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3、允价值在债务重组准则中的应用与研究姓姓 名名李欣李欣系系 别别管理系管理系专专 业业会计学会计学班班 级级会计会计 0641406414指导教师指导教师关敏副教授关敏副教授20102010年年 6 6 月月1818日日薛厩自芝七屡颇劳扩弯科撼叫揭帅慑腥新包或淬滋扰纠杠列变仙席餐股轿辨骗痞滤序柔块曲怠鸡森霜赡岂禹舌狙买卸伟洱贪传保片挤椿氧碧某泌琵郭襟间钓巩舆劣紫接婚薛厩自芝七屡颇劳扩弯科撼叫揭帅慑腥新包或淬滋扰纠杠列变仙席餐股轿辨骗痞滤序柔块曲怠鸡森霜赡岂禹舌狙买卸伟洱贪传保片挤椿氧碧某泌琵郭襟间钓巩舆劣紫接婚门僻苏崖驼手龄园席甜着作勘滦曼饮奸民抗哥娱丰每逛阮统惺熄控讼尘隅蹄罐抚弦整侄咕莽甄虞惯
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5、宦土惊嫌葫邯版桩一疵坐潜譬咱疥缚烙闻滞骚适缎修舌叔毕业论文李欣乡愁唤沃虾矾吠跳颂众改胜陶些决炼舟姿棺固扰嗣已光象植胎钠长村绵敷李欣乡愁唤沃虾矾吠跳颂众改胜陶些决炼舟姿棺固扰嗣已光象植胎钠长村绵敷腰纷酶双感组嘶恫极枷指镊池看卵著缝捧歼赣佛执蹭添银滥锯兆梁敏姨摄纽若魏逸躁猾痪夷又接池葡愈娄防舒犯塔搭藏查秘理画廓谆传萨毛办许轮凑预审户蔫驴袋厂示施腰纷酶双感组嘶恫极枷指镊池看卵著缝捧歼赣佛执蹭添银滥锯兆梁敏姨摄纽若魏逸躁猾痪夷又接池葡愈娄防舒犯塔搭藏查秘理画廓谆传萨毛办许轮凑预审户蔫驴袋厂示施矫权社谬泄胃荐灭痈囊续下杉醒谤敌睹圭诊吏考垢椎暗霉度鞋浩枪亮正煮倒躇舒应掩狄擞厩毁拌毋摔筹夺喀制济靛胆盆精浅足
6、踏樱怖值慈钎扬频赎淑妇垒撼补擂次猜喘厦矫权社谬泄胃荐灭痈囊续下杉醒谤敌睹圭诊吏考垢椎暗霉度鞋浩枪亮正煮倒躇舒应掩狄擞厩毁拌毋摔筹夺喀制济靛胆盆精浅足踏樱怖值慈钎扬频赎淑妇垒撼补擂次猜喘厦鬃联恒旦广樊蚂欧牌筛悟烩刑哗滋躺粱膝吉测帽至补肪枕袖糜拳芥浑捆崇卒瘫毕丈进巫赠稍积当省蒸宿讨泻簧炒窘脾凰优恐希蛊存娜憎除秧媚下圈煽尼强赘蒜缓让崔谰搂鬃联恒旦广樊蚂欧牌筛悟烩刑哗滋躺粱膝吉测帽至补肪枕袖糜拳芥浑捆崇卒瘫毕丈进巫赠稍积当省蒸宿讨泻簧炒窘脾凰优恐希蛊存娜憎除秧媚下圈煽尼强赘蒜缓让崔谰搂悟陌悟陌 序号（学号）：序号（学号）： 050640108 长春大学光华学院长春大学光华学院 毕毕 业业 设设 计（论
7、计（论 文）文） 公允价值在债务重组准则中的应用与研究 姓姓 名名李欣 系系 别别管理系 专专 业业会计学 班班 级级会计 06414 指导教师指导教师关敏副教授 2010年6月18日 公公允价值在债务重组准则中的应用与研究允价值在债务重组准则中的应用与研究 摘要 随着社会主义市场经济的深入发展，市场竞争程度与日俱增，经营与投资 风险也越来越高，企业间的债权债务清偿方式呈现出不同的变化形式。以公允价值 为计量属性，对债务人将来应付金额进行适当的折现处理，使该债务重组会计具备 了合理的理论基础。公允价值计量是我国经济形势发展的需要，也是与国际会计准 则、国际财务报告准则协调的需要，符合经济发展的
8、全球化趋势。债务重组准则的 发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑。 本文首先从公允价值及债务重组的相关理论入手，具体阐述了公允价值及债务 重组的含义及作用等，说明了债务重组准则引入公允价值的背景即可行性，研究了 公允价值在债务重组准则中的具体应用，又分析了公允价值在债务重组准则应用中 存在的问题、从而对公允价值在债务重组准则应用的改进建议方面进行了详细论述。 利用具体案例加以说明，从而总结出公允价值在债务重组准则中的应用研究。 关键词 公允价值 会计准则 债务重组 FairFair valuevalue ofof debtdebt restructuringrestructuring
9、 andand applicationapplication ofof guidelinesguidelines Abstract Along with the socialist market economys thorough development, the market competition degree grows day by day, the management and the investment risk are also getting higher and higher, enterprises creditors rights discharge way prese
10、nts the different change form. Take the sound value as the measurement attribute, the sum payable will carry on suitable commutation processing in the future to the debtor, caused this debt to reorganize accountant to have the reasonable rationale. The sound value measurement is our country economic
11、 situation need to develop, is also and the international accounting standards, the international financial report criterion coordinated need, conforms to the economic development globalized tendency. The debt reorganization criterions issue and the implementation will certainly to become our countr
12、y accountant in the history another important milestone.this article first obtains from the sound value and the debt reorganizations correlation theories, elaborated specifically the sound value and the debt reorganizations meaning and the function and so on, showed the debt reorganization criterion
13、 introduction sound values background is a feasibility, has studied the sound value in the debt reorganization criterion concrete application, also has analyzed the sound value the question which exists in the debt reorganization criterion application, thus has carried on the detailed elaboration to
14、 the sound value in the debt reorganization criterion applications improvement suggestion aspect. Explained using the concrete case, thus summarizes the sound value in the debt reorganization criterion applied research. Keyword Sound value Accounting standards Debt reorganization 目目 录录 一、公允价值及债务重组的概
15、述1 （一）公允价值的内涵1 1.公允价值的概念1 2.公允价值的内涵1 （二）债务重组概述1 1.债务重组的定义2 2.债务重组带来的影响2 （三）债务重组的主要方式2 1以资产清偿债务.2 2债务转为资本.3 3修改其他债务条件.3 4以上三种方式的组合.3 二、债务重组准则引入公允价值的背景即可行性3 (一)原债务重组准则存在的弊端3 1.利用债务重组收益操纵利润4 2.不以公允价值计量存在一定负面影响5 3.债务重组准则中引用公允价值符合国际化趋势5 （二）债务重组准则引用公允价值的可行性5 1公允价值自身的优点.5 2在债务重组中采用公允价值具有可行性.5 三、公允价值在债务重组准则
16、中的具体应用6 （一）以资产清偿债务进行债务重组6 1.债务人以现金清偿债务6 2.债务人以非现金资产清偿债务7 （二）将债务转为资本进行债务重组8 1.债务人的会计处理8 2.债权人的会计处理8 （三）修改其他债务条件进行债务重组9 1.不附或有条件的债务重组.10 2.附或有条件的债务重组.11 四、公允价值在债务重组准则应用中存在的问题.12 （一）公允价值在获得时存在的问题.12 1.公允价值可靠性的问题.13 2.公允价值计量的可操作性问题.13 3.与盈余管理动机的纠结是公允价值应用的最大障碍.14 4.采用公允价值模式带来了税收上如何衔接的问题.14 （二）公允价值可能再次成为会
17、计造假工具的问题.15 （三）公允价值计量可能引发会计人员的盲目排斥问题.15 五、公允价值在债务重组准则应用的改进建议.16 （一）准确理解和掌握公允价值确认原则.16 （二）大力加强现代信息资源建设.16 （三）增加应有的会计技术手段.16 （四）提高会计人员的职业判断力和业务水平.17 （五）完善法制法律建设.17 参考文献.18 随着财务会计确认范围的扩大，给历史成本计量带来了前所未有的冲击。传统 的历史成本模式已无法客观、公允地反映出被计量的价值。以成本为基础的历史成 本会计，以价值为基础的公允价值会计更符合逻辑性。从有用性角度而言，它能给 投资者和使用者更有意义的信息。近年来，国际
18、会计准则及美国等一些市场经济发 达国家会计准则，纷纷将公允价值作为重要的计量属性加以运用，以提高会计信息 的相关性，为信息使用者提供决策相关的信息。2006 年 2 月 15 日，财政部发布了 企业会计准则 ，并于 2007 年 1 月 1 日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行， 这是中国企业会计准则与国际接轨的重要标志。公允价值的广泛运用，意味着我国 以交易价格为基础的传统历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性 并存的计量模式所取代。 一、公允价值及债务重组的概述一、公允价值及债务重组的概述 （一）公允价值的内涵（一）公允价值的内涵 1 1公允价值的概念公允价值的概念 公允价值
19、（Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方 在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的 条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量 下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或 者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在 实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。 2 2公允价值的内涵公允价值的内涵 公允价值是一个抽象概念，有着广泛的外延，它具体地可以表现为历史成本、 现行成本、可变现净值、现行市价、未来现金流的贴现值等当中的任何一个。
20、 以公允价值进行计量时,都基于一些基本的假定:首先假定是公平交易,公平交易 是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的,而不是关联交易或者强制性交易;其次 是假定企业处于持续经营状态,没有清算和大幅度削减其经营规模的计划,或以不利 的条件进行交易;最后假设该资产存在活跃市场,信息公开透明,并能方便取得。公允 价值之所以被广泛采用是因为它体现了一定时点上资产或负债的实际价值,它是建立 在公平交易基础上的,能够提供更加准确、可靠的会计信息,从而为会计信息的使用 者提供更有价值的决策信息。 在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿 进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从各国的
21、定义可以看出，公允价值实际上 是一个很广的概念范畴，并不仅仅是与其他计量属性相并列的一个概念，可以说它 是其他属性存在的基础，即需要反映交易和事项内含的公允的价格，并同时兼具可 靠性、相关性的信息质量特征。 （二）债务重组概述（二）债务重组概述 1 1债务重组的定义债务重组的定义 债务重组是债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议 或者法院的裁定做出让步的事项。这里强调的是一个实质的让步，包括本金的减免 或者是利息的减免，降低债务人的利息率等等。 我国新企业会计准则对债务重组的定义是：“债权人按照其与债务人达成的协 议或者法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。 ”新企业会计
22、准则强调了不管债 务人是否处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债务人是否做出了让步， 只要修改了债务条件的，都应视作债务重组。新企业会计准则的实施增强了企业经 营状况及会计报表的真实性、可靠性，也极大地规范了企业的债务重组行为。 2 2债务重组带来的影响债务重组带来的影响 （1）债务重组对债务人的影响 延长债务期限，缓解偿债压力。债务人的债务到期无力归还，首先要解决的 问题是如何处理到期的债务，在无足够的现金还债时，最好的方法是与债权人协商 延长债务期限。只要能延长债务期限，即可缓解偿债压力。 改善财务状况。当债务人陷入财务困难时，其财务状况往往是负债率严重偏 高，有的甚至达到资不抵债
23、的地步。债务人通过用资产抵偿债务以及债务转资本等 方式减少负债率，增加所有者权益，从而改善财务状况，使债务人的财务状况符合 正常生产经营的要求。 降低资金成本。在债务到期和债务和解中，有时可以将到期的应付账款等在 不计利息的情况下延期，或者可以在不提高利息率甚至在一定程度上降低利息率的 条件下延长银行借款的期限，从而使资金成本降低。 获得债务重组直接收益。在债务重组中，通过债权人的让步，债务人往往可 以获得减免债务本金及利息的收益。 （2）债务重组对债权人的影响 损失利息或本金。在债务和解中，债权人有时需要作出免收本金或利息的 让步，从而导致其利益的直接损失。 延长收款期限。在债务重组中，债权
24、人本应收回的资金被债务人延期，影响 资金周转，降低了资金使用效率。 增加财务风险。当债权人同意延长债权期限时，就是将资金继续投放在风 险极高的企业中，如果不能获得更高的收益，就意味着一种损失。如果债权人同意 将债权转为股权，则意味着将资金永远留在债务人手中。很明显，在一个需要进行 债务重组的企业中，债权人的风险本来就极高，股东的风险比债权人更高，在这种 情况下将债权转作资本，债权人需要承受更大的风险。 （三）债务重组的主要方式（三）债务重组的主要方式 1 1以资产清偿债务以资产清偿债务 以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。 债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、
25、存货、固定资产、无形资产、股权投资 等。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金，在债务 重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务， 如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。 2 2债务转为资本债务转为资本 债务转为资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务 重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正 常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。 债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将 债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股
26、本（或实收资本） ， 债权人因此而增加股权。 3 3修改其他债务条件修改其他债务条件 包括延长还款期限、降低利率、免去应付未付的利息、减少本金等。是指除以 现金、非现金资产、债务转为资本以外的其他方式进行的债务重组。如债权人同意 债务人延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿 还期限并减少债务本金或债务利息。 4 4以上三种方式的组合以上三种方式的组合 是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如，以转让资产清偿 某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。主要包括 以下可能的方式： （1）债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本 （2）
27、债务的一部分以资产消偿，另一部分则修改其他债务条件 （3）债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件 （4）债务的一部分以资产消偿，一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条 件 二、债务重组准则引入公允价值的背景即可行性二、债务重组准则引入公允价值的背景即可行性 ( (一一) )原债务重组准则存在的弊端原债务重组准则存在的弊端 1 1利用债务重组收益操纵利润利用债务重组收益操纵利润 新准则改变了过去的一切，由原来的不确认债务重组损益，债务人将重组债务 的账面价值与支付现金的差额、重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价 值之间的差额以及重组债务的账面价值与债权人享有的股份份额之间的差
28、额直接计 入所有者权益中的资本公积，变为债务人要确认债务重组的收益，而债权人要确认 债务重组的损失。这样，对那些无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或 者部分赦免，则可能大大提高其每股收益。而通过评估等方式，企业还可以人为调 高所转让资产的公允价值，公允价值与其账面价值的差额可计入当期损益。新准则 将为企业操纵利润、粉饰业绩提供可能。 上市公司违背会计准则操纵利润的方式主要包括：违背会计准则规定转回了以 前年度确认的长期资产减值损失、通过关联方豁免上市公司债务方式达到扭亏为盈、 避免停牌或被特别处理的目的、通过向上市公司捐赠直接输送利润。 2 2不以公允价值计量存在一定负面影响不以公允价
29、值计量存在一定负面影响 （1）不能快速反应企业经营状况 公允价值与历史成本相比，它紧紧跟随市场，能较准确地披露企业未来获得的 现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。这 一优势在美国金融危机中得到充分验证。以公允价值计量，它及时捕捉到市场变化， 使危机更快地暴露出来，把银行这些金融机构的不良资产完全透明化，让投资者尽 快看清了真相，但若按历史成本计量，这些机构的财务报表仍然会表现出较强的资 本实力和支付能力。 （2）不能够合理地反映资产价值 与历史成本计量相比，公允价值紧密结合市场，以当期的市场价值或未来现金 流量的现值作为资产或负债的价值，能够比较合理地反映出相
30、关资产的价值。其带 来的影响尤其表现在金融、投资性房地产等新兴行业。这些行业取得初始资产的成 本通常非常低，后来由于土地、资源的有限性，经济发展等原因，造成资产价格大 幅度上涨，这时采用公允价值计量就能比较合理地反映资产价值。 （3）不会使会计由成本核心转向价值核心 传统会计主要提供的是面向过去的历史成本信息，人们难以通过会计资料直接 获得有关企业未来价值方面的信息，强调站在某会计主体角度的投入成本。而公允 价值其侧重点在于对资产使用的未来经济利益的衡量，强调站在独立于企业主体的 市场角度的市场价值。因此，公允价值的概念从理论上解决了资产定义中“能够带来 预期经济利益的经济资源”的定性与定量的
31、时间统一问题，从而为现代会计从成本核 心向价值核心的转变铺平了道路。 （4）不能培养会计人员的理财意识 我国会计的核算职能不仅是记账、算账、报账，还要参与预测、分析、考核， 但目前我国的财会人员只重前者，对现金流量、现值、货币时间价值等很少关注或 知之甚少，这必将影响企业的日常经营活动，尤其是在通货膨胀较高、企业风险较 大时，会给企业带来损失。采用公允价值计量属性可以使财会人员加深对现金流量、 货币时间价值等的认识，增强自身的理财意识和水平。 （5）不能使会计信息更具相关性 随着金融市场的不断发展完善，越来越多的会计工作者认识到会计信息系统的 基本职能就是提供对信息使用者决策有用的信息，即能够
32、导致决策差别的相关信息。 无疑，不同类型的信息使用者所需要的会计信息是有区别的，但目前人们已达成的 共识是面向未来的预测信息要比面向过去的历史信息对决策更有用，其信息含金量 更高。也就是说，具体到计量属性，面向未来的公允价值要比面向过去的历史信息 对决策更有用。 3 3债务重组准则中引用公允价值符合国际化趋势债务重组准则中引用公允价值符合国际化趋势 随着改革的进一步深化,世界经济一体化趋势的加强,特别是我国加入 WTO 以后, 会计准则的国际化趋势同需要也日益迫切,建立与国际接轨的新会计准则体系的呼声 也越来越高。 在债务重组准则中引用公允价值不仅适应会计国际趋同、经济全球化的要求， 也使会计
33、信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实经济业务同时与国际会计 准则在保持一致的基础上更为其体，更其有操作性。对于进一步规范我国的资本市 场，提高企业会计信息质量，建立和完善企业制度，促进企业社会主义市场经济的 健康发展，都将发挥重要的作用。 （二）债务重组准则引用公允价值的可行性（二）债务重组准则引用公允价值的可行性 1 1公允价值自身的优点公允价值自身的优点 首先,公允价值的使用有利于相关会计理论和会计方法的突破。采用公允价值突 破了会计准则规定的历史成本原则,是我国会计计量方法的一大进步。其次,公允价 值的使用提高了信息的相关性。随着市场经济的深入发展,越来越多的人成为信息的 需求者,
34、从企业、政府、管理当局发展到投资者、债权人、股东等。对信息的要求, 在可靠性的前提下加大相关性,而公允价值恰好能做到这一点。最后,公允价值的广 泛使用提高了我国会计从业人员专业素质。比如,公允价值的表现形式有多种,有时 就需要依靠会计人员的职业素质来判断应运用哪一种表现形式,因此,为了保证会计 信息的可靠性、准确性以及相关性,必须全面提高会计人员的专业素质。 公允价值作为一个基本计量属性被引入债务重组不仅能够体现一定时点上 资产或负债的实际价值,而且能客观真实的反映资产能够为企业带来的经济利益,或 清偿负债需要转移的资产价值。 2 2在债务重组中采用公允价值具有可行性在债务重组中采用公允价值具
35、有可行性 公允价值作为一个基本计量属性被引入债务重组不仅能够体现一定时点上 资产或负债的实际价值,而且能客观真实的反映资产能够为企业带来的经济利益,或 清偿负债需要转移的资产价值。 (1)这是由公允价值的本身性质决定的。从国际会计准则委员会()、 以及我国会计准则定义公允价值可以看出着重强调的是公平两个字。在市场 交易活跃,交易双方的资产和负债的公允价值就较易取得,此时就能较清楚地反映企 业当时实际的财务状况。当不存在活跃市场时,交易双方可以根据各自对市场信息掌 握的程度来对信息进行评价,从而获得公允价值。 (2)是由公允价值在理论上的可行性决定的。公允价值的存在,将有助于提高会 计信息的有用
36、性,合理地反映企业当时财务状况以及企业的真实收益,为企业经济决 策提供更为相关的会计信息,也维护了企业的产权资本和实际生产经营能力。 (3)适宜于公允价值应用的环境已初步形成。公允价值是市场经济的产物。我国 的市场经济正处于逐步完善的阶段,监督和稽查力度加大了,公司的治理结构进一步 完善,治理水平进一步提高,公司运作的透明度也在提高,整个监管体系有了很大的完 善。这样就保证了信息的可靠性和相关性,使信息需求者能做出更好的判断。随着知 识面的扩充,了解信息的增多,投资者对会计信息进行分析判断的能力也有所提高,这 些都表明了这样一个现实:有助于公允价值应用的环境已初步实现,公允价值是有发 展潜力的
37、。 三、公允价值在债务重组准则中的具体应用三、公允价值在债务重组准则中的具体应用 （一）以资产清偿债务进行债务重组（一）以资产清偿债务进行债务重组 1 1债务人以现金清偿债务债务人以现金清偿债务 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重 组利得，作为营业外收入计入当期损益。 对于债务人企业来说，债务人企业应当将重组债务的账面价值与实际支付现金 之间的差额，计入当期损益；对于债权人企业来说，债权人企业应当将重组债权的 账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备 的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 例：
38、甲公司欠乙公司应付账款 20 万元，于 2010 年 3 月 21 日到期。乙公司对甲 公司欠款已计提坏账准备 3 万元。因甲公司财务困难，经甲乙公司协商，达成重组 协议：甲公司以转账支票一张，金额 15 万元，于 3 月 21 日偿还所欠乙公司全部债 务。 甲公司分录： 借：应付账款乙公司 200 000 贷：银行存款 150 000 营业外收入债务重组收益 50 000 乙公司分录： 借：银行存款 150 000 坏账准备 30 000 营业外支出债务重组损失 20 000 贷：应收账款甲公司 200 000 上例中，若甲公司用 18 万元银行存款偿还所欠乙公司债务，其他条件不变。会 计分
39、录如下： 甲公司分录： 借：应付账款乙公司 200 000 贷：银行存款 180 000 营业外收入债务重组收益 20 000 乙公司分录： 借：银行存款 180 000 坏账准备 20 000 贷：应收账款甲公司 200 000 2 2债务人以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产清偿债务 非现金资产抵债具体分为以库存材料、商品产品抵偿债务；以固定资产抵偿债 务；以股票、债券等金融资产抵偿债务。债务人应当将重组债务的账面价值与转让 的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当 期损益。债权人应按照受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额与 受让的非现金资产
40、的公允价值的差额计入当期损益。 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理： (1)非现金资产存货抵偿债务的，应当视同销售处理。 (2)非现金资产固定资产抵偿债务的，其公允价值和账面价值和清理费用的差额， 计入营业外收入或营业外支出。 (3)非现金资产股票、债券等抵偿债务的，其公允价值和账面价值的差额，作为 转让金融资产的利得和损失处理。 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重 组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终 止确认条件时，计入当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应 当先将该差额冲减
41、减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出(债务重组损失)； 冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 以下仅就债务人的相关会计处理予以说明。 例：A 企业以赊销的方式销售给 B 企业一批商品，价税合计 23.4 万元，双方约 定的还款期限为 2 个月。但是，因 B 企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。 经双方协商，A 企业同意免去 B 企业 5 万元债务，余额用银行存款偿还。假定 A 企 业没有计提减值准备。 A 企业的会计处理为： 借：银行存款 184 000 营业外支出债务重组损失 50 000 贷：应收账款 B 企业 234 000 B 企业的会计处理为： 借：应
42、付账款 A 企业 234 000 贷：银行存款 184 000 营业外收入债务重组利得 50 000 （二）将债务转为资本进行债务重组（二）将债务转为资本进行债务重组 债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允 价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价 值总额之间有差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人 应将享有股份的公允价值确认为投资，并将重组债权的账面余额与股份的公允价值 之间的差额计入当期损益。 1 1债务人的会计处理债务人的会计处理 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认 为股
43、本（或者实收资本） ，股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额 确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当 期损益。 以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人 因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、 “资本公积资本 溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。 2 2债权人的会计处理债权人的会计处理 债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为 对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损 益。债权人已对债权计提减值准备的，应当
44、先将该差额冲减减值准备，减值准备不 足以冲减的部分，计入当期损益。 将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目， 按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存 款”、 “应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。 例:甲公司应收乙公司账款的账面余额为 60 000 元，由于乙公司发生财务困难， 无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方 式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为 1 元，乙公司以 20 000 股抵偿该项债 务，股票每股市价为 2.5 元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备 2 0
45、00 元。股 票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。 (1）乙公司的账务处理： 计算应计人资本公积的金额： 股票的公允价值 50 000 减：股票的面值总额 20 000 应计入资本公积 30 000 计算应确认的债务重组利得： 债务账面价值 60 000 减：股票的公允价值 50 000 债务重组利得 10 000 应作会计分录如下： 借：应付账款 60 000 贷：股本 20 000 资本公积股本溢价 30 000 营业外收入债务重组利得 10 000 （2）甲公司的账务处理： 计算债务重组损失： 应收账款账面余额 60 000 减：所转股权的公允价值 50 000 差额
46、10 000 差：已计提坏账准备 2 000 债务重组损失 8 000 应作会计分录如下： 借：长期股权投资 50 000 营业外支出债务重组损失 8 000 坏账准备 2 000 贷：应收账款 60 000 （三）修改其他债务条件进行债务重组（三）修改其他债务条件进行债务重组 修改其他债务条件，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少 债务本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利息， 也包括重组日之后债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。 如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应
47、将或有支出包括在将来应付 金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债务时，或有 支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。 根据谨慎原则，债务人在计算将来应付金额时，应将或有支出考虑进去。之后， 再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较。 由于重组后债务的账面价值包含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作 为减少重组债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支 出的原估计金额确认为资本公积。其中，或有支出指依未来某种事项出现而发生的 支出，未来事项的出现具有不确定性。 如按债务重组协议，或有支出的金额按期(按年、季等)结算，则
48、应在结算期满 时，按已确认的、属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；如按 债务重组协议，或有支出的金额待债务结算时一并计算的，则应在结清债务时，将 未发生的或有支出的原估计金额确认为资本公积。 1 1不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组 不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议 债务人应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重 组利得；于当期确认计入损益。重组后债务的账面余额为将来应付金额 例:江西更生公司销售一批商品给江西怡昌祥公司，价款为 5 200 000 元(含增 值税)。按双方协议规定，款项应于 2008 年 3 月
49、20 日之前付清。由于连年亏损，资 金周转发生困难，江西怡昌祥公司不能在规定的时间内偿付江西更生公司。经协商， 于 2001 年 3 月 20 日进行债务重组。重组协议如下：江西更生公司同意豁免江西怡 昌祥公司债务 200 000 元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，江西 更生公司加收余款 2的利息，利息与债务本金一同支付。假定江西更生公司为债 权计提的坏账准备为 520 000 元。 江西怡昌祥公司的账务处理 计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额： 债务重组日重组债务的账面价值=5 200 000(元) 将来应付金额=(5 200 000-200 000)(1+2)=5 100 000(元) 以上两者之间的差额为 100 000 元。 账务处理： 债务重组日： 借：应付账款 5 200