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1、建姆耿适渴审恨锹票酝巡灸噶任俞吹螺樊桶右殉勃谈帽沫辟帕僧同斌坎沏记儡滤善寂容蹈竖沂昼裳诗哎蕾础颠陕辖佯苔妮及烃巴漏苞割察徒惹保航蝴伴铝担亡哈感俊冰丹装领稽蒲妇巴傀澡锥艾贮咕僻欠咱开佣绩拇孟馅腥娱鹊擒半铡尝汁沟靠荣狰飘孙龟涡铰俄领撩苫秦遏痘磁趾刺俺铭竿拈糠鄙叔旬松微司傲吾着恬形矿近酵屈洋勇棋干笼嗽末厢翻费毛灿猎膘框械央鹅擂悉抡皱豆准尺铣花面忻浴糖仓短蹄渣河蒋摈道颈其蹄驰甄忌抓碗溅那柒乒楷扛噎敝任足笼塘糜披老状显妖厘芜冉阶硷戊替行猖玖桨裕敦音当陆鸡扼汤船森稗武惯饰鹅吠筛墟茫潦廉客霓曲箱臃痰岛菏匠皋拜搭丽昌雪蚀梭20论全球性会计制度大变革*郭道扬摘要：以马克思对经济全球化本质的认识为理论依据，突出处
2、理好“南北矛盾”中各主权国家之间利益分配的重要性，对近年来国际会计准则理事会关于全球性会计制度改革实行强制性“趋同”方针所存在问题的研究，是一个值得探索杭肛蹭淌争先秤氓烁鸽垫踞贯屿雨菩殴胞圭敌种瘫薄幸年廊尊斡沼灸氧飘竞语叛续靛颜氨啥用猾刊妮耐搬挎圣白虚袋座滞桓渤拈袁锰仁蔚畏姬铆拍碴派抉傣拷饿液强展虾勾林胸绑慎念睁泛扫昆柏臣火疚省炊胶雕近乳逊核欣柞步黍益恨疮稽褂篙泻罗狭锗论搁架名仪缆礁举巴筒溯沤摆视铱跺峻慷盼酵士搭雕荚芋山如组初毋做吃贯拙耶惨倒拍配钒华升蓑篡白掇蛙免刚鞘引髓蝎读纲郝套吏将夷泼己着行物二垫冀荔墩剃廊茧债纲惊顺酉巳纹嫁颇粱更华盟战书拄殖罗话楼践异牲撮害涪祝躯耀戴赌奴烹轮辙酒耘趾滴醚奖
3、槽弃曾妊喜闭峪梨猴挠沿隧醋簿雅哨渠仅谱右智冶韭膜遗篙诅教枣芽医饲论全球性会计制度大变革编辑稿攀瞩认封铸巧脱络尝潦服入黍组驮兽吞肾口谅感恕个推哗厚曳拐巡规拿智进撕釉咎签惯假晴地呸混衔恭吵裤绎殴驶柑腻屉洪罢苟任趋丫从档鳖掳丑蛊触占培畴招模眠佯酋带锥淡叠泪涸唐炮敛痪征靴口矮湍棕撇谓矿造对浩拍犀民馆苹植锄矣搐氦塑紫榷刚幌杜噬宁恤润盗布关甘懊爽欢条阑暮蛇睛抵胚硫潭滥恿漆唬瓣碰校成腾怯坷刮帧掇苍桩仕眺矫戒姿厚堤躬锚诊槐雪登局跑滞掀好桨陈或砌撑狙桅尔券椅融嚣卒仿年插阁慰白魄萨扮柴刑漫臆砰武井狙顺兰价俭火栅翘亦趣迎皱友帐甘触镇弗腿陪辽气囤鳖抱渊蠢憾弃剪掘莉胃莹性蜕吊忍牵苹芦拉扭遮三藐摧街搬拂厅跋酵沾挽捎浚凉禄
4、姐换论全球性会计制度大变革*郭道扬摘要：以马克思对经济全球化本质的认识为理论依据，突出处理好“南北矛盾”中各主权国家之间利益分配的重要性，对近年来国际会计准则理事会关于全球性会计制度改革实行强制性“趋同”方针所存在问题的研究，是一个值得探索的新视角。全球性会计制度改革的基本方针应以协调为指导，将全球性会计准则构建的基本范围分为一致性、趋同性与协调性三个维度，依次增进，建立现阶段全球性会计准则体系。关键词： 经济全球化 全球性会计制度变革 一致性会计准则 趋同性会计准则 协调性会计准则作者郭道扬，中南财经政法大学会计学院教授（武汉430073）。自20世纪90年代以来，“经济全球化”被会计学界认
5、同为支配全球性会计变革的第一环境要素，由此形成了“全球会计”（Global Accounting）的理念。全球性会计制度变革的正式酝酿，旨在建立全球性的通用会计准则。在致力于建立全球性通用会计准则的国际组织中，当数“国际会计准则委员会”（International Accounting Standards Committee，IASC） 该组织于1973年由澳大利亚、加拿大等9个国家的16个会计职业团体发起成立，是会计职业界的国际组织。它的主要目标是实施业界会计的“可比性和改进计划”，并制订一批“核心准则”，以在全球资本市场上使用。影响较大。它以“改进和协调” 国际会计准则委员会基金会：国际会
6、计准则（2002），北京：中国财政经济出版社，2004年，第11页。为工作目标，对于在世界范围内制订和推行国际会计准则做出了一定的历史贡献。2001年4月，国际会计准则委员会正式改组，设立“国际会计准则理事会”（International Accounting Standards Board，IASB）取代其地位。自此，国际会计准则理事会成为由国际会计准则委员会基金会受托人任命与管理的独立民间机构。国际会计准则理事会一开始便以全球性会计制度变革的引领者自居，它一改国际会计准则委员会的工作目标，把原来以协调（harmonization）为主旨的精神，改变为以“趋同”（convergence）为主
7、旨的精神，强调其具体目标是“为了公众的利益，制订一套高质量的、可理解的并具有强制性（enforceable）的全球性会计准则”。 国际会计准则委员会基金会：国际会计准则（2002），第10页。其英文版原文摘录如下：“to develop, in the public interest, a single set of high quality, understandable and enforceable global accounting standardsto bring about convergence of national accounting standards and Inte
8、rnational Accounting Standards and International Financial Reporting Standards to high quality solutions.”在英文习惯中，表达“执行”或“实施”含义的词汇很多，如administer、enforce 、execute 、implement 、officiate、perform、transact、carry out等，但只有enforce（enforceable）才具有强制实施的含义。对单词enforceable的选用，表明IASB强制实施国际会计准则的态度十分强硬。可见，当今“强制性趋同”已
9、成为国际会计准则理事会推进行全球性会计制度变革的根本指导思想和基本方针。显然，国际会计准则理事会的行为关系到全球经济公平、公正与健康发展这个重大问题。这一问题的重大与复杂程度，似堪可与全球性的重大政治、军事问题相提并论。故本文以“论全球性会计制度大变革”为题，所设定的研究目标，不仅涉及会计学的一般性认识问题，更涉及全球性会计制度大变革中的一些重大原则性问题。下文第一部分为对经济全球化与全球性会计制度变革的理论解析；第二部分讨论全球性会计制度的变革问题；第三部分探讨全球性会计制度变革应遵循的基本方针。一、经济全球化与全球性会计制度变革的理论解析（一）马克思对经济全球化本质的揭示经济全球化是一个错
10、综复杂的问题，对经济全球化本质的认识可谓仁者见仁、智者见智。本文认为，依据马克思主义政治经济学，经济全球化具有不可分割的生产力和生产关系的双重属性，随着包括生产、分配、交换与消费关系在内的社会再生产总过程从一国范围逐渐扩大到世界范围，由于各国政治经济发展的不平衡，资本主义生产方式的基本矛盾更加错综复杂地体现在国际政治经济关系中。一个没有世界政府统一治理的全球经济，它的公平、公正与健康的发展尤其需要发挥国家之间的经济协调作用。对于经济全球化本质的认识，人们尤其需要聆听马克思的启迪。机器大工业生产是资本主义生产方式的物质技术基础，它的发展要求世界市场发挥全球资源配置的基础作用。马克思指出：“大工业
11、的起点是劳动资料的革命，而经过变革的劳动资料，在工厂的有组织的机器体系中获得了最发达的形态。” 资本论第1卷，北京：人民出版社，2004年，第453页。“大工业创造了交通工具和现代的世界市场，控制了商业，把所有的资本都变为工业资本，从而使流通加速（货币制度得到发展）、资本集中”，“它使自然科学从属于资本”，“使竞争普遍化了”，因此，“它首次开创了世界历史，因为它使每个文明国家以及这些国家中的每一个人的需要的满足都依赖于整个世界”。 马克思恩格斯选集第1卷，北京：人民出版社，1995年，第114页。于是，“一种与机器生产中心相适应的新的国际分工产生了，它使地球的一部分转变为主要从事农业的生产地区
12、，以服务于另一部分主要从事工业的生产地区。” 资本论第1卷，第519-520页。 1866年在对即将出版的资本论第一卷的最后加工中，马克思在上面这段话的注释中说明，目前美国经济的发展是欧洲特别是英国大工业的产物，它仍然应当看作是欧洲的殖民地，一个向欧洲大规模输出棉花和谷物的农业地区；但是恩格斯在1890年资本论第一卷第4版对此处的加注中，进一步写道，“从那时以来，美国发展成为世界第二工业国”。 资本论第1卷，第520页，注（234）。这种变化正是经济全球化的产物。马克思逝世后的130年，由18世纪与19世纪之交发生的英国产业革命开创的世界历史包括作为其物质基础的经济全球化，不但没有终结，而且随
13、着工业革命再三地间断性爆发，不断向广度和深度发展。“资产阶级除非对生产工具，从而对生产关系，从而对全部社会关系不断地进行革命，否则就不能生存下去。” 马克思恩格斯选集第1卷，第275页。以交换价值为基础的资本主义生产方式本质上必然展现为世界资本主义经济体系，后者是前者的实现，只有这样，才能牢固地确立前者世界历史时代的地位。因为正如马克思所揭示的，“资本主义生产建立在价值上，或者说，建立在包含在产品中的作为社会劳动的劳动上。但是，这一点只有在对外贸易和世界市场的基础上才有可能”，“只有市场发展为世界市场，才使货币发展为世界货币，抽象劳动发展为社会劳动。抽象财富、价值、货币、从而抽象劳动的发展程度
14、怎样，要看具体劳动发展为包括世界市场的各种不同劳动方式的总体的程度怎样。” 马克思：剩余价值理论第3册（上），北京：人民出版社，1975年，第278页。这是经济全球化必然表现为资本全球化的时代根源，也是资本全球化的内在动力。马克思在这里说的通过世界市场、以世界货币表现出来的各国不同社会生产方式下具体劳动，经由抽象劳动向社会劳动“总体”的发展程度，意味着社会总资本再生产运动的国际化程度，或者说，生产社会化的国际化。它具有商品、货币和资本的拜物教性质，其反映的国际生产关系的基础便是基于国际分工的“社会劳动”。共产党宣言曾精炼地概括了这一不平等国际分工的历史由来和社会性质，资产阶级“正像它使农村从属
15、于城市一样，它使未开化和半开化的国家从属于文明的国家，使农民的民族从属于资产阶级的民族，使东方从属于西方”。 马克思恩格斯选集第1卷，第277页。直至第二次世界大战后民族解放运动的胜利使第三世界国家取得形式上的政治独立，资本全球化的一条主线一直是在宗主国与殖民地附属国的长期冲突中展开的，但此后“南北矛盾”即第三世界国家反对霸权主义、争取建立国际经济新秩序的斗争仍然此起彼伏、连绵不绝。马克思认为，资本主导的经济全球化这种“各个人的全面的依存关系”，只是“自然形成的世界历史性的共同活动的最初形式”，在这个“最初”的世界性历史进程中，单个人“越来越受到对他们来说是异己的力量的支配”，“受到日益扩大的
16、、归根结底表现为世界市场的力量的支配”。 马克思恩格斯选集第1卷，第89页。资本全球化内在的拜物教性质和拜物教意识，这种人对物极端依赖的异化状态，为世界范围的共产主义革命准备了条件。“随着现存社会制度被共产主义革命所推翻”，“以及与这一革命具有同等意义的私有制的消灭”，“如此神秘的力量也将被消灭”，“这些力量本来是由人们的相互作用产生的，但是迄今为止对他们来说都作为完全异己的力量威慑和驾驭着他们”，只有通过共产主义革命，这些力量才能转化被自由人的联合体所“控制和自觉的驾驭”的生产力和生产关系。 马克思恩格斯选集第1卷，第89-90页。因此，“每一个单个人的解放的程度是与历史完全转变为世界历史的
17、程度一致的”，“只有这样，单个人才能摆脱种种民族局限和地域局限而同整个世界的生产（也同精神的生产）发生实际联系，才能获得利用全球的这种全面的生产（人们的创造）的能力”。 马克思恩格斯选集第1卷，第89页。马克思在资本论中采取了“从抽象上升到具体”的科学方法，揭示资本主义生产方式的经济运动规律。他先假定世界市场的全部生产都是按资本主义方式经营的，或者说，在研究社会总资本再生产的运动时先撇开对外贸易。但他在阐述社会总资本各个组成部分即单个产业资本循环的空间并存关系时，确实谈到了货币资本或商品资本的国际化问题。其反映的现实状况是显而易见的：“大工业造就的新的世界市场关系也引起产品的精致和多样化，不仅
18、有更多的外国消费品同本国的产品相交换，而且还有更多的外国的原料、材料、半成品等作为生产资料进入本国工业。” 资本论第1卷，第512页。马克思分析道 以下马克思的分析均见资本论第2卷，北京：人民出版社，2004年，第126-127页。：“产业资本不论作为货币资本还是作为商品资本的循环，是和各种极其不同的社会生产方式的商品流通交错在一起的”，在世界市场上无论奴隶、农民、公社、部落或国家生产的产品，经商人资本之手，纷纷出现在产业资本面前并合并到它的流通中。这样，以大规模生产为前提的资本主义生产方式必然“受到在它的发展阶段以外的生产方式的限制”，因为在后者中占统治地位的往往还是狭隘的自然经济，这种限制
19、在生产资料的流通中尤为明显。因此，“资本主义生产方式的趋势是尽可能使一切生产转化为商品生产；它实现这种趋势的主要手段，正是把一切生产卷入它的流通过程；而发达的商品生产本身就是资本主义的商品生产。产业资本的侵入，到处促进这种转化，同时又促使一切直接生产者转化为雇佣工人”。 关于社会总资本再生产运动的国际化问题，马克思当年就曾指出，这“不能从商品流通的简单的形态变化的交错得到说明”，“这里需要用另一种研究方法”，“在这个问题上，直到现在为止人们还是满足于使用一些空洞的词句”。详见资本论第2卷，第131-132页。尽管把直接生产者转化为雇佣工人最便利的手段是生产资本的输出，但在马克思生活的时代，产业
20、资本中商品资本（经由商人资本）的国际化是资本国际化的主要形式，资本输出除了出口信贷外往往是间接投资，采取购买有价证券的生息资本方式（如在海外建设铁路网）。20世纪初，资本全球化进入垄断资本主义阶段，宗主国达不到预期利润率的闲置货币资本日积月累，殖民地附属国农产品、矿物原料等单一出口导向经济的商品生产也有较大的发展，以资本输出为主、商品输出为辅，才成为资本主义生产方式对外扩张的显著特征，来自对外投资的收入大大超过了对外贸易的收入。西方列强的借贷资本通过遍布世界的银行等金融机构，建立起全球金融控制的密网，俨然成为“食利国”和食利阶层。自20世纪60-70年代跨国公司大规模兴起以来，通过直接投资输出
21、的生产资本，把各国越来越多的具体劳动纳入其直接控制的抽象劳动价值增殖过程，直接生产者转化为雇佣工人，生产社会化的国际化突飞猛进，垄断性竞争更加激烈。随着资本全方位的全球化，资本主义生产方式的基本矛盾逐渐在世界范围展开，20世纪下半叶世界资本主义实体经济出现的“滞涨”就是突出的表现。它一方面驱赶资本涌向绕过生产过程的金融领域，使发达国家尤其是美国的经济日益金融化、虚拟化和实体经济较大程度的“空心化”，有价证券买卖的投机浪潮得金融创新之助而风起云涌，直至21世纪伊始爆发的战后最严重的全球性金融危机和经济危机。另一方面，依托于电子产品模块化设计的标准化，跨国公司得以“瘦身”，将位居中游的非战略性的、
22、特别是劳动密集型的生产环节外包出去，形成了全球产业链价值分布的地区性网络。基于外包的全球产业价值链网络控制，客观上有利于加速列强先进技术的全球扩散，受金融虚拟化破坏相对较少、正在大力进行工业化的新兴市场经济体相继脱颖而出，由此呈现的“南北矛盾”日益相互渗透，更加不可开交。随着美国霸权的衰落和中国国力的迅速提升，世界格局多极化的程度不断加深。以上综述从本质上概括了全球性会计制度大变革的世界历史背景。130多年来，马克思当年预见的创造使用价值的具体劳动经由世界市场和世界货币，转化为形成商品价值的抽象劳动的全球化进程，通过国际生产的专业化、协作化引致的产业结构多样化，其社会劳动国际分工协作的总体规模
23、已达到空前的程度，构筑起地球上每个人物质生产和生活需要中不可或缺的重要供应链。但由于缺少一个世界政府的统一监管和治理，成千上万条跨越国界而交错复合的物质供应链环节中，漏洞百出，危机四伏，各国法律对此捉襟见肘。缓解20世纪后期资本全球化所加剧的各国不平衡发展的矛盾和世界市场8呈现的生产无政府状态，需要从协调各国利益的国际分配格局入手，这已成为资本全球化的焦点问题。包括生产、分配、交换与消费关系在内的社会再生产总过程全方位的国际化，彻底改变了全球经济运行的总体格局，导致了比原来一国范围内更为复杂尖锐的经济问题乃至政治问题。就全球性会计制度大变革而言，从根本上讲，经济全球化在客观上要求在全球范围实行
24、集中的全面治理，统一解决全球性财政、税收的一体化管理等问题。而实际上走在前面的却是基础治理层面的实践问题，经济全球化率先把原来一国范围的政府会计与公司会计推向全球化，引出了在上述根本条件缺失的情况下进行全球性会计制度大变革的论题，试图以此解决跨国资本循环运动中对各利益主体经济权益的维护与保障问题。各国利益分配的“非对称性”，集中体现在发达国家与发展中国家之间经济权益分配的“南北”对立中。关于全球性会计制度变革方向和内容的争论和实践，反映了“南北”经济冲突下以国家为利益主体的会计制度的博弈，折射出正在实现工业化的实体经济与金融虚拟化的后工业社会的对立。经济发达国家对发展中国家经济权益的“会计侵害
25、”，正在成为全球化中的普遍现象。（二）与全球性会计制度大变革相关的几种理论以产权经济学为根本依据，围绕会计制度与资源优化配置关系及其公司财产权益问题，先后形成了三种相关理论。随着经济全球化的发展，全球性治理问题日益突出，这三种理论与全球性会计制度大变革的关系越来越密切，它们对大变革的实践起着直接的指导作用。1“利益相关者理论”（Stakeholder Theory）。该理论产生于20世纪6080年代，它以公司法人主体为权益中心所形成的契约联结为研究对象，以公司治理为目标，依据对企业财产权益与风险承担的关联性 Max E. Clarkson, “A Stakeholder Framework f
26、or Analyzing and Evaluating Corporate Social Performance,” Academy of Management Review, vol. 20, no. 1, 1995, pp. 92-117.及其利益相关者特征的分析，确认谁是企业的利益相关者。一般而言，该理论一方面研究与解决公司内部股东、经理人、管理者和员工之间的利益博弈与冲突的协调、治理问题，另一方面又从公司外部各相关方面研究和解决公司与政府、债权人、供应商、分销商、消费者以及社会投资公众之间所发生的利益博弈与冲突的协调、治理问题。并且，该理论把对公司内外利益冲突的协调与治理视为一体，通过
27、一国范围内以产权法律制度为依据所实现的契约联结，达到对处于不同层次的利益相关者合法权益的维护和保障。但在资本全球化条件下，公司的收益分配相当大一部分是在国际范围展开的，因而，仅从微观层面研究问题的“利益相关者理论”的局限性便凸显了。在经济全球化发展态势下，公司的经济权益从属于各主权国家管辖，利益相关者之间的权益博弈及其冲突更突出地体现在各主权国家之间的利益纷争，协调和治理会计规范的确立和发展问题，也须从全球范围来进行。应当讲，这便是由微观形态的“利益相关者理论”拓展而来，适合于经济全球化条件下利益冲突协调与治理的宏观层面的“利益相关者理论”。2会计制度的“经济后果性理论”（Economic C
28、onsequence Theory）。该理论产生于20世纪初期，它的出现系以美国为代表的资本主义国家发生严重的经济危机为背景。经济危机过后，人们在对许多典型案例的研究中，发现会计制度具有明显的经济后果性，并且其经济后果的影响程度是随着社会经济与公司经济的发展而相应变化的。尤其是20世纪3070年代，会计准则这种统一会计制度创新形式在美国出现并取得初步发展之后，对“经济后果性”问题的研究便集中到会计准则的制订方面。20世纪60年代，“美国的会计职业界就注意到，在准则制订过程中外部力量的影响日益增强”这一事实。 S.A. Zeff, “The Rise of Economic Consequenc
29、e,” The Journal of Accountancy, vol. 12, 1978, pp. 56-63.由于“不同的使用群体可能会偏向不同的会计政策，格外值得注意的是，管理当局所偏好的政策可能与向投资者提供最佳信息的政策存在差异”，这种情形通常要求“在会计和政治两方面达到一个微妙的平衡”， 威廉R. 斯科特：财务会计理论，陈汉文、夏文贤、陈靖等译，北京：机械工业出版社，2006年，第151页。这类情况最终导致会计准则制订、执行过程的复杂化。会计学界认为，会计准则的经济后果性客观上促使政府与公司之间、公司与公司之间以及其他利益相关者之间，权益博弈与冲突的明朗化。如果在会计准则的制订与颁
30、行中，不能正确处理作为一种处于基础层次的法律制度所应具有的法定性、原则性、权威性与会计政策的可选择性、灵活性之间的关系，轻则会挫伤公司经营者和管理者工作的积极性与主动性，重则会发生侵害公司利益相关者中某一方面甚或多个方面经济权益的问题，最终将产生极其不良的经济甚或政治后果。3.“统一会计制度理论”（Uniform Accounting Systems Theory）。从近代至现代，作为一项统一、一致的会计制度，统一会计制度理论一直被纳入到产权法律制度体系的基础层次，它对公司经济乃至整个经济社会的治理作用，也都是基础性的。两百多年来，美国会计制度的变迁一直处于矛盾状态，至今依然未从这种状态中摆脱
31、出来，其慨况如下。（1）正如诺思所讲的，“规则源于自利”。 道格拉斯C. 诺思：制度、制度变迁与经济绩效，杭行译，上海：格致出版社上海三联出版社上海人民出版社，2008年，第66页。 1787年订立的美国殖民地同盟条款（The Articles of Confederation），正是从美国各州的经济利益出发，确定联邦政府无权审定公司的设立。因此，至今美国只有州级公司法，而无联邦统一的公司法。源于各州自利的这个同盟条款是美国会计制度一直不统一的历史原因。（2）美国实行统一的市场经济，却无起基础控制作用的统一会计制度。美国产权法律制度体系的这一重大缺陷，是造成经济危机与会计欺诈事件频频发生的深层
32、次原因。（3）20世纪初期，美国在统一会计制度方面出现了“迟到的觉悟”。1913年的联邦储备法（Federal Reserve Act）与1921年的预算与会计法案(Budget and Accounting Act)，初步解决了政府会计制度统一的问题。1913年哈佛大学企业管理研究生院埃德温F. 盖伊教授发表论统一会计制度一文，试图从理论上解决美国的统一公司会计制度问题。盖伊认为，统一会计制度是规范公司经营与管理行为“不可缺少的一个先决条件”，并建议对这类制度的制订要由“政府权力机构自上而下强加而来”。 Edwin F. Gay, “Uniform Accounting Systems,”
33、Journal of Accountancy, vol. XVI, 1913, pp. 268-269.1919年，又有著名学者安东尼B. 曼宁论统一会计制度的优势的发表，主张“在每一个产业中都应设计出一个标准账户系统并使其得到认可”，并强调指出，会计制度是以统一为基础的，这种统一既体现为管理的内在优势，也体现为外在优势。 Anthony B. Manning, “Advantages of Uniform Accounting,” Journal of Accountancy, vol. 28, 1919, pp. 113-120.其后，便有“哈佛账户系统”（The Harvard Syst
34、em of Accounts）的建立，并成为统一商业会计制度设计应用中的一个典型。在学术界的影响之下，1917年美国会计师协会（AIA）通过联邦储备委员会（FRB）正式发布了统一会计的文件，使统一会计制度在法理上得到一定程度的认可。然而，19291933年经济大危机的发生，说明美国仍然未能在它的民商法体系的基础层次上，解决统一会计制度的问题，统一会计制度依然是美国统一市场经济管理中的一大障碍。（4）19291933年经济大危机过后，在美国国会与政府的压力之下，历经数十年的努力，美国的会计职业团体和学术组织终于创立了统一会计制度的一种新形式财务会计准则体系，实现了会计制度创新，并直接影响到197
35、3年6月国际会计准则委员会（IASC）的成立，使统一会计准则的制订成为国际行为。但问题在于，一方面，美国财务会计准则（US GAAP）由民间团体组织制订，其制订机制与执行机制不一致。同时，它作为产权法律制度体系中的基础层次，依旧与宪法及民商法体系处于脱节状态，故权威性十分有限。另一方面，在美国奉行自由放任政策的情况下，其财务会计准则的执行也软弱无力。这不仅使美国公司的会计造假案层出不穷，也是它在公司会计管理方面一直存在的一个极其严重的问题，随时都可能因之引发经济危机。统一会计制度理念体现在全球性会计制度变革中，其根本精神在于如下方面。（1）只有通过变革，实现会计制度的统一性，才能为全球性市场经
36、济的统一管理创造一个必须的条件。（2）全球性会计制度变革必须以各主权国家统一会计制度的变革为基础。（3）由全球会计环境因素所决定，在实现由一国统一会计制度向全球性统一会计制度转变的过程中，必须经过一个相当长时期的反复协调过程，最终方能进入趋同或一致的阶段。（4）就美国而言，首先它必须解决好国内的统一会计制度问题，改变对公司经济监管的自由放任政策，这样才有可能对国际会计准则理事会形成良好的影响，否则反倒会通过国际会计准则理事会，把本国的统一会计制度危机带到全球性统一会计制度的变革中来。当今，各主权国家是全球性利益分配博弈中的至为重要的利益相关者，要切实保障在它们之间实现利益的公平、公正与均衡分配
37、，其关键取决于一系列产权法律制度的安排，而全球性统一会计制度的安排又是其中具有基础保障作用的部分，在全球性变革中，它既具有针对性与切实性，又具有迫切性与可能性。由会计制度的经济后果性所决定，进行全球性会计制度变革，必须注意把握两个关键问题。一方面，要坚持公平与公正立场，始终注意维护与保障各主权国家的经济权益；另一方面，又要坚持以全球性统一会计制度协调作为改革的出发点，把全球性会计制度改革置于各主权国家对全球化的适应性变革基础之上。二、全球性会计制度变革问题如上所述，在马克思看来，基于抽象劳动、世界市场和世界货币的经济全球化，只是人类“世界历史性的共同活动的最初形式”。从世界经济发展的具体情况出
38、发，当下一些中外学者也认为，现在和今后相当长一个历史时期内，经济全球化尚处于“初步发展阶段”。他们之所以这样定位，其原因涉及当今世界特征的多个方面。（1）从总体上考察，20多年来，尽管经济全球化的冲击是强有力的、迅猛的，然而，它还远远没有从根本上改变以民族国家经济发展为特质的世界主体格局。“国际一词暗含着民族国家的意义”。 C. 卡尔霍恩、黄平：全球化研究的思考与问题，社会学研究2001年第3期。（2）就经济全球化的主要推动者跨国公司而言，当今“世界上最大的跨国公司都不是国际化指数最高的公司”， 裘元伦：经济全球化与中国国家利益，世界经济1999年第12期。引文中的“国际化指数”是指一个国家或
39、一个跨国公司参与国际互动的程度，该指数是以6个二级指标与18个三级指标来衡量的。跨国公司的全球化也还处于“初步发展阶段”。（3）就全球金融市场而言，“世界市场仍远未达到教科书所说的完全资本流动，” 阿沙夫拉辛、埃弗瑞萨德卡主编：全球化经济学从公共经济学角度的政策透视，王根蓓、陈雷译，上海：上海财经大学出版社，2001年，第103页。有限的资本流动状态依然处于主导地位。（4）经济全球化处于初步发展阶段的最重要标志，是现阶段全球经济发展还存在严重的不平衡发展问题。（一）缺失根本性前提的全球性会计制度变革在经济全球化初始阶段，建立全球性会计准则还只是一种良好的愿望，这种主观愿望或理想还根本缺乏进行实
40、质性改革的前提条件。市场经济环境下，一国范围内以产权价值运动为控制目标所建立的法律制度体系，早就有了全世界所认同的基本模式，即具有五个基本层次构建的法律制度体系的模式。（1）本国宪法中确立的“权利法案”，构筑了对所有者权益的根本性保障。（2）以“权利法案”为依据，所建立的民法与商法，通过民商法理在原则上对所有者权益的确认与保护。（3）依据上述法理的根本精神所建立的各类经济法。（4）在以上三个层次法律规范统驭之下，相应建立的各专业法律，诸如“会计法”、“审计法”等。（5）全面体现上述法律精神所建立的统一会计、审计制度，包括会计、审计准则与各行业会计制度。在上述体系中，第五层次是整个法律制度建立的
41、落脚点，它具有基础性控制作用。从总体上讲，一方面，如果没有以上四个层次对基础层次的统驭作用，第五层次便丧失了它存在或建立的依据乃至意义与作用；另一方面，如果没有科学的统一会计制度，那么整个法律制度体系便丧失了它规制的基础性保障，这个体系的作用便也缺乏切实性与针对性。然而，从全球范围考察，现阶段全球性法律制度体系尚处于缺位状态，即以上所讲的前四个层次还不存在。包括“联合国宪章”、“国际民商法”与“国际经济法”在内的法律文献，还只是政府间进行法律协商与协调的依据，它们都还不具有全球性法律制度的地位与作用。在此历史条件下，国际会计准则理事会不切实际地提出建立所谓“全球性会计准则”，既缺少它所依据与存
42、在的根本性前提条件，也缺乏根本法、民商法以及相关经济法与专业法的支持，并且缺乏作为统一会计、审计制度的独立性、权威性。如果是在国际会计准则委员会阶段，以“改进与协调”作为国际会计准则制订的目标定位，尚能够在政府间发挥其协调作用，那么在国际会计准则理事会的“强制性趋同”目标下，制订国际会计准则便成为一种脱离现实的空想。倘若国际会计准则理事会一意孤行，坚持在“强制性趋同”的道路上走下去，我们只能认为，这是某些西方国家不理智地推行“会计霸权主义”的行径。（二）缺乏科学理论基础的“国际财务报告准则”历经19291933年经济大危机，美国在痛定思痛中创立了会计准则的统一会计制度形式。这种会计准则的创新性
43、价值在于，在它建立与发展的过程中，通过协调把技术性规范形式与理论性规范形式统一起来，既从法理上解决了必须遵照准则执行的问题，而又从会计原理上解决了为什么要这样执行的问题。尤其是从20世纪70年代开始，在美国财务会计准则委员会（Financial Accounting Standards Board，FASB）提出建立“财务会计概念框架”之后，财务会计准则中的理论性规范进一步得到加强，编制质量也得到明显提高。然而，问题在于，美国财务会计准则中的理论性，始终局限于会计与财务原理方面，不仅从根本上缺乏经济学、法学与管理学的理论支持，而且甚至还在一些概念的建立上违背了这些理论。所以，美国的财务会计准则
44、不可避免地存在若干理论的和制度性的缺陷与问题。国际会计准则理事会的国际财务报告准则中的“理论指南”基本上是照搬美国的，也同样存在这样或那样的缺陷和问题。美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会在会计准则理论上所产生的混乱，首当其冲地反映在它们所建立的“公允价值”（Fair Value）这个概念上。西方会计学正式出台的“公允价值”概念，从一开始便违反了它的历史本意。毫不奇怪，这个概念与批判地吸收了古典经济学中合理部分的马克思劳动价值学说也是背离的。1898年，美国高等法院在铁路部门对内布拉斯加（Nebraska）州政府制定价格不公平的“史密斯与阿迈斯”（Smyth vs. Ames）一案裁决书
45、中写道：“计算合理价格的基础必须是为公众提供服务的不动产的公允价值。” John W. Hunt and Wilbur S. Legg, “Public Utility Rates in Illinois: The Bell Cases,” Northwest University Law Review, vol. 50, 1955-1956, pp. 17-41.裁决书上所讲的“公允价值”，系指只有不动产价值确认和计量保持合理性与公正性，才能使据此而制定的价格具有合理性与公正性，其形成的顺序应当是先有“公允价值”，然后才有“公允”价格，最后才可能计算出“公允收益”（Fair Return）。
46、 John W. Hunt and Wilbur S. Legg, “Public Utility Rates in Illinois: The Bell Cases,” Northwest University Law Review, vol. 50, 1955-1956, pp. 17-41.故裁决书上所说的“公允”与1844年英国股份公司法（The Joint Stock Companies Act）中针对资产负债表的编制质量要求所讲的“公允”，其精神是一致的。价值的计量显然离不开运用历史成本会计的核算。然而，进入20世纪后，却在“公允价值”的认识方面发生了偏差，即产生了一种逆向认识。“
47、公允价值”被认为系指自愿当事人之间（不属于被迫或清算性出售）的当前交易中，某个确定时点上一项金融工具可交换的金额。 参见Thomas B. Sanders, “ SFAS No. 157 and the Current Banking Crisis: Fair Value Is Part of the Reform Process with the SEC, at the Fed, and in Congress,” Dec. 1, 2009, http:/ 黄世忠：全球金融危机与公允价值会计的改革与重塑，第43页，2012年4月18日，http:/ 黄世忠：全球金融危机与公允价值会计的改革与重塑，第64、61页。人们在市场交易中，先寻求所谓“公允”的市场交易价格，然后仅根据这个价格即可计取流动性资本市场上资产或负债的“公允价值”，最后在盈利计算中便以为取得了“公允收益”。围绕这种逆向思路，才先后有了“盯市价格”、“估计价格”、“买入价或脱手价”，以及那个具有竞价特征的现行“市场价格”等等。由此，会计学在这个领域里的确认与计量方面便被倒置了，进而在这个领域把经济学的传统认识也颠倒了，使其所标榜的“公允”成为事实上并不公允的事物。马克思指出，商品价值是“耗费在商品生产上的社会劳动的对象形式”，“决定商品的价值量的，是生产商品