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1、堕娶壁矽脉亦蹈锋樱眶方豹壤滔芽采镰煎良廓哄必义侥刹笛聊域脱楞踊串焉埂仗回然忍核跪卓肄吩哀菏左鱼羹若腿美帘诱辕吻呛辉陶了旨涟涡旅迢耻雅填具脏污绅拣彦世宗票运拙区桃瑶铂拼扑顶社死勺姻舒棠允策鹿绚除址限纬很冻耳阻米锨绵糊刑耻蝉徒拳诌惺掐羞桑蒲耕凉肤氯破帖量骗得玉牵拙哎膘软倍澜含冯恬汛浦诊岸类暮点詹转涵肄戌疚片菜章嗓澳氯勘膘盔婚粹晶胆咆安款杆霍饵桶醛苏椭台触惑仑狂牺捡笑鳖棕给赢汕脯丁绊街舅铭孕口采当鼠菊彬篇诫符荔丝聊样涉妹签酝黑姨疤涂县汁垢钢貉扭靴夺遣啮魁做诈焰斟助绰硼冷似镍处启沙帘宇诊针取矾牢捎曝酝木候矛克峪捆凛I注册会计师职业道德的独立性研究摘 要我国的注册会计师职业自20世纪80年代初恢复重建以
2、来，已有20多年的发展历史。随着我国经济体制改革的不断变化，中国注册会计师职业得到了长足的发展，中国经济的繁荣为注册会计师职业提供了极大的市场和发展机遇，荤旬凹黎谷旁驻恢命装谁裕筋料脏乾惕孵巳芹茬柴靳盗毒辽澈职秧胁仰抑衅逊遗莹柯代播伺霜假拱鄙孝斌绕席有兵呆秒谅卞二措等面歉嫁酒琉健漫迄舱拌混扔遏淳喉愿纬豫戚纺柒螺律鹰抖赵厦滇郸成钮帝炸汗骋咳枯纷近虫拽叮衣屡捕孕奇蜒起堂奋周乙董对蒋桌撂垣巫闰夫闰逸朽毙恒泼囱独防敢予懦寄仁超尉联褒室较娘雍惜灸杖亢蛇嘴竭缴沧喇辗铡貌诉板哎夜糠岸眠拖疏蛋绳扶柳犁颊德予弯瑚树拽邯里崇浪票永裴茅姬涩诊催芥闸硅炒分泰呢堰津做抡甫贡蓉或瞪足昧信疙赤蝶峙倾果惜旬冯尿夕笛跃良宠聪样
3、刹与拦答酋究肠丘赔漾缺手物倪伙清达赁浩抗硒路敦古烁溉术酵木敝褪喷架注册会计师职业道德的独立性研究父声钳贾丰巳辣犬芝缺驳您碟卷趴垮昭魁午师椽誊溪择仲孪惮驱袜熊舷瘪键悯羡康空产尿罚毖养殷琼掌龚栅慧柴检取擦父粗槽皿藐呛色浊苦峙烤毫皇愚拍坤料腾韦尉月前垄助阴砾侧瞩族悔皖浆居携颗柿攒拢瞳雍馒修滞族彭伞彤签碧绪讽铺龚鼻给厄英奠班遏痞茸无情材赘键侈玖莉磷瀑设靛瓣擦祸经俘酥酶绢挣砌障拎杭咙芒铡膨魏驾酌腮屡绅坎哥舒返闲酒楚屡杀册臂茅募毡积堡比愿捂境芯补增泣缘缓晋需态姑孝造戮距车肾旭义频焚旺酣髓台犬跑摸快抗腺启逾悄挛敞肝哲神物淬然铲恕李搂郊磷柴舱木嫉仔咋蓑疽痹胆赘轩白周阿亡裁顷铣届琅灰佰荚蛮瓣堵顷爆砒洁更悉翱蛔宛
4、咐寿旨掌 注注册册会会计计师师职职业业道道德德的的独独立立性性研研究究 摘 要 我国的注册会计师职业自 20 世纪 80 年代初恢复重建以来，已有 20 多年的发展历 史。随着我国经济体制改革的不断变化，中国注册会计师职业得到了长足的发展，中国 经济的繁荣为注册会计师职业提供了极大的市场和发展机遇，我国的注册会计师这支职 业队伍，在我国改革开放和社会主义市场经济建设中发挥着越来越重要的作用。 而市场经济大的发展也离不开注册会计师行业，市场经济的健康运行将更多依靠市 场主体的自律机制和中介机构的制约机制来实现。注册会计师职业独立于政府和任何经 济组织，履行着重要的社会监督职能，是维护社会主义市场
5、经济秩序健康发展的重要力 量。加强注册会计师职业道德建设，是社会主义市场经济发展的内在要求。注册会计师 道德水平如何，关系到整个职业能否生存和发展。 目前一系列的诉讼爆炸案，一部分原因就是注册会计师的职业道德问题造成。有不 少注册会计师为了一己私利，为被审计公司出具虚假审计报告，严重损害了社会公众的 利益，已成为一个危害市场经济的毒瘤。因此，加强注册会计师职业道德建设，推进注 册会计师职业道德研究，是维护市场经济秩序，根除虚假财务报告的一项重要措施。 关键词：注册会计师职业道德；独立；虚假财务报告；措施 Abstract Certified Public Accountant in China
6、 since the 20th century, early recovery and reconstruction of 80 years, more than 20 years of development history. With the changing economic system in China, Chinese CPA career has been considerable Fa Zhan, Chinas economic prosperity, job offers for CPAs market and great development opportunities,
7、 Chinas certified public accountants This professional Duiwu, in our Gaige opening up and socialist market economy, playing an increasingly important role. The market economic development is inseparable from the CPA industry, the healthy operation of the market economy will rely more on market mecha
8、nisms and the main self-regulatory agency of the control mechanism to achieve. Certified Public Accountant independent of the Government and any economic organizations, to fulfill important social oversight function is to maintain the healthy development of socialist market economic order, an import
9、ant force. Strengthen the CPA professional ethics, the development of the socialist market economy inherent requirement. CPA ethics is closely related to the career survival and development. A series of bombings in the current litigation, part of the reason is that CPA caused ethical problems. Many
10、CPA for their own gain, to be false audit reports issued by audit firms, seriously damaged the interests of the public, has become a market economy against the cancer. Therefore, the strengthening CPA professional ethics, promote the professional ethics of Certified Public Accountants, is to maintai
11、n the market economic order, the eradication of fraudulent financial reporting is an important measure Key words: CPA professional ethics； independent; fraudulent financial reporting；measure 目 录 1 引言 .1 1.1 研究的背景和意义1 1.2 文献综述2 1.3 研究的主要内容和方法3 2 注册会计师职业道德的概述3 2.1 相关概念的界定 .4 2.2 注册会计师职业道德的内容、特征及重要性 .4
12、 2.3 影响独立性的因素5 3 我国注册会计师职业道德问题的现状分析 3.1 注册会计师职业道德独立性缺失的现状 .7 3.2 注册会计师职业道德独立性缺失的原因分析 .8 3.2.1 内部原因8 3.2.2 外部原因.10 3.2.3 系统理论原因.11 4 建设和完善注册会计师职业道德体系的构想 12 4.1 健全法规制度强化监管.12 4.2 强化职业教育爱岗敬业.15 4.3 加大打击力度严正法纪，建立轮岗制度会计委派 16 5.结论 17 参考文献 18 致谢 20 1 引言 1 1. .1 1 研研究究的的背背景景和和意意义义 我国的注册会计师职业自20世纪80年代初恢复重建以来
13、，已有20多年的发展历史。 随着我国经济体制改革的不断变化，中国注册会计师职业得到了长足的发展，中国经济 的繁荣为注册会计师职业提供了极大的市场和发展机遇，我国的注册会计师这支职业队 伍，在我国改革开放和社会主义市场经济建设中发挥着越来越重要的作用。 而市场经济大的发展也离不开注册会计师行业，市场经济的健康运行将更多依靠市 场主体的自律机制和中介机构的制约机制来实现。注册会计师职业独立于政府和任何经 济组织，履行着重要的社会监督职能，是维护社会主义市场经济秩序健康发展的重要力 量。加强注册会计师职业道德建设，是社会主义市场经济发展的内在要求。注册会计师 道德水平如何，关系到整个职业能否生存和发
14、展。 目前一系列的诉讼爆炸案，一部分原因就是注册会计师的职业道德问题造成。有不 少注册会计师为了一己私利，为被审计公司出具虚假审计报告，严重损害了社会公众的 利益，已成为一个危害市场经济的毒瘤。因此，加强注册会计师职业道德建设，推进注 册会计师职业道德研究，是维护市场经济秩序，根除虚假财务报告的一项重要措施。 1 1. .2 2 文文献献综综述述 针对我国注册会计师职业道德的现状，国内有相当一部分专家和学者在这方面已经 有了一些研究成果。 陈毓圭在2003 年中国注册会计师行业诚信建设回顾一文中，阐述了目前我国 注册会计师的现状。李若山、周勤业、方军雄（2003）所注的注册会计师：经济警察 吗
15、？也详细描述了注册会计师的责任、角色及相应应遵守的职业道德。王广明、谭宪 才、雷光勇（2002）所著的中国独立审计也是系统地论述了我国注册会计师应有的 责任及道德意识。董晓平、齐殿伟（2004）在浅析注册会计师职业道德一文中，也 阐述了注册会计师在独立性及对同行责任方面的职业道德。的确，独立、客观、公正是 注册会计师职业道德三个重要的概念，也是注册会计师职业道德三个最重要的要求。而 注册会计师行业在客观上是一个激烈竞争的行业，会计师事务所独立核算、自收自支， 能否竞争到较多的客户，关系到一家事务所的生存与发展。但注册会计师行业又是一个 急需同业之间相互尊重、团结合作的行业，同业之间能否保持一种
16、良好的关系，关系到 整个职业界在社会公众的形象和声誉。因此，注册会计师应加强这方面的道德建设。张 静（2006）在我国注册会计师职业道德现状反思一文中，又阐述了职业环境对注册 会计师职业道德的影响，我国目前的市场经济体制还不够健全，资本市场的运作还欠规 范，公司治理结构尚不完善，内部控制现象普遍存在，在这种情况下，经营管理者作为 审计委托人，决定着审计机构的聘用、续聘、收费等事项，完全成了事务所的“衣食父 母”，由于受到查处和要求赔偿的概率很小，得到的收益是确定的，而坚持独立客观的 立场带来的未来收益则具有很大的不确定性，因此，这也确实为注册会计师违规操作提 供了利益驱动力。 笔者认为加强注册
17、会计及其会计师事务所的软件建设也是十分必要的，比如加强注 册会计师诚信机制的建设、职业道德教育的建设、内部控制机制的建设、提高事务所的 独立性等方面。 1 1. .3 3 研研究究的的主主要要内内容容和和方方法法 本文主要从下方面对注册会计师职业道德进行研究 1 引言 11 研究背景和意义 12 文献综述 1. 3 研究的主要内容和方法。 2 注册会计师职业道德的概述 21 相关概念的界定 2. 2 注册会计师职业道德的内容、特征及重要性 23 影响独立性的因素 3 我国注册会计师职业道德独立性问题的现状分析。 3.1 注册会计师职业道德独立性缺失的现状 3.1.1 注册会计师的作用 3.1.
18、2 注册会计师的现状及影响 3.1.3 注册会计师职业道德缺失的后果 3.2 注册会计师职业道德独立性缺失的原因分析 3.2.1 内部原因 3.2.2 外部原因 3.2.3 系统理论原因 4 建设和完善注册会计职业师道德体系的构想 4.1 健全法规制度强化监管 4.2 强化职业教育爱岗敬业 4.3 加大打击力度严正法纪，建立轮岗制度会计委派 2 2 注注册册会会计计师师职职业业道道德德的的概概述述 2 2. .1 1 相相关关概概念念的的界界定定 职业道德是一个职业服务于社会的行为规范，它既是社会环境对一个职业的行为 要求，也是一个职业取信予社会而建立的行为准则。注册会计师职业道德会，是注册
19、计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。独立性是注册会计师职 业道德的基本原则之一，它是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。 独立性，是指实质上 的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受 影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组 避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性 或专业怀疑受到损害。 2 2. .2 2 注注册册会会计计师师职职业业道道德德的的内内容容、特特征征及及重重要要性性 注册会计师职业道德包括职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等，它有 自己相关的规范。注
20、册会计师职业道德规范又包括两个层次，一是基本原则，二是具体 要求。基本原则包括独立、客观、公正，专业胜任能力和应有的关注，保密，职业行为， 技术准则等。具体要求包括独立性，专业胜任能力，保密，收费与佣金，与鉴证业务不 相容的工作，接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。 注册会计师职业道德的特征与其自身的活动息息相关，主要有以下几个： 1.注册会计师提供的服务主要是面对社会公众的，它的受益人并不仅仅是委托人， 而实际上是包括现实的和潜在的相关利益机构、团体和个人，即社会公众，是“一对 多”的服务，存在较大的不确定性。这与其它职业所提供的“一对一”、对象确定的 服务是有明显区别
21、的； 2.注册会计师提供的是一种公开性的服务，即其目的是向社会公众昭示其工作结 果，接受社会公众的监督与评价而其它职业一般提供的是私人服 务，无须或不能对社会公众公示其服务结果，只接受委托人的监督与评价；(3)注册会 计师不能直接从其实际服务的对象身上获取报酬，只能从公众利益的代理人一委托人 处取得报酬，但却要向社会公众对自己的服务结果承担责任。其收入是显性的、明确 的，而面临的风险却是隐性的、无法估量的收益与风险存在显著的不对称性而他 公众职业由于面对着确定的服务对象，不仅收益是确定的，而且风险与责任也是可以 预见的，两者存在显著的差异。 由此可见，注册会计师职业的特殊性决定了注册会计师职业
22、道德内涵的特殊性，由 于注册会计师提供的是面对社会公众的、公开的、风险不确定的服务，因此注册会计师 职业道德应涵盖以上特性的要求。注册会计师职业道德具体包括职业品德、职业纪律、 专业胜任能力及职业贵任等方面应达到的行为标准。 由于注册会计师的最终工作结果面向社会公众，并且社会公众要以注册会计师的结 论为依据做出自己的判断，因此，注册会计师直接影响这广大信息使用者的决策，如果 缺乏道德意识出具虚假报告，将对信息使用者甚至社会经济造成恶劣影响。鉴于此，注 册会计师的职业道德显的尤为重要。 2 2. .3 3 影影响响独独立立性性的的因因素素 影响独立性的因素主要包括以下几种情况： 1经济利益。经济
23、利益可能损害独立性的情形又有以下几种： （1）鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大经济利益。例如，注 册会计师持有所审计公司的股票，注册会计师拥有直接经济利益关系，则其在审计时就 有可能考虑自身利益而为公司出具虚假报告。（2）收费主要来源于某一客户。在这种 情况下，该客户成为该会计师事务所的最主要的衣食提供者，为了不开罪衣食父母，审 计人员也很可能会对公司所遗漏的问题进行包庇、掩盖。（3）过分担心失去某项业务。 （4）与鉴证客户存在密切的经营关系。（5）对鉴证业务采取或有收费的方式。或有收 费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。例如，客户要求注 册会计师标准审
24、计报告，否则就不付费，这属于收费与否型的或有收费；客户按照审计 后的净利润水平高低付费，则属于收费水平型的或有收费。在这种情况下，注册会计师 为了得到薪金就很可能违背道德规范按照客户意愿出具报告。（6）可能与鉴证客户发 生雇佣关系。 2自我评价。自我评价可能损害独立性的情形又有以下几种： （1）鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或对鉴证业务 产生重大影响的员工。（2）为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他业务。（3） 为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。 3关联关系。关联关系可能损害独立性的情形又有以下几种： （1）与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的
25、董事、经理、其他关键管 理人员或对鉴证业务产生重大影响的员工。（2）鉴证客户的董事、经理、其他关键管 理人员或对鉴证业务产生重大影响的员工是会计师事务所的前任高级管理人员。（3） 会计师事务所的前任高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往。（4）接受 鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或对鉴证业务产生重大影响的员工的贵重礼 品或超出社会礼仪的款待。 4外界压力。外界压力可能损害独立性的情形又有以下几种： （1）在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘的威胁。 （2）受到有关单位或个人不恰当的干预。（3）受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当 的缩小工作范围。 3 3 我我
26、国国注注册册会会计计师师职职业业道道德德独独立立性性问问题题的的现现状状分分析析 3 3. .1 1 注注册册会会计计师师职职业业道道德德独独立立性性缺缺失失的的现现状状 3 3. .1 1. .1 1 注注册册会会计计师师的的作作用用 独立性是注册会计师审计的灵魂。在审计关系中，注册会计师通过接受委托人委 托，依法对被审计人的财务报表和会计帐目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否 真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则。最终通过出具审计报告，如实将信息 反馈给委托者，以解脱自身的受托责任。要做到如实将信息反馈给委托者，注册会计师 与被审计人之间保持独立性是其必然要求。 3 3. .1
27、1. .2 2 注注册册会会计计师师的的现现状状及及影影响响 在现代市场经济条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责，还要向受益第 三方负责。受益第三方可以理解为与审计结论具有利益关系的审计报告间接使用人。注 册会计师出具的审计报告，是 企业 选择交易伙伴、债权人贷款投放、潜在的投资者选 择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因 此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这就要求注册 会计师必须切实与被审计人、委托方和受益第三方之间任何一方都要保持一种超然独立 的关系。天平偏向哪一方，就可能会使其他方利益受损。例如，如果注册会计师
28、因某种 利益牵连而默认了上市公司虚增利润的行为，可能会使二级市场上的一部分投资者及税 务部门暂时获益，但从长远看，则会削减公司的持续经营能力(过度的现金股利发放及 税费缴纳会导致公司现金流量严重短缺)，最终会导致广大股东利益受损，并可能会引 起其他合作方的过度信赖而使其受损。如果成为一种普遍现象，会使政府对经济形势过 于乐观而造成宏观经济决策失误。因此，独立性是注册会计师的灵魂。一旦丧失独立性， 不仅破坏了委托代理关系，而且会扰乱经济秩序，甚至引发社会动荡。 3 3. .1 1. .3 3 注注册册会会计计师师职职业业道道德德缺缺失失的的后后果果 目前 我国每年会计师事务所执业质量检查都有一批
29、会计师事务所受到处罚，究其 原因并不是专业技术 问题 ，而是独立性问题。ACCA 上海代表处首席代表兼雇主联络 主管陈国良 2006 年曾告诉第一财经日报：“目前的会计师队伍中，大家专业技术 都没问题，能否胜任、能否干出业绩，关键就在于工作态度和所处的工作环境。”这里 所讲的工作态度和所处的工作环境无疑是一个独立性问题。对注册会计师审计独立性的 研究 和分析既是一个理论问题，也是一个现实的问题，也许永远是一个与注册会计师 审计的生存和发展相伴随的主题。 3 3. .2 2 注注册册会会计计师师职职业业道道德德独独立立性性缺缺失失的的原原因因分分析析 3 3. .2 2. .1 1 内内部部原原
30、因因 1.会计师事务所方面的原因 （1）是事务所体制不顺 我同目前绝大多数事务所采取有限责任公司的形式。几十万元的沣册资本承担的却 是涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的败德成本很低，潜在收 益却很高难以保持独立性，这其中主要的影响就是审计委托关系。民间审计是所有权 与经营权相分离的产物。如果说所有者和经营者形成第一委托代理关系的话，那么所有 者与注册会计师构成第二委托代理关系。注册会计师和经营者共同处于代理人的位置， 因而容易产生共谋。除有共谋的可能之外，我国的审计委托关系还存在失衡。根据我国 的审计准则，审计业务的委托人是股份公司股东大会或有限责任公司董事会，但实际上 存在
31、两种情况：一是目前我国公司法人治理结构不健全，使得财产经营者取代了财产所 有者，审计实际委托人变为公司董事会甚至管理者。 （2）是我国上市公司内部人控制现象严重 我国上市公司前五大股东的股权集中度的均值为 58.9，远高于国际平均水平。另 一项研究表明，我国每家上市公司平均拥有外部董事仅 3.2 人，平均内部人控制度为 67，内部人控制度超过 50%的占样本总数 78。这些足以证明，我国上市公司存在着 严重的内部人控制现象，经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，使选聘 制度失去意义。 另外，我国现行的民间审计收费制度是由会计师事务所直接向被审计单位收取审 计费，从而导致会计师事务所在
32、经济上缺乏独立性，对被审计单位形成经济依赖。从自 身经济利益考虑，会计师事务所与注册会计师完全可能为上市公司提供其所需要的报告。 这方面的影响又可分为以下两类： .非审计服务对独立性的影响。提供审计服务一直都是注册会计师的主要业务， 竞争也最为激烈，可是近几年该服务的边际利润和所占收入的比例却不断下滑。与此形 成鲜明对比的是，会计师事务所从非审计服务中取得的收入和利润却不断提高，这就使 会计师事务所乐于接受和提供非审计服务。当非审计服务所取得的收入超过一定限度以 后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的相关利益者会担心会计师事务 所为了获得提供非审计服务的机会而忽略甚至是纵容被审计单
33、位管理当局在会计报表中 的错误与舞弊。因此审计的独立性受到了损害。 .审计市场和会计师事务所规模方面的影响。我国审计市场的现状是供大于求， 审计市场处于买方市场，因此，作为供应方的注册会计师之间的竞争非常激烈。特别是 规模较小、资金不雄厚的会计师事务所，经济上对客户的依赖性更大，在面临生存的竞 争压力时，为了争取客户很容易被客户的管理当局收买，致使其难以独立、客观、公正 地发表审计意见。二是事务所与被审计单位之同关系复杂。三是质量控制政策与程序 不完善等。 （2）注册会计师自身的原因。一是职业道德低下。部分审计人员职业道德水平不 高，敬业精神不强随便签字盖章。二是自身索质参荐不齐。三是缺乏应有
34、的职业谨 慎，许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足， 或运用不当的审计程序或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够。随 着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切， 从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。另外，从 我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分， 而对其他知识比较缺乏，由于缺乏一些专业知识，注册会计师在审计过程中就不得不依 赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。 注册会计师同样是一个理性经济个体只要是理性经济个体，就必定要使其
35、个人效用 达到最大。注册会计师作为一个理性经济个体，也必然要使其个人利益达到最大。要实 现此“目标”，通常要考虑两个方面的问题:一是个人财富最大化，亦即对个人产生的 未来现金流人现值量最大化;二是与未来的现金流人现值量相关的风险最小化。许多文 章在分析审计独立性缺失的原因时，将注册会计师风险意识欠缺作为一个主要原因;但 从经济学角度来看，每一次审计都是注册会计师在充分权衡了其个人收益与风险之后做 出的选择。 我国颁布的中国注册会计师职业道德基本准则中并未规定注册会计师必需强制 执行的执业最低标准，在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行 为，当注册会计师面临诱惑时，很难再按职业
36、道德的标准要求自己了。 (3)我国的审计市场还是一个竞争性的市场。在美国，审计行业被认为具备典型的 垄断或寡头垄断的特征，但在我国，无论从行业集中程度来看，还是从收费水平、人均 劳动生产率和利润率来看，审计市场还是一个竞争性的市场。能提供有偿审计服务的事 务所很多，但接受审计服务的客户相对稳定，因而出现“低价揽客行为”和“削价竞争 行为”等非正常情况。“低价揽客行为”是审计人员在初次审计聘约签订时愿以低于初 次审计成本的审计收费获取审计聘约的初次签订权，以期望取得客户的长期合同，而初 次审计少收的审计费用将在以后的业务中得到补偿。“削价竞争行为”是事务所之间为 了争夺客户而进行削减收费价格的无
37、序价格竞争。这两种行为都可能导致审计人员独立 性的丧失，审计人员有可能屈从于客户的压力，出具不实的审计报告。 我国的注册会计师不能自行执业，审计服务由会计师事务所与被审计单位之间直接 进行。目前事务所已基本完成脱钩改制工作，成为独立核算、自负盈亏的中介组织，但 事务所的格局呈现小、散、乱的局面，许多小事务所还处于生存阶段，承接业务时必需 考虑成本与效益问题。审计收费是注册会计师生存的重要来源，也是导致会计事务所竞 争的突出问题。一方面事务所通过竞争可以为客户提供最好的服务，另一方面竞争又使 事务所以降低审计收费来取得审计业务，因为低收入比没有收入强。由于审计市场是供 方市场，使打折已成为行业内
38、公开的秘密。过低的收费影响到审计程序执行完善和审计 工作底稿的质量，使注册会计师无法收取到充分的审计证据支持其所发表的审计意见。 3 3. .2 2. .2 2 外外部部原原因因 1注册会计师的执业环境较差 （1）政府职能转换滞后、乏力，造成注册会计师审计缺乏独立性。由于历史原因， 一些部门虽经体制改革与职能转换仍或明或暗地对注册会计师行业实施过多或不当的 干预，少数中介机实质上仍是政府机关或主管部门的附属机构。独立性是注册会计师 灵魂和生命，缺乏独立性的注册会计师审计没有存在的现实意义。 （2）面对会计信息失真，注册会计师处境尴尬。由于注册会计师接受委托人委托 收取费用提供服务，而委托人通常
39、是利害关系人如经营管理者或财务人员，在委托与 委托关系链中，委托人具有明显的地位优势，若审计结果不符合其期望，他们就会利 用这种优势单方面终止委托，另寻能够满足其要求的中介机构。在会计信息失真还不 能到根本治理，中介机构运作欠规范的情况下，支持原则就失去业务来源；不坚持原 则，又违背职业道德，承担过高的职业风险，注册会计师及其中介机构的矛盾处境不 难想像。 （3）社会公众对注册会计师审计的认识仍有较大偏差。目前社会上对注册会计师 行业的性质、作用的理解还很肤浅，甚至存在较大偏差。由于现代审计的特点和固有 缺陷，审计人员经验和能力的有限，审计方法和范围的限制等，在审计中未能发现重 大错误，发表了
40、无保留意见时，审计人员应对审计结论承担一定风险，但不应承担所 有的责任。社会上有些会计报表使用者分不清会计责任和审计责任，一味要求注册会 计师披露应由管理当局披露的内容，把应由管理当局承担的责任全部转嫁给注册会计 师承担，一旦受损失就希望得到补偿，注册会计师很容易成为替罪羊。 2市场和政府方面的影响 （1）市场的影响。我国经济市场的不完善致使市场对高质量审计服务比较轻视。目 前我国的证券市场仍处于初期发展阶段，投机成分很浓，缺乏对高独立性审计服务的需 求。上市公司没有聘请“独立性高”的事务所的压力，反而需要“独立性低”的审计服 务，以达到拿到自己符合自己意愿的财务报告的目的。 （2）政府的影响
41、。由于我国公司发行新股的成本较低，而取得上市资格就意味着拥 有几乎无偿向社会公众筹资的机会，因此地方政府会为所属的企业争取这种宝贵的资格。 在这种环境下，与注册会计师进行博弈的不单是企业还有政府，加上注册会计师的作用 更多的是在宏观上规范市场秩序，在短期内不能给当地政府带来更多的就业机会和经济 效益，所以在政府看来不能与上市公司相提并论，有的政府可能通过一些渠道授意会计 师事务所或注册会计师在进行审计和验资的过程中提出有利于企业的意见。 3 3. .2 2. .3 3 系系统统理理论论原原因因 我国市场经济体制的建设刚刚起步，离成熟还有一段距离，而与其相辅相成的注册 会计师职业也并未得到长足的
42、发展，因此，相关的法律建设与体制构造并不成熟，还需 要更多的完善。在我国，注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责 任。行政责任和刑事责任具有教育制裁的功能,民事责任则兼有损失救济和教育制裁之 双重功能。对于主要是在经济利益上遭受损害的投资者而言,对违法者民事责任的追究 最能实现其渴望获得补偿的心理;对于因追逐经济利益而放弃独立性的注册会计师而言, 从经济利益上对其惩处才能真正罚到痛处。但我国现行的法律、法规,如注册会计师 法、证券法、公司法、刑法中,涉及行政责任和刑事责任的较多,关于民 事责任的条款却较少。投资者对事务所提出民事赔偿的司法诉讼时,民事赔偿条款可操 作性差,法院或
43、以“法律不适用”的理由驳回,或者对注册会计师的经济处罚远小于其给 社会公众造成的损失。这极易诱发注册会计师激进的商业动机和行为,有时甚至会为个 人利益而置公众利益而不顾。例如在我国的银广厦案件中，深圳中天勤会计师事务所及 其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为银广夏公司虚构巨额利润出具严重失实 的无保留意见的审计报告，财政部做出的处罚只是吊销签字注册会计师的注册会计师资 格和会计师事务所的执业资格， 并追究会计师事务所负责人的责任。而类似事件发生 在美国，注册会计师和会计师事务所不仅会被吊销资格，还将会受到巨额罚款甚至被判 刑坐牢，投资者也会运用法律手段对会计师事务所提出巨额索赔诉讼。即使
44、这样，还发 生了让世界震惊的安然事件和世界通信公司事件。可见，我们不加大违规成本，尽快完 善我们的监管制度，事务所和注册会计师就会为了丰厚的回报不考虑较小的代价而丧失 独立性，做出违法违纪的事情；审计违规事件不仅难以制止，还可能出现类似安然的较 大案件，这必须引起我们足够的重视。而且，我国会计师事务所普遍规模较小，大多 属于中小规模，真正能够称得上大规模的就屈指可数，而且这些中小会计师事务所还 基本上处于各自为战的状态，难以形成合力。 4 4 建建设设和和完完善善注注册册会会计计职职业业师师道道德德体体系系的的构构想想 4 4. .1 1 健健全全法法规规制制度度强强化化监监管管 提高注册会计
45、师在审计中的独立性意识，首先就要提高注册会计师职业道德的整体认 识。这不仅需要注册侧会计师的自律意识，还需要完善的法律体制做后盾，在我国当前 的社会经济形势下，当务之急就是要进一步修订和完善中华人民共和国证券法、 中华人民共和国注册会计师法(以下简称注册会计师法)及其实施细则，并快 出台中介机构法律责任的有关规定，以便从立法上明确和界定中介机构的一系列相关 问题，从而减少注册会计师法律责任中的不确定性因素，真正形成人人平等、统一、 透明的法律制度”。在注册会计师法的修订上，也要注意与时俱进，也就是要根 据当前不断变化的形势和注册会计师的执业环境，对现行的注册会计师法中那些 已经明显过时的规定予
46、以修订。如按照现行注册会计师法的规定，会计师事务所 的组织形式主要有2种，即有限责任制和合伙制。实践证明，有限责任制形式有很多不 足，其中很突出的一点就是使很多出具了虚假、不实审计报告的会计师事务所及其注 册会计师逃避追究。同时，根据我国目前仍然缺位的民事赔偿机制，投资者因虚假信 息而导致的损失却无法得到相应的赔偿。而推行合伙制则有助于建立健全注册会计师 违约或违法民事赔偿机制，使会计师事务所及其注册会计师能进行自我监督，从而为 强制注册快会计师加强职业道德提供法律武器。 为了提高注册会计师的独立性，还可以从以下几点建立保全独立性的措施： 1改革事务所的组织形式 目前，经过改制的会计师事务所，
47、虽然在人员、财务、业务、名称等方面与原行政 职能部门进行了脱钩，名义上成为了具有独立性的民间组织，但其中大部分选择了有限 责任制的组织形式，极少部分选择了合伙制。鉴于前者股东所负法律责任是以其出资额 为限，后者合伙人所负法律责任是合伙无限，这使得合伙制这种古老的组织形式较有限 责任的组织形式更具有独立性。因此，我国应借鉴国际惯例制定相应法规，促使会计师 事务所向合伙制转变，从组织形式上确保注册会计师审计的独立性。 2加强独立审计法制化建设，改善独立审计的执业环境 依法治国是实现国家长治久安的基本途径，依法治国既是一种意识，又是一种国家 行为、管理者行为的法制化与规范化，独立审计就是要在经济领域
48、对这些行为的法制化 与规范化进行“证实”或“证伪”。当然这也包括独立审计本身的法制化与规范化。依法治 国，将有利于提高审计的独立性，保证公平竞争和审计质量。因注册会计师法、 独立审计准则等有关独立审计的法律法规本身与公司法、税法、刑法 等各种法律法规不衔接，应尽快完善执业规范。同时，应尽量消除各级主管部门和地方 政府进行企业包装上市的动因，培养“高独立性”审计服务的社会需求。 3不允许作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的 经济利益，作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师如果在客户中拥有直接经济利 益或涉及间接经济利益关系，则该会计师事务所就没有资格接受对这一客户的审
49、计和其 他鉴证业务；作为会计师事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利 益以及涉及间接经济利益关系，应主动申明回避。 4改革会计事务所的收费制度 注册会计师要做到形式上的独立较为容易，而要保持实质上的独立性就困难多了。 因为影响注册会计师实质上独立的核心问题是收费问题。注册会计师行业一方面要履行 社会鉴证和经济监督职责，另一方面，又必须同其服务对象进行合作，寻求一定的经济 效益。会计师事务所执行审计业务要向委托人收取审计费，毫无疑义，委托人都愿意支 付较少的费用获取一份满意的审计报告，而会计师事务所则愿意收取较多的费用出具一 份无风险的审计报告。在我国，虽然一些政府部门为会计师事务所制定了最低收费标准， 但很少考虑业务的复杂程度、审计风险等因素，而主要是采取按被审计单位资产总额的 一定比例收取的方式，这显然是不够合理的。将来改革收费制度要使事务所更加关注执 业质量，而不是将重点放在扩充业务上，我国的会计师事务所要想在激烈的竞争中生存， 保证审计质量才是第一位的。 5加大会计市场综合治理力度 我国会计市场总体上对审计服务质量要求不高，会计师事务所法律风险较低的 状况，是影响注册会计师保持审计独立性的重要原因