限在几个高层管理人员中，而是分布于组织的各个不同层次，其管理人员负责做出他们职责范围内的主要经营决策。 分权的问题实际上就是分权的程度问题。一种极端情况是，在一个高度分权的组织内，即使最底层的管理者和雇员，也

3、被赋予了决策权；而另一种极端情况是，在一个高度集权的组织内，底层管理者几乎没有决策权。尽管大部分组织的分权程度都处于这两个极端之间，但明显的趋势是分权程度越来越高。,分权制的主要优点： 1.高层管理当局可以从繁杂的日常事务中解脱出来，而将精力集中于制订企业战略，进行高层决策及组织协调工作； 2.低层管理者往往比高层管理者掌握更详细和更新的有关基层的信息。所以，低层管理者的决策有更好的信息依据； 3.授予决策权给低层管理人员可使他们更快的反应于顾客需求； 4.分权制为低层管理人员提供了重要决策经验。,分权制的主要缺点： 1.低层管理者可能在并不完全理解企业的“全貌”时做出决策。 2.在一个完全实

4、行分权制的组织中，被赋予了自主权的管理人员之间可能会缺乏合作。 3.低层管理者的目标可能不同于企业的总体目标。 4.在一个高度分权的组织内，要在公司内有效地交流创新观点可能会更加困难。,1 一些公司将那些主要职责是取得收入的部门作为经营分部，如将保险销售部门作为收入中心（revenue centers），但其他公司则将这仅仅当作是另外一种类型的利润中心，因为某些类型的成本（如薪金、租金和公用事业费）通常会从分部收益表的收入中减去。,第二节 责任会计 既然分权制的企业下放给低层管理人员一些决策权，这就需要有一套责任会计系统，它使得低层管理人员的决策权与这些决策后果的可信度联系起来。责任中心(re

5、sponsibility center)被使用于一个企业的任何部分，并且这个企业的管理人员对企业的成本、效益、投资有控制权并对其负责。责任中心有三个主要类型：成本中心、利润中心和投资中心。1,一、成本中心、利润中心和投资中心 成本中心（cost center）是指其管理者能够对成本但不能对收入或投资资金进行控制的企业营业分部。服务部门，如会计、财务、一般行政管理、法律、人事等部门，通常被认为是成本中心。此外，制造厂也常被认为是成本中心。人们总是希望成本中心的管理者能在提供企业其他部门所需劳务或产品的前提下，使其成本最小化。例如，对制造厂的管理人员的业绩评价至少部分是通过比较本期实际制造产品的实

6、际成本与应花费成本之间的差额来进行的。标准成本差异和弹性预算差异，通常都被用来评价成本中心业绩。,利润中心(profit center)是指其管理者既能对收入也能对成本进行控制的一个营业分部。然而，与成本中心一样，利润中心通常不能对投资资金加以控制。例如，负责六旗娱乐园其中一园的管理者，他既要对娱乐园的收入、又要对娱乐园的成本负责，因而要对利润负责，但他却不能控制公园的主要投资。对利润中心管理者的评价通常是用实际利润与目标利润或预算利润的比较来进行的。如本章所介绍的分部收益表，是用于评价利润中心管理者的经营业绩。,投资中心（investment center）是指其管理者对成本、收入以及经营资

7、产的投资都能进行控制的企业营业分部。例如，通用汽车公司卡车部的副总裁对其分部的投资有很大的决策权。卡车部副总裁要负责提出投资项目，比如说，筹资研究体育公用事业汽车的高燃效发动机。一旦投资项目被高层管理者和董事会批准，卡车部的副总裁就要负责确保该投资是值得的。通常用投资报酬率或剩余收益指标来评价投资中心管理者的业绩。,实务广角 极端激励政策 2003年，泰克国际有限公司被一连串的丑闻所震惊，这包括20亿美元的会计问题的披露、证券交易委员会进行的调查以及一项关于前任首席执行官的刑事审讯。前任首席执行官丹尼斯 克罗沃斯奇因超过6亿的非法补偿费和具欺骗性的证券交易收入而受到指控。难道这些开始就没有预见

8、吗？答案很简单，是有预见的。 早在1999年商业周刊就报道，泰克国际有限公司首席执行官对他公司的管理人员不断地施加压力以实现利润的增长。“每年他都要为每一位管理人员确定目标，规定他的部门下一年必须增加的收益额。为实现目标，公司同时采取强有力的报酬激励制度：如果达到目标或超额完成目标，管理人员就可得到数倍于他们薪金的奖金；但如果他们没有完成任务，哪怕是差一丁点，他们的奖金便会急剧下降。”这听起来似乎不错，但是，“在许多会计专家看来，泰克公司所建立的这种要么高额奖励，要么一无所获的奖金激励制度不一定很好。如果高层管理人员下达的目标利润太高，或者不管基层管理者如何完成目标，那么，基层管理者就会有巨大

9、动力不择手段。的确，早在几年前，随着象法-莫（Phar-Mor）和里斯利（Leslie Fay）这样闻名的公司的失败，为努力改进公司审计准则而成立的一个会计专家高级研究小组就认定这种极端的激励制度是一种惹人生气的事。正如戴维. F. 拉克，沃顿商学院的一位会计学教授所说，如果离目标还差一点，那么，管理者加速收益增长将获得巨大的经济利益；如果已超过了目标，那么将诱使管理者将收益推迟至下个期间。 （资料来源：Reuters, “Tyco says to Restate Several Years of Results,”June 16, 2003; Reuters, “New York Trial

10、 of Ex-Tyco Koslowske Can Proceed,” June 23,2003; and, William C. Symonds, Diane Brady, Geoffrey Smith, and Lorraine Woellert, “Tyco: Aggressive or out of line?” Business Week, November 1, 1999, PP. 160-161.）,二、组织视角中的责任中心 超级食品公司提供了一个在组织中存在各种责任中心的例子。超级食品公司通过生产和分销快餐和饮料，每年销售额为$500百万。图表10-1是超级食品公司的部分组织结

11、构图。这一部分组织结构图指明了该公司的成本、利润和投资中心。注意，那些本身不会产生重要收入的部门和工作中心被划分为成本中心，包括服务部门（如财务部、法律部和人事部）以及经营单位（如制瓶车间、仓储及饮料分发中心）。利润中心是那些能够产生收入的营业分部，包括饮料、快餐和甜点产品分部。生产副总裁要监督投资资金在不同产品部门之间的分配并对收入和成本负责，因而被看作是投资中心。最后，公司总部，因其要对公司的所有收入、成本和投资负责，也是一个投资中心。,图表10-1 划分为成本中心、利润中心和投资中心的经营分部,第三节 分权制和分部报告 有效的分权需要分部报告。一个分部(segment)是一个组织中的一部

12、分或一个业务活动，管理人员需要它的成本、收入或利润数据。分部的例子包括一个公司中的各部门、销售区域、各个仓库、服务中心、制造工厂、营销部门、客户以及产品生产线。例如，图表10-2显示了超级食品公司可以将它的业务划分的几种方式。该表的上半部分显示该公司将$500百万收入按地域划分的分部，而下半部分显示的是将它的总收入按客户渠道划分的分部。在合适的数据库和软件的帮助下，管理人员可以方便地将组织进一步划分。细分可以帮助管理人员确定较好或较差的总财务业绩的源头在哪里。,图表10-2 超级食品公司：根据地域和客户渠道划分的分部收入,一、编制分部收益表 在编制对管理人员有用的分部收益表时会涉及一些重要的原

13、则。这些原则将在以下的例子中体现。 管理会计运用：软件方案公司的问题 软件方案公司是一个正处于快速发展中的计算机软件公司，该公司的创始人是罗里沙佛和马加里马特索，前者曾在一家大型软件公司工作过，后者曾经是一家旅馆的总经理。他俩创建了该公司，开发和销售专为旅馆设计的用户界面友好的会计和经营软件。辞去了原先的工作，共同投入了积蓄，雇佣了几名程序员，他们就着手干了起来。 最初的销售是十分困难的。没有哪家旅馆愿意最先使用一个不知名公司的未曾试用过的产品。但是后来，凭借他们不懈的努力、良好的运气、对客户忠诚的服务以及非常低廉的初装费用，公司终于克服了困难，销售开始增长了起来。 很快地，公司又为其它专业市

14、场开发了相似的经营软件，而后业务又扩展到了剪辑艺术和计算机游戏。通过四年的创建，公司规模不断扩大，以致沙佛和马特索他们本人再也不能直接指挥公司的所有活动了，实行分权制已成为必要。 于是，公司就被划分成了两个分部商业产品部和消费产品部。经双方同意，马特索担任总裁，沙佛担任负责商业产品部的副总裁，克里斯伍德，一位带领公司员工开拓剪辑艺术和计算机游戏市场的程序员，被指定为负责消费产品部的副总裁。,几乎与此同时，另一个问题产生了，即如何最好地评价分部的业绩。为研究该问题，马特索立即召集了一个会议，要求沙佛、伍德和会计主管比尔卡森参加。下面是会议讨论的情况： 马加里马特索：我们需要寻找一个更好的方法来衡

15、量各部门的业绩。 克里斯伍德：我赞同。在最近的两年中，我们消费产品部走在公司的前列，我们应该得到更多的承认。 罗里沙佛：克里斯，我们为消费产品部取得的成功感到高兴。 克里斯伍德：我知道。但是根据现在的会计报告，很难看出我们到底有多大的成功。我们所有的只是我们部门的销售和销售成本的数字。 比尔卡森：这些数字又有什么意义？它们是根据公认会计原则编制出来的。 克里斯伍德：销售额还准确，但是，销售成本却包括了一些确实不属于我们部门应承担的成本，而同时又没有包括一些应属于我们承担的成本。让我举个简单的例子，比如说，我们消费产品部销售的所有东西都需要通过一个自动条码机，它为每一产品编印了不同的条形码。 罗

16、里沙佛：这我们知道。我们发出的每一件产品都需要一个独特的确认条形码，所有的产品，不管来自商业产品部还是消费产品部都一样。 克里斯伍德：这正是问题所在。从商业产品部或消费产品部来的任何产品，在软件包装后都必须通过这个自动条码机。如果我们没有任何消费产品，那么将能省下多少自动条码机的成本呢？ 马加里马特索：由于我们只有一台自动条码机，无论如何它要用于为商业产品编条码，因此我猜想是不会有任何成本节省下来的。,克里斯伍德：这很对。既然假设整个消费产品部被取消了也不会有任何成本节省下来，那我们又怎么能够说自动条码机的一些成本是消费产品部的成本呢？ 罗里沙佛：等等，克里斯。那么，你是否是说我们商业产品部应

17、该承担所有自动条码机的成本呢？ 克里斯伍德：不，那不是我的意思。 马加里马特索：但是克里斯，我不明白如果没有人承担像自动条码机这一类的成本的话，那我们又如何能够有一个合理的业绩报告呢？比尔，你作为我们的会计专家，你是怎样想的？ 比尔卡森：对如何处理如自动条码机这类成本问题，我有一些想法。但我认为，最好的方法可能还是让我来先设计出一个业绩报告方案。这样，到下一次会议时，我们每个人就会有具体的讨论内容了。 马加里马特索：好吧，那就让我们看看你会想出什么点子来。 比尔卡森，软件方案公司的会计主管，意识到要能更加合理地评价两个分部的业绩，可以需要分部收益表。为编制分部报告，他必须仔细地将那些归属于某一

18、分部的成本与不归属于它的成本加以区分。由于大部分争论都在诸如自动条码机这类固定成本上，他知道他还有必要将固定成本与变动成本区别开来。在传统的按分摊成本法为公司整体编制的收益表中，变动成本和固定成本是不加区分的，它们全都混合在销售成本中。,主要因为这些原因，比尔卡森决定运用在前面章节讨论过的边际贡献式收益表。请回想一下使用边际贡献格式时，（1）产品销售成本只包括变动制造成本；（2）变动成本和固定成本列示在不同的部分；（3）要计算边际贡献。当这种收益表被用于本章所讨论的分部报告时，固定成本就要进一步被分解为可追溯成本和共同成本，这些在后面进一步讨论。做这种分解，正是要为公司的每一个分部计算出其分部

19、边际贡献（segment margin）。分部边际贡献是衡量分部长期盈利能力的一个很有用的工具，比起通常的分摊成本法报告，它也是评价业绩的一个更好的工具。,二、分部报表的层次 比尔卡森编制出的分部报告的一部分如图表10-3所示。整个公司的边际贡献式收益表在表的最上端，列于“公司总额”栏内。紧接着该栏的右边有两栏每一分部各一栏。可以看到商业产品部的边际贡献是$60,000，消费产品部则为$40,000。而这一部分内容正是公司的部门经理特别需要的。他们想知道他们的分部究竟为公司贡献了多少利润。,可为公司更多层次的经营活动编制出分部收益表。为给公司的分部管理者提供更多的信息，比尔卡森根据他们的主要产

20、品线对每一分部进行了再划分。对消费产品部而言，其生产线有剪辑艺术和计算机游戏两条。比尔卡森还根据每一条生产线的产品是如何销售的零售还是网上销售，而将生产线再进行细分。在图表10-3中，这种进一步的细分是用计算机游戏生产线来加以说明的。注意，当我们从一个分部报表到另一个分部报表时，我们看到的是公司越来越小的分部。尽管在图表10-3中没有列示，比尔卡森还编制了商业产品部主要生产线的分部收益表。 从包括在图表10-3中的一系列报表中我们获益非浅。管理者通过仔细检查每一分部的发展趋势和结果，就能够从不同的角度，了解公司的经营情况。先进的计算机信息系统使编制这样的报表变得越来越容易，并能不断更新。,图表

21、10-3 软件方案公司边际贡献式分部收益表,*注意，当消费产品部再划分成为两条生产线时，这$80,000的可追溯固定成本也被分为两部分$70,000的可追溯固定成本和$10,000的共同固定成本，其理由在本节稍后的“可追溯成本可变成共同固定成本”部分再加以讨论。,实务广角 对分部的不断检验 分部边际贡献应该定期加以检查。管理大师彼特F德鲁克（Peter F. Drucker）号召管理者“要对每件产品，每一服务，每一过程，每一市场，每条分发渠道，每个客户及每个终端用户自始至终进行检查分析。即使领导更换了，也要按常规程序这么做。问题是如果我们还没有这样做，但现在知道了该怎么做，那么是否现在就应该付

22、诸实践呢？” （资料来源： Peter F. Drucker, “Change leaders.” Inc. June 1999, p. 66.）,三、销售收入和边际贡献 在为某一特定分部编制的收益表中，变动成本要从销售收入中减去，以便计算出该分部的边际贡献。边际贡献能告诉我们在分部的生产能力和固定成本保持不变的情况下，利润是如何随产量的变动而变动的。边际贡献在处理诸如特殊定单对公司的生产能力的临时性使用问题的决策中尤为有用。有关如何最有效地使用现有生产能力的决策常常只需要考虑变动成本和收入，当然它们正是边际贡献的决定因素。,四、可追溯固定成本和共同固定成本 在所报告的分部收益表中，只有可追溯

23、固定成本(traceable fixed cost)才归属于某分部。如果成本不能追溯到分部，那它就不能被分配给该分部。 分部的可追溯固定成本是那些因为该分部的存在而发生的固定成本如果该分部不存在，该固定成本也就不会发生；如果该分部被取消了，固定成本也随之消失。,可追溯固定成本的例子包括： 百事可乐公司佛瑞透斯产品部经理的薪金就是百事可乐公司佛瑞透斯经营分部的可追溯固定成本。 波音747装配车间房屋维护费，是波音747经营分部的可追溯固定成本。 迪斯尼世界的债务保险是迪斯尼公司迪斯尼世界经营分部的可追溯固定成本。,共同固定成本(common fixed cost)是那些为支持一个以上的分部运行而

24、发生的固定成本，但该固定成本不能全部或部分地追溯于任何一个分部。即使一个营业分部被完全取消，真正的共同固定成本也不会发生任何变化。例如： 美国通用汽车公司CEO的薪金就是公司所有营业分部的共同固定成本。 塞夫韦或克罗格杂货店的照明和取暖费用是杂货店各个部门蔬菜部、生产部、面包房、肉食部等的共同固定成本。 软件方案公司的自动条码机成本是消费产品部和商业产品部的共同固定成本。 多名医生共用办公室的接待员的薪金是医生的共同固定成本，该成本可追溯至该办公室，但不能追溯至每个医生。,可追溯固定成本的确认 由于可追溯固定成本是由分部承担的，而共同固定成本不应该由分部承担，因此，在分部报告中区分清楚可追溯固

25、定成本和共同固定成本是至关重要的。然而在实务中，有时很难确定一项成本到底是属于可追溯的还是共同的。 一般的原则是，只有那些随分部的消失而消失的成本才能确认为可追溯的固定成本。例如，如果消费产品部被出售了或终止经营了，那么就不再需要支付该分部经理的薪金，因而该分部经理的薪金是该消费产品部的可追溯固定成本；另一方面，即使消费产品部被取消了，毫无疑问，公司总裁的薪金仍然需要支付。事实上，如果取消消费产品部被认为是个好主意，那要支付给总裁的薪金或许会更多。所以，公司总裁的薪金是两个分部的共同固定成本，分配给哪个分部都是不合理的。,将成本分配给分部时，最关键的一点就是不要对诸如设备折旧费此类成本进行分配

26、，因为它们很清楚属于共同固定成本，不管分部是否存在，它们都将继续存在。将任何共同固定成本分配到分部都会导致分部边际贡献的减少。而从长远来看，分部边际贡献正是分部盈利能力和分部经营业绩评价的最好指标。,作业成本法 有些成本是很容易确认为可追溯成本的。比如，佳洁士牙膏的电视广告费显然可追溯到佳洁士牙膏。而当一幢厂房、一台机器或其他资源由两个或两个以上分部共享时，情况就变得更为复杂了。例如，假设一个公司生产多种产品，该公司租用了外单位的一个仓库以储存公司生产的产品。那么仓库的租赁成本应是产品的可追溯成本还是共同成本呢？熟悉作业成本法的管理人员可能都会认为这一租赁成本应该属于可追溯成本，应该依据使用该

27、仓库的每种产品所占用的空间将成本分配到各种产品。同样地，这些管理人员也会认为定单加工成本、销售支持成本及其它销售、一般行政管理费用（SG&A）都应该根据每一分部消耗SG&A的资源量而加以分配。,举例：假设霍特公司是一家制造工业用混凝土管的公司。该公司制造3种规格的产品9 吋管、12吋管和18吋管。当需要时按年度租赁一间大型仓库。这一仓库的租赁成本是每年每平方呎$4，9吋管产品占用了1,000平方呎，12吋管占用了4,000平方呎，18吋管占用了5,000平方呎。公司去年还为定单处理部门发生了$150,000的定单处理成本。管理当局认为定单处理成本是由一年内客户的定单数量决定的。去年有2,500

28、份定单，其中9吋管1,200份，12吋管800份，18吋管500份。根据这些资料，运用作业成本法，计算应该分配给每一产品的成本。计算过程如下：,仓库租赁成本： 9吋管： $4/平方呎1,000平方呎 $ 4,000 12吋管：$4/平方呎4,000平方呎 16,000 18吋管：$4/平方呎5,000平方呎 20,000 分配总成本 $ 40,000 定单加工成本： $150,0002 500定单=$60/定单 9吋管： $60/定单1 200定单 $ 72,000 12吋管：$60/定单800定单 48,000 18吋管：$60/定单500定单 30,000 分配总成本 $150,000,这

29、种成本分配方法结合了作业成本法和边际贡献法的优点，从而极大地提高了管理者衡量一个分部的盈利性和经营成果的能力。然而，管理者还必须要问问自己，这些成本实际上是否会随分部本身的消失而消失。在霍特公司的案例中，很清楚，如果18吋管不生产了，那么为18吋管发生的$20,000的仓库租赁成本就不会发生，公司很自然就会在下一年少租一些仓库面积。然而，如果该仓库为公司自己所有，此时如果18吋管中止生产了，这$20,000是否确实消失就不是很清楚。公司可能会将用于18吋管生产的面积转租出去，也可能会将其用于其它产品，还有可能是仓库成本仍继续发生，但却完全空着没用。,实务广角 用ABC法分配数据中心成本 哈里斯

30、公司将它各分部的数据中心合并成一个集中的数据中心部门,这个部门叫做数据交通服务部门（CCS）。CCS是一个成本中心，将它所用的资源的经营成本分摊到哈里斯公司的各分部。为了“反向收费”过程更加便利，CCS建立了一个以作业为基础的成本系统。这些诸如“测试系统”、“网络监控”、“工作进度”、“服务器管理”和“打印报告”的作业被用来使内部消费者确信他们只被收取他们所消费的资源的费用。 （资料来源： Peter Brewer, “Developing a Data Center Chargeback System Using ABC,”Journal of Cost Management, May/Ju

31、ne 1998, pp. 41-47.）,五、可追溯固定成本可变成共同固定成本 一些可追溯至某一分部的固定成本可能是另一个分部的共同成本。例如，某航空公司可能需要一个分部收益表，该收益表显示了从洛杉矶到巴黎的某一特定航班的分部边际贡献如何进一步被分解为头等舱、商务舱和经济舱的分部边际贡献。航空公司必须要向巴黎查尔斯戴高乐机场支付一笔大额飞机降落费。这一固定的降落费是航班的可追溯成本，但却是头等舱、商务舱和经济舱分部的共同成本。即使头等舱是空着的，降落费还是要全额支付，所以降落费不是头等舱的可追溯成本。但从另一方面看，为能拥有任何头等舱、商务舱或经济舱的乘客，支付降落费是必不可少的。因此，降落费

32、又是这三类舱的共同成本。,某些固定成本的这种双重性质在图表10-4中可以清楚地看出。注意，当分解到各部门时，消费产品部有$80,000可追溯固定成本，而当我们把消费产品部进一步分解为生产线时，$80,000的部门可追溯固定成本中$70,000成了可追溯到生产线的可追溯成本，另外$10,000就变成了消费产品部两条生产线的共同固定成本。 为什么当部门被分解成生产线时，这$10,000的可追溯固定成本就变成了共同固定成本了呢？这$10,000是消费产品部管理人员的月薪。该月薪是作为整个消费产品部的可追溯固定成本，却是部门各生产线的共同固定成本。部门管理人员的薪金是为两条生产线必须发生的，即使其中一

33、条生产线完全停止生产，其薪金也不会降下来。所以，管理人员的薪金不能真正追溯到单个生产线。 上述$70,000的生产线可追溯固定成本由针对每一产品的广告费用构成。用于剪编艺术的广告费用一共是$30,000，而用于计算机游戏的广告费用为$40,000。这些成本可明确地追溯到单个产品生产线。,图表10-4 对表12-3中可追溯固定成本的再分类,六、分部毛利 分部毛利（segment margin）由分部的边际贡献减去分部的可追溯固定成本计算得出。它反映的是分部在弥补了自身的所有成本后能获得的毛利。分部毛利是分部长期盈利能力的最佳衡量指标，因为它仅包括那些因分部引起的成本。如果一个分部不能弥补自身的成

34、本，那么该分部很可能就不应该被保留了（除非它对其它分部有重要的辅助作用）。例如，从图表10-3中可注意到，网上销售部的分部毛利为负数，这意味着该分部不能弥补自身的成本，它发生的成本大于产生的收入。 从决策角度看，分部毛利在制订诸如取消某分部是否影响到企业生产能力等的主要决策时是最为有用的。相比而言，如前所述，边际贡献在与短期的产量变化相关的决策中是最为有用的，如暂时利用现有生产能力的特殊定单定价决策。,实务广角 分部信息使利润增加 大丰收面包店以新磨出的蒙特纳小麦面粉为原料烤制内软外硬的特殊面包。公司由彼特和劳拉沃克曼共同创建，总部设在蒙特纳州的迪龙。大丰收总店鼓励其100多家特许经营面包店在

35、经营管理、顾客服务及营销方面尝试新的方法，并采用几种方式在全系统内推广最好的革新技术。总部办公人员“为特许经销店提供按照14项统计和财务指标衡量业绩最出色的前10位面包店的信息你店在控制人工成本方面有问题吗？请打电话给那些已经解决了这一问题的店主并听取他们的建议。”此外，加入了数字俱乐部的店主同意向俱乐部的其他店主公开他们的账簿。“特许经销店能立即发现那些可能与自己有相似状况（比方说，规模和市场相同，或店主的劳动力水平相同），但似乎已经找到了解决问题的良策的其他店主。他们能确认对自己确实有用的同行，然后打电话向他们咨询。” （资料来源： Michael Hopkins, “Zen and th

36、e Art of the Self-Managing Company.” Inc., November 2000, pp. 54-63.）,实务广角 分部的日常反馈促进革新 史蒂夫布里莱，得克萨斯伊斯特曼公司的一位位于得克萨斯州龙景地区的3B化工粉碎厂的部门经理，创造了一种新的日常业绩报告单用来引导他的部门员工。布里莱没有依赖规章、命令来管理员工，而是将其部门划分成为微型公司，称之为“三蜜蜂公司”，使其雇员成为公司的“主人”完全拥有看似官方授权的股票证书。每天一开始，“主人们”就收到自己公司的收益表。每日收益表将收入定义为前一天的产量，而将成本定义为部门那天的投入。布里莱承诺， 90天后如果每

37、日利润达到公司的远大目标，他将奖励给部门一新厨房。这一方法看来非常成功，原因有以下几点：首先，日常收益表给该部门的员工提供了快速且容易理解的反馈。假如他们做了什么能增加或减少利润的事比如，改变操作温度，第二天他们就知道了。其次，这一方法赋予了员工为适应环境的变化而迅速做出决定的权力。例如，假如一台重要的机器出了故障，员工因为明白损失的产量将对利润产生巨大的影响，从而会迅速采取措施修复机器。第三，日常收益表还能帮助员工做出权衡，确定工作重点。在对收益表有了经验后，他们明白了根据对利润的影响，什么是最重要的问题。 （资料来源： Robert S. Kaplan and Robin Cooper,

38、Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard Busimess School Press, 1998, pp64-71.）,七、管理会计运用:软件方案公司的讨论结果 一完成分部收益表的设计，软件方案公司会计主管比尔卡森就立即将其复印件送给了其他部门管理者，并定下了下一次会议时间，他将来解释该报告。第一次会议后的下一个星期一，会议召开了，马加里马特索、罗里沙佛和克里斯伍德均出席了会议。 罗里沙佛：我认为这些分部收益表已经是相当清楚了。但我还是有一点不太明白。

39、 比尔卡森：哪一点？ 罗里沙佛：列在公司总额下的$85,000的共同固定成本是指什么？如果既不由克里斯承担，也不由我承担，那么到底将由谁来承担呢？ 比尔卡森：这$85,000的共同固定成本包括诸如行政管理人员的薪金等成本和诸如自动条形码机等共同生产设备的成本。马加里，对这些成本应由谁来承担，能否谈谈你的看法？ 马加里马特索：当然。既然我是公司的总裁，我应该承担这些成本。有些事是可以委托代理的，但有些是不能委托代理的。既然自动条形码机影响到你们两个，要你或克里斯对它进行决策是毫无意义的。对影响公司所有部门的资源做出决策应是我的工作的重要组成部分。这份报告对谁该对什么成本负责描述得更清楚了。我喜欢

40、它。 克里斯伍德：我也喜欢它，因为我部门的分部毛利比整个公司的营业净收益还要高。 马加里马特索：克里斯，不要被成绩冲昏了头脑。不要误解报告的含义。分部毛利必须要足够大以补偿公司的共同固定成本。我们不能被分部的高毛利所蒙蔽而产生骄傲自满情绪。如果我们使用这些报告，我们大家都要同意，我们的目标是要不断地提高所有分部的分部毛利。 罗里沙佛：我愿付诸实践。 克里斯.伍德：这报告对我非常重要。 马加里马特索：应该是。公司的首要任务似乎是应该检查一下计算机游戏的网上销售。该项目看起来是在亏本。克里斯，你能否在下一次会议上为我们简要介绍一下该问题？ 克里斯伍德：我愿意。我一直在想我们是否应该改进我们网上销售

41、策略。 马加里马特索：我们期盼着你的分析。,实务广角 分部报告提供了什么信息？ 大陆航空公司（Continental Airlines）就能够计算出每一特定航线，比如，从休斯顿到洛杉矶航线的每月的赢利状况了。但是，管理当局不知道该航线每次航班的赢利情况。公司新上任的首席财务官拉里.凯勒上任后， 首先集中精力设计了一个能将公司的利润（或亏损）分配给每架航班的航班赢利系统（FPS）。这一系统一完成，就能揭示出如12月份从休斯顿飞往伦敦的2次航程四小时、每次航班只有大约30名乘客这样一些亏本的航班。拉里.凯勒说：“如果这些航班与12月份总的航班相混淆，那么它们的问题就不会被暴露出来。” 有了每一次航

42、班赢利情况的数据，大陆航空公司能够设计出更合适的飞行时刻表了。 （资料来源： Tim Reason, “Making Continental Airlines Turnaround Permanent Meant Installing Some High-flying IT Systems,” CDO, October 2000, pp.61-64.）,八、分部财务信息对外送报告的影响 美国财务会计准则委员会（FASB）现在要求美国的公司年度报告要包括分部财务信息和其它数据，并且要求为外部使用者编制的分部报告要使用和为帮助制定经营决策而编制的公司内部分部报告相同的方法和概念。这是一个非常不寻常

43、的要求。公司通常不会被要求向外部使用者提供为决策目的编制的内部报告相同的数据。,FASB做出这种规定看上去定似乎是合理的，但有着重大缺陷。首先，分部数据是非常敏感的，公司都不愿意向公众公开这些数据。其次，公司必须将他们的分部财务报表调整为合并财务报表，分部财务报表不必按公认会计原则（GAAP）编制，但合并财务报表必须按GAAP编制。本章所列示的分部收益表没有遵循GAAP，认识这一点很重要。例如，按照GAAP编制的收益表不区分固定成本和变动成本及可追溯成本和共同成本。为了避免对非GAAP的分部收益与GAAP的合并收益进行复杂的调节，至少部分管理者很可能会选择根据GAAP的规定来编制他们的分部财务

44、报表。这将会导致更多问题的出现。,第四节 恰当分配成本的障碍 为使分部报告能达到预定的目的，成本必须恰当地分配给各个分部。如果分部报告的目的是为了确定某一特定部门所实现的利润，那么属于该部门的所有成本而且也只有这些成本应该分配给该部门。但是，不少公司通常错误地分配成本到责任中心，他们遗漏了一些成本，并错误的分配了一些可以追溯的固定成本，而且主观地分配了一些共同固定成本。,一、成本的遗漏 分配给某一分部的成本应该包括在公司整个价值链(value chain)中发生的、归属于该分部的所有成本。价值链，如图表10-5所示，包括增加公司产品和劳务价值的主要经营活动。所有这些活动，从研究开发到产品设计、

45、制造、营销、产品分发到客户服务，都是将产品或服务提供给客户以产生收入所需要的。 图表10-5 构成价值链的经营活动,只有制造成本才包括在吸收成本法下的产品成本中，这被普遍认为是外部财务报告所要求的。为了避免运用两套成本系统，以及为了保持内部和外送报告的一致性，许多公司也运用吸收成本法编制诸如分部报告的内部报告。因此，这些公司在他们的盈利分析中，部分或全部价值链中的“上游”成本，包括研究开发成本和设计成本，以及“下游”成本，包括营销成本、分发成本和为客户提供服务的成本等，都被遗漏了。,然而，这些非制造成本在确定产品的盈利性时，如同制造成本一样是非常重要的。在收益表上通常被称为销售和行政管理费用（

46、SG&A）的这些上游成本和下游成本可占一个单位总成本的一半甚至一半以上。在盈利性分析中，如果上游成本或下游成本被遗漏了，那么产品的成本就会被低估，管理当局就会不明智地发展和维持那些在长远看来会导致公司亏损而不是盈利的产品。,二、采用不恰当的方法在各分部之间分配可追溯成本 公司不恰当地将可追溯固定成本分配给各分部责任中心通常发生于下列两种情形：其一，在可以将可追溯成本直接分配给各分部时，公司却没有这么做；其二，采用了不适当的成本分配基础。 没有直接分配可追溯成本 可以直接追溯到公司某一特定分部的成本不应该分配给其它分部。相反，这些成本应该直接归属于责任分部。例如，一个保险公司的营业部的租金应该直

47、接归该营业部承担，而不应该包括在全公司的费用中，然后在整个公司内加以分配。,采用不适当的分配基础 一些公司按诸如销售额或销售成本等基础将成本任意地分配给各分部。例如，在采用销售额方法下，成本是根据每一分部的销售额占公司总销售额的百分比来分配的。于是，如果一个分部产生的销售额占公司总销售额的20%，按照“公允份额”，该分部就要负担公司20%的SG&A费用。如果用销售成本或其它的一些指标作为分配基础，同样遵循这一基本程序。,只有当分配基础确实驱动了所分配的成本（或者是与现实成本驱动因素高度相关）时，出于内部决策的目的，成本才应分配给各部门。例如，只有当10%的收入引起SG&A费用增加10%时，销售

48、收入才应被用来分配SG&A费用。在某一程度上说，如果SG&A的成本费用并不是由销售量增加引起的话，这些费用将会被不正确的分配给责任中心。很有可能的是，SG&A费用不合比例的大部分费用会分配给具有高额收入的责任中心。而另一方面，具有少额收入的责任中心则会负担很轻，从某种意义上说，这些责任中心的一些可追溯的SG&A费用是由有高额收入的责任中心承担了。,实务广角 停止争论 美国电报电话公司（AT&T）能源系统是电报电话公司的一个子公司，为数据处理和通讯行业制造电力用品和零配件。电报电话公司能源系统独立的经营单位（即分部）是作为利润中心来评价的。然而，“更多的时间花费在了争论如何恰当地分配制造费用上，

49、而不是用在如何提高边际贡献的战略上。”事实上，如果制造费用与某一特定分部的经营活动没有任何因果关系，那么将这一制造费用分配给分部就完全是随意的，会引起分部经理间无休止的争论。为此，该公司改变了评价分部的基础只用边际贡献和可控成本为基础，这样，在评价业绩时消除了制造成本分配的主观随意性。 （资料来源： Richard L. James, W. Brackner, and Clifford R. Skousen, Managerial Accounting in Support of Manufacturing Excellence, The IMA Foundation for Applied Research, Inc., Montvale, NJ, 1996, pp.97-101.）,三、在部门间主观地分配共同成本 导致分部成本被歪曲的第三大原因，是实务中将不可追溯成本分配给了各分部。例如，一些公司将公司总部办公楼的成本分配给了分部报告中的产品。然