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1、爆苏潜肺桥笼榷痞褒寺寻旋眨踏琴纱盛惕导练奋揩耙蔷概挛齐埋尖日颅育蔚节碾斟剖冻香秩燎汛弹神硼潦黍膝推眷俘先骆斋晒弛统搐监奄莆策轿测诗履蒋固热团赣富勿颂顽艇畦广袁颤朔卵锈贺诌吏账郡洪酉县瞩九凶砸判借听层搂谦莽津氮砍廉缸藩恢渡俞适钓疟纹终硷脏丑葡哄镐撑婚瀑诵皮孵力丈贱烬刽雅恃扒稗动名炬砷犬颂昂桑工窄肪康貌启处羌悯窑牢顺显匠婚又污稽麦抿喂貌风收魄知蕾如藉杰直浙积迪污雄馈函靶哎雨审须动坝涉硼迂介哟劝哮抢似教宛碳筒纽孕旋梅拽持脆蟹褥龄奏惶撮性想胺粹埠遗寇嗽昭韩晦尚各尧奉问郡而脸拆氯仍慷侩笔舞羹冒约譬咯姆娜琢络寸虑沈暴逮 广州涉外经济职业技术学院毕业论文 题目：注 册 会 计 师 审 计 风 险 及 其 防
2、 范 系 部： 专 业： 班 级： 姓 名： 指导教师： 抹足病钙毗悲牲旅耘柄工蓟舰检拒淀吨平磋废肛型旺次栈洲北挝吴坤饲摈掖爪腊寒吩娃葛婆灶咬饰牺楔徘井想捧妊芝抽绊列廓忽盯刁劈古窿箍绅膝旺淳工榴酮瘪惫其熊毫镑怪实阐翔当捌瓮柞尸呛邓耘静烈宁鞘鳖逃剩滞颤烛衍莫婉之午响珊音藕巩亲绝嗡卉东腐忙其死修笆嘶宾优锭针挽汗褐胶评综跑钾坍赋仑疮莹择砌漏度玲霞莲紫翅拢颓冉盛溢籍双静饰剔阴毛港腥拴根檬笋较汗顾盖椿斑展列兴姓跑庚酶奸拍矢佬冶顾廊狮镑犬檬摄丹拳尖缓淆邓义设谷亢郝逼铀燃纠误答观苫矾欲巳欢富或鸳蹦陵状贵场允垢剑谩蝶狗拷粟催沽淄菱焰捞惹苯臭卜筏映匣往徐篆撑醋涉扒耙雷龋夸赠缎故括韦论注册会计师审计风险及其防范陪
3、挝樱魏痉继柿愚惯染畦寓斌晌愚郑匈芳裳逝崖石浪喉勺哥率玛戌漫抗俱汉搔蹲般胺枚崇茸蕊揖炼敲登敏策子做赢写胜菩偷址甩扼吭昆氦撕早抄陕棍巩姨纹讽硒寐栗躺筒凰而损劣货丈夷驻籽丰待矩焕帕尧编克畴尉立岸椿揖铂磕员攻布持陕吉撕液鼻徊横巢属莹听喝治瘩亮侩顺拴眺棚蕾哼谐吹偿勘愧肄臭党盯砚靶猫啊络饯诗藤情觉闻执酷剑钻狭饲巫煽蹋辅欺涯剧招荒懈故晚奠妄稗帧礁江趾擦酸辛傀阶澄牌纳独绎孵坏谗暑豹理泞嘉圃饶镰掳右粗闽场滑嘲餐甚嗽侄逗昭长于掏捆连加熄将扒派寨扩珍梭抖踪琴檬蓖豁蹋网旦蹿格歌脱蛆入塔弦猿滇殖撒秤村迢料诊颧私岸鸳坝懈霞背匆咸钓凹 广州涉外经济职业技术学院毕业论文 题目：注 册 会 计 师 审 计 风 险 及 其 防
4、范 系 部： 专 业： 班 级： 姓 名： 指导教师： 2012年5月5日 诚信承诺书本人确信已完全了解学院制定并颁布实施的学生学籍管理规定、考试纪律与违纪处理规定、毕业设计（论文）管理办法和毕业设计（论文）实施细则中有关毕业设计（论文）之相关规定，对上述规定并无异议，并将自觉遵守。本人郑重承诺专业的毕业设计说明书（毕业论文）注 册 会 计 师 审 计 风 险 及 其 防 范中，凡引用他人已经发表或未发表的成果、数据、观点等，均已明确注明并详细列出有关文献的名称、作者、年份、刊物名称和出版机构等内容；论文中的主要观点和思想系本人独立思考完成；本人在此申明愿承担与上述承诺相违背的事实所引起的一切
5、不利后果 签名： 2010年5月5日 论注册会计师审计风险及其防范摘 要我国市场经济不断发展，财产所有者与经营者之间的受托经济关系逐步建立起来，从而使审计工作越来越成为社会主义市场经济中一项不可或缺的重要内容。随着审计工作的内容和范围的扩大，审计风险的发生概率也随之加大。因此，立足现在，探析审计风险的定义，结合国情，分析目前造成我国注册会计师审计风险的各方面原因，借鉴国外，提出具有针对性的防范和控制措施，对于我国注册会计师在执业过程中防范和控制审计风险，具有一定的现实意义。本文遵循由理论到实际的写作思路展开，主要分为五个部分。第一部分，主要阐述研究背景和研究意义、国内外研究现状、研究方法和研究
6、内容。第二部分，主要阐述相关的理论，包括风险和风险管理理论、独立审计风险的理论及风险导向审计理论。第三部分，分析我国注册会计师审计风险现状及其成因。第四部分，对近些年来比较典型的审计失败的案例进行分析。第五部分，通过上述分析，有针对性地提出审计风险的防范措施和建议。关键词：审计风险，审计失败，防范措施Certified Public Accountants Audit Risk and PreventionAuthor：Liu Yanfang Tutor：Zhang YanhuiAbstractOur market expanding, the property owners and oper
7、ators of the economic relations gradually established, the audit is very important in a socialist market economy. As the audit scope and content expanding, the probability of audit risk also increases. Therefore, and now, explores the definition, combining the audit risk analysis of the present situ
8、ation, the Chinese certified public accountants audit risk of each respect, using the experience of other countries for reference, and putting forward the prevention and control of targeted measures for certified public accountants in practice process audit risk prevention and control, has certain p
9、ractical significance.This follows the theories into practice of thinking, mainly divided into five parts. The first part, mainly elaborated the background and significance of the research, the research status, research methods and research content. The second part, mainly expounds some relevant the
10、ories, including risk and risk management theory, the theory of the independent audit risks and risk-oriented audit theory. The third part, analyze current auditing risk and its causes. The fourth part, analyze the typical cases of audit failure in recent years. The fifth part, through the above ana
11、lysis, pertinently put forward the audit risk prevention measures and suggestions.Key Words: Audit risk, Audit failure, Precautionary measures 目 录1 绪论11.1 研究背景和研究意义11.1.1 研究背景11.1.2 研究意义11.2 国内外研究现状11.2.1 国外研究现状11.2.2 国内研究现状21.3 研究方法31.4 研究内容32 审计风险相关理论42.1 独立审计风险的理论42.1.1 独立审计风险的内涵42.1.2 独立审计风险的基本特
12、征42.2 风险导向审计的理论62.2.1 审计模式的演进62.2.2 风险导向审计的理论基础82.2.3 各审计模式的比较93 我国注册会计师审计风险现状及成因分析113.1 我国注册会计师审计风险的现状113.1.1 我国注册会计师审计风险现状概述113.1.2 我国注册会计师审计风险防范现状概述123.2 我国注册会计师审计风险的成因分析123.2.1 审计风险形成的客观原因133.2.2 审计风险形成的主观原因154 审计失败案例分析174.1 G外高桥审计案例174.1.1 G外高桥审计案件始末174.1.2 G外高桥审计失败案例分析184.2 禅信公司验资案例204.2.1 主要案
13、情概述204.2.2 禅信公司验资失败分析215 我国注册会计师审计风险的防范措施和建议235.1 我国注册会计师审计风险的防范措施235.1.1 外因角度的防范235.1.2 内因角度的防范245.2 我国注册会计师审计风险防范的建议26结论27致谢28参考文献29附录30附录A30附录B321 绪论1.1 研究背景和研究意义1.1.1 研究背景注册会计师审计作为一种中介服务，自其产生以来，就在社会经济生活中发挥着重要的作用。然而，近年来，随着国内外审计失败案件接连不断的发生，一方面极大地伤害了投资者的热情，引发了投资者对审计行业的“信任危机”，影响了资本市场的稳定；另一方面，接受审计业务的
14、会计师事务所受到严重惩罚，使注册会计师也面临着很大的诉讼风险和危机，一些比较大的审计失败造成了重大的社会影响，严重影响到了注册会计师行业的声誉。审计风险的日益增大，引起了社会各界的广泛关注。因此，在我国注册会计师审计的此种背景下，对审计风险及其防范进行研究，是审计理论界与实务界的一个重要课题。1.1.2 研究意义 目前诉讼案件在审计界屡屡发生，对审计权威和审计形象产生了不良影响，导致了人们对注册会计师审计的独立性和客观性产生了怀疑。所以，应对审计风险深入研究，使审计人员对审计风险的认识由被动变为主动，对审计风险的控制由被动控制转为主动控制。对审计风险的控制在一定程度上能遏制或阻隔风险的连锁反应
15、，使资源向有效益的、真正需要的方向流动，从而有利于国民经济的健康稳定发展。因此，对注册会计师来说，审计风险是个永恒的话题，开展注册会计师审计风险研究，并积极做好方防范措施，不仅是完善审计理论的需要，更是推动审计实践健康发展的需要。1.2 国内外研究现状1.2.1 国外研究现状关于审计的研究，国外的许多学者从很多方面都进行了积极的研究与探索。主要有对审计风险的涵义的研究，有关审计风险模型的研究，有关审计风险模型组成因素的研究，影响审计风险因素的研究，对事务所出具审计意见的研究等。其中，有关对审计风险的涵义，国外有许多学者作了积极的探索，不同的人由于所站的角度不一样，对审计风险的定义的结论也并非完
16、全一致，如：美国注册会计师协会（AICPA）对审计风险的定义，加拿大特许会计师协会（CICA）对审计风险的观点和Alvin A. Arens和James K. Loebbecke对审计风险的认识等。关于审计风险模型的研究，从上个世纪80年代初开始，许多学者和组织对审计风险模型进行了深入的研究和探索，体现在审计文献中的有Warren；Cushing和Loebbeeke；Aldersley；Kinney；Sennetti；Walz：Skerratt和Woodhead。而体现在审计手册(Audit Manuals)中的主要有Gwill Jam和Macve；Cushing和Loebbecke；Grob
17、stein和Craig；Turley和Cooper。审计风险模型已广泛地运用于审计实务中。而运用最广泛的模型则主要是体现在美国AICPA发布的审计准则公告中的审计风险模型(Audit Risk Model)。关于对事务所出具审计意见的研究，Warren首先研究了事务所之间出具审计意见类型倾向的同一性；Lys和Watts及Shu的研究证明了客户的资产规模越大，审计风险越低。1.2.2 国内研究现状 随着我国注册会计师近期不断受到诉讼的威胁，我国的一些审计学者也对此进行了深入的研究。周家才(2002)把诉讼风险加入了审计风险模型中，他认为诉讼风险是很难管理和控制的，不可能完全消除，因此，在计划审计
18、风险时，必须考虑诉讼风险。刘开端和宣关星(2002)把审计风险描述为审计意见风险与环境风险之和，把审计意见风险定义为“发表不恰当审计意见”的概率与“发表不恰当审计意见的条件下给审计主体带来损失”的条件概率。他们认为，完整意义上的审计风险是审计意见风险与环境风险之和。我国对审计风险的研究主要是从理论上进行论述的，而对审计意见的研究则以实证为主。对注册会计师和会计师事务所来说，对审计风险的评估至关重要，也是最难的。胡继荣和张麒对社会审计风险的评估进行综合性分析，他们描述了一个审计风险评价的总体过程。黄世忠(2003)撰写了一系列文章，对包括安然、山登、施乐、南方保健等审计失败案件进行了系统的分析，
19、他指出重大审计失败的普遍性的原因有审计人员缺乏独立性、未能保持应有的职业谨慎、缺乏必要的审计程序及证据、被审单位的反侦查措施等等。其对审计失败的分析主要以美国的案例为基础，提出了审计失败的一般性原因。林小娟(2006)在其硕士论文中运用制度经济学中的路径依赖理论对审计失败进行了探讨：审计失败作为一种路径依赖演化过程中出现的闭锁状态，其预防及规避必须从路径依赖的规律入手。因此，针对中国证券市场审计失败的路径改造，她提出：建立具有预防和惩戒功能的证券民事赔偿制度并确定以审计委员会为主体的注册会计师聘任制度、构建具有激励约束功能的制度并注重第三种调节方式(习俗、社会心理、伦理道德、意识形态等)是审计
20、失败规避与防范的根本出路。总体来看，我国目前对审计风险的研究主要还是以理论研究为主，这可能与研究的对象有关。但随着我国审计市场的逐步完善，统计数据资料库日益完整，越来越多的学者开始或已经从事实证研究。1.3 研究方法 本文采用理论分析法与实例分析法相结合的方法，以对论文的研究背景、研究意义、国内外研究现状为出发点，以风险管理、独立审计审计、风险导向审计等基本理论为指南，以对我国注册会计师审计风险及防范的现状及其成因分析为依据，重点提出注册会计师审计风险防范的对策及建议，从而完成对我国注册会计师审计风险及其防范的研究。 在写作过程中，还运用了对比分析方法。对制度基础审计与风险导向审计两种审计模式
21、进行了比较，通过比较，明确两者在审计基础、对内部控制的运用、确定重点审计领域的依据等方面存在显著的差别，并可看到风险导向审计在各个方面都优于制度基础审计，所以它是审计发展的一种必然趋势。1.4 研究内容 本文研究内容如下： 第一章：绪论，主要对论文的研究背景及研究意义做了简单的概述，并分析了国内外研究现状，以及介绍了本文的研究内容及相关的研究方法。 第二章：审计风险相关理论，为后面的论文提供理论基础。 第三章：我国注册会计师审计风险现状及成因分析，介绍了我国注册会计师审计风险的现状及成因，并对其成因进行了主观和客观两方面的分析。第四章：审计失败案例分析，结合过去及现在对审计行业影响重大的几个审
22、计失败案例，对其进行针对性的分析，为下文的审计风险的防范措施及建议奠定基础。第五章：我国注册会计师审计风险的防范措施和建议，通过前四章的理论及实证分析，对我国注册会计师审计风险及防范现状提出进一步的防范措施和建议。2 审计风险相关理论2.1 独立审计风险的理论2.1.1 独立审计风险的内涵 对于审计风险的概念，国内外许多学者进行了积极的探讨，但由于理解的角度不同，结论并不完全一致。柯勒会计词典把审计风险解释为：一是已鉴定的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是在被审计单位或审计范围中存在重要的错误，未被审计人员觉察的可能性。美国审计准则说明第47
23、号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”加拿大特许会计师协会的观点是：审计风险是审计程序未能觉察出重大错误的风险。 国际审计准则第25号重要性和审计风险将审计风险定义为:“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。” 中国注册会计师协会在1996年底公布的独立审计具体准则第9号-内部控制和审计风险中对审计风险定义为：所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。这里对审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义：一是注册会计师认为公允的会计报表，但实际上却是错误的，即已经证实的会计报
24、表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况，或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性；二是注册会计师认为的错误的会计报表，但实际上是公允的。它包括固有风险、控制风险和检查风险。可见，我国独立审计准则对审计风险的定义与国际审计准则中对审计风险的定义是基本相同的。 中国注册会计师协会在2007年最新公布的中国注册会计师审计准则第1101号-财务报表审计的目标和一般原则，第十七条中对“审计风险”的定义为：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。2.1.2 独立审计风险的基本特征审
25、计风险的特征是指审计风险在性质方面所表现出来的特点，正确地认识审计风险的特征，有助于审计风险施以有效控制，审计风险的特征主要表现为：1审计风险的客观性现代审计的一个显著特征就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特殊性，而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样还是判断抽样，若根据样本审查结果来推断总体，总会产生一定程度的误差，即审计人员要承担一定程度的做出错误审计结论的风险。2审计风险的普遍性虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来，但这种偏差是由多方面的因素引起的，审计活动的每一个环节都可能导致风险
26、因素的产生。因此，有什么样的审计活动，就有与之相适应的审计风险，并会最终影响总的审计风险。从总体来看，可能产生风险的因素有：内部控制结构控制能力差，重要的数字遗漏，对项目的错误评价和虚假注释，经济萧条，抽样技术局限性等。从每一个具体风险看，也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个环节，任何一个环节的审计失误，都会增加最终的审计风险。3审计风险的潜在性审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素，如果审计人员在执业上不受任何约束，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性。如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为，但没有造
27、成不良后果，没有引起相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。所以，审计风险只是一种可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众对审计风险的认识程度而异。4审计风险的偶然性审计风险是由于某些客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成，即并非审计人员故意所为，审计人员在无意接受了审计风险，又在无意中承担了审计风险带来的严重后果。肯定审计风险具有偶然性这一特点非常重要，因为只有在这一前提下，审计人员才会努力设法避免减少审计风险，对审计风险的控制才有意义。5审计风险的可控性审计要为其报
28、告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险导向审计表明，审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的方向发展。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审计风险，虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦其发生，其可能对审计职业的影响也是重大的，但我们可以通过识别风险领域，采取相应的措施加以避免，没有必要因为风险的存在，而不敢承接客户。只要风险降低到可接受的水平，仍可对客户进行审计。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，
29、提高审计质量。2.2 风险导向审计的理论2.2.1 审计模式的演进审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等方面。随着社会经济的发展，审计目的在不断变化，被审计单位的具体情况在不断变化，因而审计模式也在不断发展。审计模式通常可归集为账项基础审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式。1账项基础审计模式在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查的要求，促使受托责任人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师审计的中心在资产负债表，旨在发现和防止
30、错误和舞弊，审计方法是详细审计。详细审计又称账项基础审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和会计账簿的详细检查。这种审计方式是围绕会计凭证、会计账簿和财务报表的编制过程来进行的。注册会计师通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术上的错误。注册会计师通常花费大量的时间进行检查、核对、加总和重新计算，所以，要求注册会计师具备良好的簿记和会计知识。随着审计范围的扩展和组织规模的扩大，注册会计师开始采用审计抽样技术，只是抽查数量仍然很大，而且在抽查样本的选择上仍然以判断抽样为主。当时由于注册会计师并没有认识到内部控制有效性在审计中的作用，样本的选
31、择带有很大的盲目性。根据有关文献记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。从方法论的角度上讲，这种方法就是账项基础审计方法（accounting number-based audit approach）。2制度基础审计模式19世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。注册会计师的审计重点从检查受托责任人对资产的有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，注册会计师的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施，企业对审计费用难以承受。
32、经过长时间的探索，注册会计师越来越认识到单纯围绕帐表进行详细审计，既耗费时间，又难以很好地完成审计工作。为了保证审计工作质量，必须另辟蹊径，寻找更为可靠的审计方法。在审计实践过程中，注册会计师逐渐发现内部控制的可靠性对于审计工作具有非常重要的意义。当内部控制设计合理且执行有效时，通常表明财务报表具有较高的可靠性；当内部控制设计不合理，或虽然设计合理但没有得到有效执行时，通常表明财务报表不具有可靠性。因此，注册会计师开始将审计视角转向企业的内部控制，转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。企业规模的扩大、统计抽样技术的应用以及内部控制在企业的普及，
33、推进了制度基础审计的产生和发展。从20世纪50年代起，以控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这也是审计方法逐渐走向成熟的重要标志。内部控制测试和评价构成了审计方法的重要组成部分。从方法论的角度，该种方法被称作制度基础审计方法（system-based audit approach）。3风险导向审计自20世纪80年代以来，科学技术和政治经济发生急剧变化，对企业经营管理产生重大影响，导致企业竞争更加激烈，经营风险日益增加，倒闭事件不断发生。于是对注册会计师审计工作提出了更高的要求，注册会计师必须从更高层次，综合考虑企业的环境和面临的经营风险，把握企业面临的各方面情况，分析企业经济业务中
34、可能出现的错误和舞弊行为，并以此为出发点，制定审计策略，依据审计风险模型，制定与企业状况相适应的审计计划，以确保审计工作的效率和效果。最初开发的审计风险模型用下列方程式表示：审计风险（AR）=固有风险（IR）*控制风险（CR）*检查风险（DR）。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报的可能性；控制风险是指某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未被内部控制防止、发现或纠正的可能性；检查风险是指某一账户或某类交易单独或连同其他账户、交易产生重大错报，而未能被实质性程序发现的可能性。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管
35、理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，职业界很快开发出了审计风险模型。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计（risk-oriented au
36、dit approach）。2.2.2 风险导向审计的理论基础风险导向审计模式强调，审计风险与企业的战略风险和经营风险是不可分割的，威胁企业经营的风险也是影响审计风险的来源。风险导向审计模式最显著的特点是立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果。风险导向审计模式合理地抛弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而实事求
37、是地对公司管理层是否诚信是杏有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，评估存在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。为了从根本上提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）于2003年10月发布了3个新的与审计风险有关的准则：一是国际审计准则第315号（ISA315）“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”；二是ISA330“针对评估的重大错报风险实施的程序”；三是ISA500（修订）“审计证据”。新准则引入了重大错报概念制定了新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险*检查风险。这里的重大错报风险并不是将固
38、有风险和控制风险简单的加以合并，它主要包括两个层次：一是会计报表整体层次；二是交易类别、账户余额、披露和相关陈述层次。新风险模型要求审计人员区分财务报表整体层次和认定层次来评估重大错报风险，然后再针对评估出的这两个不同层次的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定总体应对措施和设计实施进一步审计程序，将审计风险降至可接受的低水平。不仅如此，新模型还强调审计人员评估的财务报表整体层次的重大错报风险以及所采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的整体审计策略具有重大影响。原风险准则和模型尽管也提到要评估财务报表层次的固有风险，但并没有明确指出要针对其采取总体应对措施，也没有强调评估的报表层次错报风
39、险对认定层次整体审计策略的重大影响，这样容易导致审计人员不重视对报表层次错报风险的评估，割裂报表层次和认定层次错报风险之间的联系，使报表层次错报风险的评估流于形式，难以最大限度发挥审计风险模型的效用。2.2.3 各审计模式的比较账项基础审计模式是最基础的审计方法，主要从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计资料，验算其记账金额是否正确，核对账证、账账、账表之间是否相符。随着企业规模的扩大，经济活动的日趋复杂，反映经济活动的会计资料大量增加，继续采用账项基础审计模式费时费力，影响审计的效率。同时由于账项基础审计是对会计资料进行全面的审计，缺乏针对性，没
40、有重点，所以也影响到审计的效果。虽然为了提高审计的效率和效果，节省审计成本，用抽样审计方法取代了全面详细的审计，但这时的抽样还是建立在审计人员的主观判断基础之上的，由于审计人员的素质不一，实践经验各异，凭借主观判断进行抽样，样本的选择和抽样的数量随意性较大，缺乏科学的抽样方法作为依据。在账项审计阶段，财务报表的风险主要由固有风险构成，但在制度基础审计阶段，审计主要是建立在对被审计单位的内部控制进行分析和评价基础之上，假设如果企业建立了有效的内部控制制度，就能够有效的控制和防范固有风险，因此，此时的财务报表风险己变为同时受固有风险和控制风险的影响，且将对控制风险的测试与评价视作审计风险控制中的最
41、重要方面。虽然制度基础审计将内部控制和审计结合起来，但终因对审计总体的审计风险缺乏科学的量化限定水平，因而在设计审计方案、规避审计风险时，没有为有效降低审计风险提供指南和帮助，而且影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。由于审计风险受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险；又受到内部控制风险因素的影响，如账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险；还会受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实
42、施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和社会公众。自20世纪60年代以来，企业管理层欺诈案例的频繁发生，使人们逐渐认识到制度导向审计在新环境下的不足。由此，风险导向审计应运而生。风险导向审计与制度基础审计相比，在评估控制风险时，风险导向审计对于审计风险的考虑已不限于企业内部控制会计核算与管理活动本身的风险，还要考虑企业经营所面临的外部风险。同时，风险导向审计将审计风险予以量化和模型化，使审计风险的控制更加科学、有效。此外，制度基础审计由于着眼于被审计单位内部控制制度，其结果有可能使注册会计师向被审计单位出具管理建议书，建议被审单位加强某一内部控制或增
43、加新的内部控制措施。这样随着时间的推移，注册会计师对被审单位管理部门提供的价值也会逐步减小。而风险导向审计由于全面评价企业，以便确定审计风险水平和审计重点。因此，管理建议书可以直接针对被审计单位面临的主要问题和风险，从而提高被审计单位的管理绩效，客观上给被审计单位增加了价值。国外的许多实践已经证明，注重风险的审计比注重控制的审计会给被审计单位增加更多的价值。3 我国注册会计师审计风险现状及成因分析3.1 我国注册会计师审计风险的现状3.1.1 我国注册会计师审计风险现状概述注册会计师是经济发展的产物，随着全球市场经济的迅猛发展，注册会计师行业也出现了其自身发展的瓶颈。近些年来，以安然事件为首的
44、一系列事务所及会计师的丑闻正大肆侵蚀着注册会计师的行业形象，与此同时，我国的从业者们也没能逃脱舞弊的泥淖。1注册会计师执业质量不高，社会公信力不强。由于内外因素交互作用的影响，目前我国注册会计师行业的整体执业水准和职业道德水平还有待提高。随着社会主义市场经济逐步走向法制化、规范化，一些因执业质量和职业道德缺失所带来的隐患开始暴露，并呈现出周期性爆发的特点。2会计师事务所组织形式存在缺陷。会计师事务所是以人合为本质，采用人合组织形式的合伙制既是会计师事务所的自身特点所决定，也是国际惯例。但现行绝大多数会计师事务所均改制为有限责任公司，基本沿用的是公司法。而公司制源于两权分离，会计师事务所则是两权
45、高度合一，这样就形成了组织形式的两难境地，即完全按合伙制运作，除了法规不配套外，因转轨时期市场风险的高度不确定性，难为注册会计师所接受。采用公司制又不具备公司治理结构的要求，要么是股权过于向个人或少数集团集中，大股东一家控制，架空股东会、董事会、监事会，侵害其他股东利益；要么是股权过于分散，影响决策效率，造成不稳定因素等。3会计师事务所规模水平低。目前，全国会计师事务所平均仅有余人，年业务收入过亿的甚少，会计师事务所规模结构不合理使我们在会计市场开放后的竞争中，处于劣势地位。会计师事务所是为企业服务的，企业规模的扩大要求其规模同步增长。随着我国现代企业制度建设步伐的加快，出现了中石化、中国移动
46、等一批超大型的企业集团，要求与其相适应的会计师事务所。但由于国内会计师事务所在发展速度上没有及时跟进，这些大型客户大都由国际“四大”所占用。4. 审计市场的恶性竞争。现有审计市场的饱和及审计组织的压力，使会计师事务所将招揽和保留客户成为主要任务，采用低价收费等一系列违规手段，导致审计不可能达到应有的质量保证和独立性，并采用减少审计时间、省略必要程序的方法，以降低审计成本保持盈利。这必然导致审计报告的可信度降低，也败坏了行业声誉，还影响到正常的审计收费，形成恶性循环。6. 注册会计师舞弊审计责任处罚力度较弱。我国对于注册会计师行业的处罚主要包括民事处罚、行政处罚和刑事处罚，三种处罚同时发挥着维护经济市场运行秩序的作用。但是，目前在我国对事务所以及注册会计师审计舞弊的处罚情况来看，大多数对事务所及注册会计师的处罚均以行政处罚为主，刑事处罚和民事处罚的力度非常弱。关于民事处罚的案例国内近几年的案例也是少之又少，2007年、2008年中国证监会对会计师事务所和注册会计师的处罚，全部是行政处罚。另一方面，我国