收入核算及其与税法的差异.ppt

《收入核算及其与税法的差异.ppt》由会员分享，可在线阅读，更多相关《收入核算及其与税法的差异.ppt（136页珍藏版）》请在三一文库上搜索。

1、 收入核算及其与税法的差异 目录 收入概念 1 政府补助收入及与税法差异 收入准则及与税法差异 2 建造合同收入及与税法差异 3 4 一、收入概念 企业会计准则第14号收入规定，收入是指企 业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加 的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 。 小企业会计制度规定，收入是指企业在销售商品 、产品或提供劳务及他人使用本企业资产等日常 经营活动中取得的经济利益的总流入。 问题： 企业处置固定资产、无形资产等活动 ？ 企业为第三方收取的款项，如增值税等 ？ 税法： 收入总额 (1)销售货物收入；(2)提供劳务收入；(3)转让财 产收入；(4)股息、红利等权益性投资

2、收益；(5) 利息收入；(6)租金收入；(7)特许权使用费收入 ；(8)接受捐赠收入；(9)其他收入。 会计准则税 法 收入，是指企业在日常活 动中形成的、会导致所 有者权益增加的、与所 有者投入资本无关的经 济利益的总流入。 税法第六条规定：企业 以货币形式和非货币形式 从各种来源取得的收入， 为收入总额。 差异分析：企业所得税法不适用“日常活动”标准，应 税所得不应仅限于连续性所得，即临时性、偶然性所 得也应是应税所得。 收 入 利 得 视同销售收入 应税所得 未实现收益 不征税收入 免税收入 收益在会计和税法“报表”中列报对比 主营业务收入 其他业务收入 营业外收入 资本公积 销售（营业

3、） 收入 营业外收入 收入 利得 视同销售 税法收入= 会计收入+营业外收入+投资收益 1收入的内涵 会计上的收入属于狭义收入，即营业收入。 企业所得税的收入含义则是广义收入 2销售的含义不同 会计上的销售一般是指对外销售，即对外销售 商品、提供劳务的行为，新会计准则要求企业 将非货币性资产用于职工福利时应确认会计收 入 税收上除包括直接对外销售，还包括会计上未 作销售处理的事项，如非货币性资产捐赠、以 非货币性资产用于交际应酬等。 3收入的确认原则不同 企业会计制度遵循“实质重于形式”和“谨慎性” 的原则 税法侧重于税收的刚性和公平性。奉行实现原 则，即与应税收入相关的经济活动必须完成， 并

4、可最终确定所实现的收入或利得。会计核算 中按照公允价值计量的某些资产的浮盈、浮亏 应作纳税调整。 4.收入的计量方法不同 会计准则中所使用的公允价值，是要求资 产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的 交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿 的现时价值。 实施条例所称公允价值，是指按照市 场价格确定的价值。由此而影响了诸如分 期收款销售的会计收入与当期计税收入的 不同。 二、收入准则及其和税法差异 收入、建造合同和租赁三个 企业会计准则根据销售商品、提供劳务、 让渡资产使用权、建造合同、租赁等分别 规定了收入的确认原则。 （一）销售商品 1、确认条件 （1） 企业已将商品所有权上的主要风 险和报酬转

5、移给购货方。 （2） 企业既没有保留通常与所有权相 联系的继续管理权，也没有对已售出的 商品实施控制。 （3） 收入的金额能够可靠地计量。 （4） 相关的经济利益很可能流入企业。 （5） 相关的已发生或将发生的成本能够 可靠地计量。 国税函2008875号规定，企业销售商品同时满 足四个条件的，应确认收入的实现。 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权 相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权 相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核 算 对于商品销售收入，如果不考虑特别

6、纳税 调整，税法和会计在确认的金额上一般保 持一致，但是在确认的时间上，则往往不 尽一致 会计侧重于收入的实质性实现，税法侧重 于收入的社会价值的实现，一般情况下不 考虑企业的经营风险，这样会不可避免地 出现税法比会计提前确认销售商品收入的 情况。 对于“主要风险和报酬的转移”，税法认为只 要对外开具了发票，就意味着主要风险和 报酬已经发生转移； 对于“相关的经济利益很可能流入企业”，税 法一般不作为应税收入的确认条件。 相关的已发生或将发生的成本能够可靠 地计量是会计和税法确认收入都要求遵 循的原则。 也就是说，如果相关的成本不能够可靠 地计量，即使开具了增值税发票，也只 能确认增值税收入，

7、不能同时确认所得 税收入。 结论：开具增值税发票不一定需要同时 确认所得税收入 例题：甲企业2008年12月10日发出商品给乙企业市 价1000万元，成本800万元，合同规定发货当天付 款，如果乙企业2008年12月10日发生火灾，损失 严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年无法 收回货款，根据企业会计准则第14号收入（ 2006）第四条规定可以暂时不确认收入，会计 分录如下 借：发出商品 800 贷：库存商品 800 根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干 问题的通知（国税函2008875号）第一条 附表一第16行“其他视同销售收入”1000万元；附 表二 “其他视同销售成本”列支80

8、0万元，通过主表 计算后自动调增200万元企业应纳税所得额。 可以在在附表三“未按权责发生制原则确认的收入” 200万元企业应纳税所得额。 增值税要在2008年12月份确认销项税额： 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第三 十三条 条例第十九条第(一)项规定的销售货物 或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算 方式的不同，具体为: 采取直接收款方式销售货 物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得 索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天 ； 会计分录：（万元） 借：应收账款 170 贷：应交税费应交增值税（销 项税额） 170 补充知识：销售折扣、销售折让和销售 退回 销售折扣： 包括

9、商业折扣和现金折扣，税法已经认可， 但不符合规定的除外。 现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定 的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。 商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商 品标价上给予的价格扣除。 差异分析： 国税函2008875号第一条第（五）项规 定：销售商品涉及的现金折扣在实际 发生时作为财务费用扣除。 商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除 商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 。 销售折让是指企业因售出商品的质量不合 格等原因而在售价上给予的减让。 销售退回，是指企业售出的商品由于质量 、品种不符合要求等原因而发生的退货。 案例一 国税发【2003】45号：企业年终申报纳税前发生

10、的资产 负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报 告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资 产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年 度的纳税调整。 国税函【2008】875号第一条第（五）项规定：企业已 经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当 在发生当期冲减当期销售商品收入 按照新文件的精神，意味着只要是销售退回，不论是否 为日后事项，都只能冲减销售退回年度的销售商品 收入。 3、特殊情况的商品销售的确认 （1）办妥托收手续销售商品的，在办妥托收手续 时确认收入。 （2）采用预收款方式销售商品的，在发出商品时 确认收入，预收的货款应确认为负债

11、。 税务处理：对预收账款销售，税法也要求在发 出商品时确认收入实现。 例题：长城公司10月10日向繁星商场采用预收货款方式销 售甲产品。 （1）10月10日按合同规定向繁星商场预收货款500 000 元。 借：银行存款 500 000 贷：预收账款 500 000 （2）10月28日按合同规定向繁星商场发出甲产品800件 ，增值税专用发票注明价款400 000元，增值税额68 000 元，确认销售收入实现，作会计分录： 借：预收账款 468 000 贷：主营业务收入 400 000 应交税费应交增值税（销项税额） 68 000 （3）同日将多余款项退还给繁星商场，作会 计分录： 借：预收账款

12、32 000 贷：银行存款 32 000 （3）售出商品需要安装和检验的，在购买方 接受交货以及安装和检验完毕前，不确认收 入。如果安装程序比较简单或检验是为了最 终确定合同或协议价格而必须进行的程序， 在发出商品时确认收入。 所得税计税收入与会计处理一致，但销售并 负责安装业务属于增值税混合销售业务，应 当征收增值税。 (4)采用以旧换新方式销售商品 旧产品按照销售确认，新产品按照购进商品 处理，会计与所得税收入确认一致。 (5)对于订货销售，在发出商品时确认收入，预 收的货款应确认为负债 。 (6)委托代销 采用支付手续费方式委托代销商品的，在收到 代销清单时确认收入。 采用视同买断方式委

13、托代销商品的，按销售商 品收入确认条件确认收入。 视同买断方式 税务处理：与会计处理方法一致。 收取手续费方式 收取手续费方式是指受托方根据所代销的商 品数量向委托方收取手续费的销售方式。 差异分析：国税函2008875号第一条第（二 ）项规定：销售商品采用支付手续费方 式委托代销的，在收到代销清单时确认收入 。 由此可见，对委托代销问题，会计处理与企 业所得税处理一致。 （7）售后回购 会计准则税法 售后回购交易大多数情况下 属于融资交易，企业不应确 认销售商品收入；有确凿证 据表明售后回购交易满足销 售商品收入确认条件的，按 售价确认收入。 国税函2008875号：采用售 后回购方式销售商

14、品的， 销售的商品按售价确认收 入，回购的商品作为购进 商品处理。有证据表明不 符合销售收入确认条件的 ，做以销售商品方式进行 融资处理 差异分析：税法上，视为销售和购入两项经济业务进行税务 处理，销售收入与计税基础之间差异应当确认为应纳税所 得额；购回商品时，按照实际支付的买价以及相关税费（ 不含增值税）作为资产的计税基础。 例题： 某房地产企业将开发的一栋商品房按5 000万元的 价格转让给某公司（成本价为4 500万元），已 办理产权转移手续，款项也已经收到。但是与商 品所有权相关的对商品的控制权和管理权没有转 移。双方商定3年后该房地产企业再按5 600万元 的价格回购（假定不考虑其他

15、税金）。 房地产企业销售时: 借: 银行存款 5 000万元 贷 : 应付账款 5 000万元 准则改为“其他应付款”核算。 每年年末计提利息费用时:（共做3年） 借: 财务费用 200万元 贷: 应付账款 200万元 到期回购，支付货款时: 借: 应付账款 5 600万元 贷:银行存款 5 600万元 差异分析：国税函2008875号：采用售 后回购方式销售商品的，销售的商品按售 价确认收入，回购的商品作为购进商品处 理。有证据表明不符合销售收入确认条件 的，如以销售商品方式进行融资，收到的 款项应确认为负债，回购价格大于原售价 的，差额应在回购期间确认为利息费用。 （8）附有销售退回条件的

16、商品销售。 差异分析：会计处理与税法规定一致，但要审 核销售协议，并查核退货可能性确认的合理性 。 案例四 会计准则税法 企业根据以往经验 能够合理估计 退货可能性并 确认与退货相 关的负债的， 通常应在发出 商品时全额确 认收入；企业 不能合理估计 退货可能性的 ，通常应在售 出商品退货期 满时确认收入 。 国税函 2008875号 规定，企业已 经确认销售收 入的售出商品 发生销售折让 和销售退回， 应当在发生当 期冲减当期销 售商品收入。 差异分析：会计上的暂估退货金额 税法不予确认，如果跨年度需调 增应纳税所得额，同时考虑确认 递延所得税。 （9）分期收款方式销售货物 企业会计制度规定

17、，在分期收款销售方 式下，企业应按合同约定的收款日期分期确 认收入，同时按全部销售成本占全部销售收 入的比例计算出本期应结转的销售成本。 实施条例第二十三条规定，“企业的下列 生产经营业务可以分期确认收入的实现 ：以分期收款方式销售货物的，按照合 同约定的收款日期确认收入的实现”。 如果企业按照会计制度核算，对分期收 款业务和税收处理无差异。 收入准则第五条规定：合同或协议价款的收取采用 递延方式，实际上具有融资性质的，应当按照应收 的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入。 收入准则应用指南进一步指出：公允价值应为合同 或协议价款的现值，应收的合同或协议价款与其公 允价值之间的差额，应当在

18、合同或协议期间内，按 照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销 金额冲减财务费用。 例题： 2008年7月1日，甲公司采用分期收款方 式向乙公司销售一套大型机械设备，合同 约定的销售价格为2000万元，分5次于每 年底等额收取。该大型设备成本为1560 万元。在现销方式下，该大型设备的销售 价格为1600万元。 （1）2008年7月1日销售实现 借：长期应收款 2340 贷：主营业务收入 1600 贷：应交税费-应交增值税（销项税额）340 贷：未实现融资收益 400 借：主营业务成本 1560 贷：库存商品 1560 （2）2008年底收取货款： 借：银行存款 468（2340/5） 贷

19、：长期应收款 468 借：未实现融资收益 126 贷：财务费用 126 企业的所得税处理为： （1）2008年税收不确认收入的实现，应 当调整减少当期的收入1600万元，调整 减少的收入填入附表三第5行第4列。 应当调整减少当期的成本1560万元，调 整减少的成本填入附表三第40行第3列。 附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角分） 行 次 项目 账载金额 税收 金 额 调增 金 额 调减金额 1234 1一、收入类调整项目* 5 4未按权责发生制原则确认的收入 20二、扣除类调整项目 * * 36 16与未实现融资收益相关在当期确认的财 务费用 40 20其

20、他 （2）2009年税收确认实现收入400万元 （468/1.17），应当调整增加当期的收入400万 元，调整增加的收入填入附表三第5行第3列。 应当调整增加当期的成本312万元(1560/5)， 调整增加的成本填入附表三第40行第4列。 确认的融资收益应当调整减少当期的利息收入, 调整减少的金额填入附表三第36行第4列。 4、视同销售 （1）会计处理 会计准则仍然不确认为收入的视同销售业务 包括：以自产产品用于捐赠、赞助、广告、 样品 会计制度只对将自产产品用于利润分配的视 同销售行为确认为收入实现，其他视同销售 业务都只结转成本。 （2）税法 实施条例第25条：企业发生非货币性 资产交换，

21、以及将货物、财产、劳务用 于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样 品、职工福利或者利润分配等用途的， 应当视同销售货物、转让财产或者提供 劳务，但国务院财政、税务主管部门另 有规定的除外。 增值税： 将货物交付他人代销； 销售代销货物； 设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将 货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相 关机构设在同一县（市）的除外； 将自产或委托加工的货物用于非应税项目； 将自产或委托加工的货物用集体福利或个人消费 ； 将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供 给其他单位或个体经营者； 将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投 资者 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他

22、人。 国税函2008828号：资产所有权属 在形式和实质上均不发生改变，可作为 内部处置资产，不视同销售确认收入。 （3）以货物财产劳务用于捐赠、赞助 对于将货物财产劳务用于捐赠赞助，财务制度及 新准则均没有视同销售的规定。 会计处理一般按产品的账面价值及应缴流转税借 计营业外支出， 新法规定上述行为应作视同销售处理，一方面将 不含流转税的产品公允价值与账面价值的差额调 增应纳税所得，另一方面，上述会计核算的营业 外支出可能不得全额在税前扣除，从而形成永久 性差异。 例题： 2008年，企业将自产产品1000件（成本单 价100元，单位售价150元）通过减灾委员 会向地震灾区捐赠。当年度不包括

23、以上捐 赠业务的利润总额为50万元，企业所得税 税率25%，增值税税率17%，无其他纳税 调整事项。 会计处理： 借：营业外支出 12.55万元 贷：库存商品 10万元 应交税费应交增值税（销项税额） 2.55万元。 企业所得税应该分解为转让资产，再对 外捐赠两种行为处理。 借：营业外支出 17.55万元 贷：主营业务收入 15万元 应交税费应交增值税（销项税额） 2.55万元。 借：主营业务成本 10万元 贷：库存商品 10万元 本年利润=5012.55=37.45万元， 税法允许在税前扣除的捐赠支出 37.4512%=4.494万元， 纳税调增额12.554.494=8.056万元，企 业

24、当年应纳企业所得税（37.458.056） 25%=11.3765万元。 （4）将货物财产劳务用于广告、样品 会计处理： 一般根据具体用途，按产品的账面价值及 应缴流转税 借计“营业费用-广告费、业务宣传费”等科 目 税法规定上述行为应作视同销售处理， 将不含流转税的产品公允价值与账面价 值的差额调增应纳税所得， 上述营业费用在税前扣除时不得超过 销售营业收入的15%。 企业以外购资产作为广告、样品时，也 可按购入时的价格确认视同销售收入。 思考： 企业内部样品室陈列的样品？ 税法要求视同销售的样品，应该是在宣传 促销中所有权发生了转移的商品，企业内 部样品室陈列的样品不存在所有权转移问 题，

25、会计核算仍为库存商品账户余额，不 做视同销售。 （二）提供劳务收入 1、会计 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果 能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认 提供劳务收入。 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能 够可靠估计的。 已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已 经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相 同金额结转劳务成本。 已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当 将已经发生的劳务成本计入当期营业成本，不确认 提供劳务收入。 例题： 2008年8月1日甲公司对外提供一项为期8 个月的安装劳务，合同总收入580万元。 2008年共发生劳务成本230万元，但无法 可靠地估计该

26、项劳务交易结果。若预计已 发生的劳务成本能得到补偿的金额为l50 万元，则甲公司2008年度因该项业务应确 认的收入为多少万元？ 2、税法 关于确认企业所得税收入若干问题的 通知（国税函2008875号） 会计计准则则税 法 交易结结果能够够可靠估计计，完工 百分比法； 交易结结果不能够够可靠估计计，成 本回收法。 国税函2008875号规规定企业业在 各个纳纳税期末，提供劳务劳务 交 易的结结果能够够可靠估计计的， 应应采用完工百分比法确认认提供 劳务劳务 收入。 差异分析：对对于交易结结果能够够可靠估计劳务计劳务 收入的确定基本一致 ，只是也没有接受 “与交易相关的经济经济 利益能够够流入

27、企业业”这这 一条件。但对对于交易结结果不能能够够可靠估计劳务业务计劳务业务 企业业所得 税收入税法没有做出规规定，即税法不直接承担企业间业间 的坏账风账风 险险。 项目 会计 税法结论 当年开工并完 工 在完工时一次确 认收入 在完工时一次 确认收入 一致 当年开工次年 完工但持续 时间不足12 个月 在12月31日按照 完工百分比法 确认相关的收 入和成本 在完工时一次 确认收入 不一致，税法递 延确认收入和 成本 当年开工次年 完工但持续 时间超过12 个月 按照完工百分比 法分年确认相 关的收入和成 本 按照完工百分 比法分年确 认相关的收 入和成本 一致 特殊劳务交易的收入确认 国税

28、函2008875号文件参考会计准 则应用指南，对下列特殊劳务交易进行 了统一规定。 安装费。 会计准则规定，在资产负债表日根据安 装的完工进度确认收入。 税法规定，应根据安装完工进度确认收 入 两者同时规定，对于安装工作是商品销 售附带条件的，安装费在确认商品销售 实现时确认收入。 宣传媒介的收费。 会计准则和税法规定，在相关的广告或 商业行为开始出现于公众面前时确认收 入 会计准则和税法规定，广告的制作费， 在资产负债表日根据制作广告的完工进 度确认收入。 软件费。 为特定客户开发软件的收费，会计准则规 定在资产负债表日根据开发的完工进度确 认收入。 税法规定应根据开发的完工进度确认收入 。

29、 服务费。 会计准则和税法规定，包含在商品售价 内可区分的服务费，在提供服务的期间 分期确认收入。 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的 收费。 会计准则和税法都规定在相关活动发生 时确认收入。 收费涉及几项活动的，预收的款项应在 每项活动中合理分配，分别确认收入。 劳务费。 会计准则与税法规定相同，长期为客户 提供重复的劳务收取的劳务费，在相关 劳务活动发生时确认收入。 会员费 会计准则税法 申请入会费和会员费只允许取 得会籍，所有其他服务或商 品都要另行收费的，在款项 收回不存在重大不确定性时 确认收入。 国税函2008875号规定： 申请入会或加入会员， 只允许取得会籍，所有 其他服务或商

30、品都要另 行收费的，在取得该会 员费时确认收入。 差异分析：会计与税法相比，税法不强调在款项收回不存 在重大不确定性时确认收入，即税法不承担企业间的坏 账风险。 例题： 浩天高尔夫俱乐部推出两款会员卡，A卡购卡者 支付5万元取得会籍，在5年内免收入门费，其他 服务均按市场价格收取；B卡购卡者一次支付30 万元，在10年内免收入门费，对购卡者10年内消 费按6折给予优惠，按门票一般占消费10%计算 ，按50%确认为当期收入。2008年企业共销售A 卡500张，B卡200张。有关会计处理如下（单位 ：万元）。 借：银行存款 8500 贷：营业收入A卡会员费 2500 B卡会员费 3000 （三）特

31、许权使用费收入、利息和租金 收入 1、会计处理 会计核算对以上收入要求按照权责发生制 进行会计处理。 2、差异分析 税法上对以上收入的确认没有采用权责发 生制原则，而是按照合同约定的日期确认 收入的实现。 实施条例第十八条：利息收入，按照合同约定的 债务人应付利息的日期确认收入的实现。 实施条例第十九条：租金收入，按照合同约定的 承租人应付租金的日期确认收入的实现。 实施条例第二十条：特许权使用费收入，按照合 同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期 确认收入的实现。 实施条例第四十七条：以经营租赁方式租入固 定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣 除。 国税函201079号 一、关于租

32、金收入确认问题 如果交易合同或协议中规定租赁期 限跨年度，且租金提前一次性支付的， 出租人可对上述已确认的收入，在租赁期 内，分期均匀计入相关年度收入。 （五）其他收入 1、接受捐赠收入 会计制度规定，企业接受的货币捐赠和 非货币性资产捐赠，均计入资本公积。 会计准则规定，计入营业外收入。 差异分析：企业所得税法规定，企业接收 捐赠，按照实际收到捐赠资产的日期确认 收入的实现。 其中，非货币性资产捐赠，应按非货币性 资产的公允价值确认为应税收入。 附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额单位：元（列至角 分） 行 次 项目 账载 金 额 税 收 金 额 调增 金 额 调 减 金

33、 额 1234 1 一、收入类调整项目* #3 2接受捐赠收入* * 2、不征税收入、免税收入 会计处理方面，不存在不征税收入和免税收入的 概念。 差异分析：但所得税处理方面，存在不征收收入 和免税收入的概念，比如国债利息收入是免税收 入。尽管不征税收入、免税收入可能要计入会计 上的利润总额，但税法可以从收入总额中扣除。 附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额单位：元 （列至角分） 行 次 项目 账 载 金 额 税 收 金 额 调 增 金 额 调 减 金 额 1234 1 一、收入类调整项目* 1 4 13不征税收入（填附 表一3） * * 1 5 14免税收入（填附表 五）

34、 * * 3、公允价值变动损益 会计准则规定，在资产负债表日，以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产、采取公允价值计量模式的投资 性房地产的公允价值大于或小于其账面 价值时，其变动的差额计入公允价值变 动损益。 差异分析：在资产持有期间，其潜在收 益税收上不予确认。因此，税收上对上 述公允价值变动损益，在企业年度纳税 申报时予以纳税调整。 附表三 纳税调整项目明细表 填报时间：年 月 日 金额单位：元（列至角分） 行 次 项目 账载金 额 税收 金 额 调增 金 额 调减金 额 1234 1 一、收入类调整项目* * 10 9公允价值变动净收益（填写 附表七） * 四 建造合同收入

35、（一）建造合同使用范围 建造合同准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和 相关信息的披露。 （1）先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资 产的造价在合同签订时就已经确定； （2）资产的建设周期长，一般都要跨越一个会计年度，有 的长达数年； （3）所建造资产的体积大，造价高； （4）建造合同一般为不可撤销合同。 （二）建造合同收入 1、会计准则 合同收入包括合同规定的初始收入和因合同 变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。 2、差异分析 企业所得税法没有单独的建造合同规定 ，但是建造合同收入，应属于第六条第（二 ）项规定的提供劳务收入。企业受托加工制 造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从

36、事 建筑、安装、装配工程业务等而取得的建造 合同收入，均应计入收入总额。 企业所得税法第六条规定，企业以货 币形式和非货币形式从各种来源取得的建 造合同收入，都应计入收入总额，包括建 造合同价款和价外费用。建造合同收入中 因合同变更、索赔、奖励等形成的收入， 都属于应税收入。 国税函2008875号: 二、企业在各个纳税 期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计 的，应采用完工进度（完工百分比）法确 认提供劳务收入。 强调了在纳税期末确认收入 经济业务 1.发生工程成本 借：工程施工成本 贷：原材料 2.结算工程价款 借：应收账款 贷：工程结算 3.结转收入、成本 借：工程施工毛利 主营业务成本

37、贷：主营业务收入 4.工程完工 借：工程结算 贷：工程施工成本 工程施工毛利 （三）完工百分比法 运用前提建造合同的结果要能够可靠估 计 （四）建造合同的结果不能可靠估计 如果建造合同的结果不能可靠地估计，则 不能采用完工百分法确认合同收入和合同 费用。 案例：建造合同的结果不能可靠估计 （五）预计损失准备的确认 1.预计损失是指合同预计总成本超过合同 预计总收入。 2.如果合同预计总成本超过合同预计总收 入，应将预计损失立即确认为当期费用。 例题： 某建筑公司签订了一项总金额为100万元 的固定造价合同，最初预计总成本为90万 元。第一年实际发生成本63万元，当年末 ，预计为完成合同尚需发生

38、成本42万元。 假定该合同的结果能够可靠地估计。 该公司应在年末时进行如下会计处理： 第一年 合同完工进度（63（6342）100 60 确认的收入合同总收入601006060 确认的毛利100（6342）603 确认的费用收入毛利60（-3）63 预计的损失（6342）100（160 ）2 借：主营业务成本 630 000 贷：主营业务收入 600 000 工程施工毛利 30 000 同时： 借：管理费用 20 000 贷：存货跌价准备 20 000 差异分析：存货跌价准备不予承 认 政府补助收入讨论 荣信股份2009年8月公告，根据鞍山市财 政局关于下达2008、2009年扩大内需中 央预

39、算内投资预算(拨款)的通知，公司 于2009年8月26日收到补助专项资金1800 万元。 此项资金主要用于项目产业化过 程中的研究开发和所需设备的购置。 中国南方航空股份有限公司2009年获国家 注资30亿元人民币。 请问，这两笔业务属于什么会计业务 ？ 五、政府补助收入及其与税法差异 1、会计 企业会计制度规定：“补贴收入”科目用于 核算企业按规定实际收到的补贴收入（包括 退还的增值税），或按销量或工作量等和国 家规定的补助定额计算并按期给予的定额补 贴。 企业会计准则16号-政府补助规定，政 府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资 产和非货币性资产，但不包括政府作为企业 所有者投入的资本。

40、 财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨 非货币性资产 问题： 增值税出口退税？ 形式上虽然是直接取得资产，但是退还出口货物 前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税 ，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目 ，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税 实质上是政府归还企业事先垫付的资金，会计处 理上不属于政府补助，税务处理上不计入应纳税 所得额。 资产相关“递延收益”“营业外收入” 以后期间 收益相关 已经发生的 思考题: 企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如 何进行会计处理？ 企业因城镇整体规划、库区建设等公共利益进行搬迁， 收到政府从预算资金直接拨付的搬迁补偿款，应当按照相 关规定计入

41、所有者权益，作为资本公积处理。 除上述之外的搬迁补偿款，应当分别情况进行处理： 属于搬迁过程中出售、报废或毁损资产补偿的，应当按照 企业会计准则第4号固定资产等相关规定，计入 相关资产处置损益； 属于对搬迁过程中新建资产或停工损失等补偿的，应当按 照企业会计准则第16号政府补助规定进行处理 。 例题： 甲企业于2008年1月收到政府拨付的扶持企业发 展专项资金1000万元，用于扶持甲企业3年内的 生产经营发展，补偿各项费用支出。甲企业适用 的企业所得税税率为25，假若甲企业在2008年 至2010年发生的费用支出分别为300万元、400 万元和500万元。 2008年收到扶持企业发展专项资金：

42、 借：银行存款 10 000 000 贷：递延收益 10 000 000 2008年按发生的费用支出，计入当期损益 ： 借：递延收益 3 000 000 贷：营业外收入 3 000 000 2009年按发生的费用支出，计入当期损益 ： 借：递延收益 4 000 000 贷：营业外收入 4 000 000 2010年因发生费用支出大于递延收益余额 。故按递延收益余额计入当期损益： 借：递延收益 3 000 000 贷：营业外收入 3 000 000 2、税法 企业所得税法第七条规定，财政拨款为 不征税收入。 企业所得税法实施条例第二十六条规定： 财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理 的事业单

43、位、社会团体等组织拨付的财政资金 ，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有 规定的除外。国务院规定的 其他不征税收入， 是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部 门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 。其采用了相对较窄的概念，只有国务院才有 权确定不征税收入。 关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金 有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151 号） 企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资 金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年 收入总额 对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专 项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不 征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额

44、中减 除。 会计处理与差异分析 关于专项用途财政性资金有关企业所 得税处理问题的通知（财税200987 号） 对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财 政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡符合以下条件 的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。其 条件为 （一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途 ； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管 理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除

45、；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额 时扣除。 财税【2008】1号、财税【2008】38号： 软件生产企业、电力企业的增值税的退还 也不作为应税收入。 例题： 2008年1月1日，某企业建造一项工程，向 银行贷款500万元，期限2年，年利率6% 。当年3月，企业向当地政府提出财政贴 息申请，经审核，当地政府批准给予企业 共计30万元的财政贴息（假设贷款贴息征 税），7月15日，企业收到贴息款项。 2009年7月1日，工程完工，该工程预计 使用寿命10年。 （1）2008年7月，收到财政贴息后： 借：银行存款 300000 贷：递延收益 300000 （2）2009

46、年工程完工，开始分配递延收益 ： 自2009年7月1日起，每个资产负债表日： 借：递延收益 2500（300000/10/12） 贷：营业外收入 2500 企业所得税处理：2008年3月，收到的财政贴息 30万元应作为企业所得税的应税收入，当年所得 税申报时，填入附表三第11行第3列，作为纳税 调整增加项目处理。 2009年企业转入营业外收入的政府补助15000元 （25006=15000），不作为企业所得税的应税 收入，当年所得税申报时，将计入营业外收入的 15000元填入附表三第11行第4列，作为纳税调 整减少项目处理。 企业所得税年度纳税申报表附表三 纳税调整项目明细表 填报时间： 年 月 日 金额 单位：元（列至角分） 行 次 项目 账 载 金 额 税 收 金 额 调增 金 额 调 减 金 额 1234 1 一、收入类调整项目* 1 1 10确认为递延收益的政 府补助 谢 谢