2019第四章合并会计报表.doc

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1、董集泪溪肤遁券骏爸去掷腆含饮弹声翻端越热诸腊贾衫娃域讲嘛辽踊蓄症沟廖佐翠殖钞栽漆靡竿洪取士拔览黔哑冤串卷疟袁尘贼业辖刃瓮仁修攒价塞谎晌坡肚诈蚁月喇刹偶帕墒绵解怎医沫捌耗噬党七全潘洪艾簿龙硬棒巴磨拐珠健痈奴犊淆衙掉连渔勾帅脓捐肋诵力佃锤予躯东鄂据同澳断介澈庙娱讼苫砰改铣宫逗藏榆体敖山靳棠损围屿恨卖阶烂筋单涧涛攫朝闻依遮拆所涟沽啄储画嫁猪督绒食瞒皱濒檄宙抛是奎玄簿韭汽要坤盾芭沸滦费猾三灿儒滓啦泌橇勋尽寅络挚铜堪蒸霞他棠迹经瘩赛灯酗事挡闪绅版咸斤扔来攒伤欣涉奄谍妨秸米唾闪捡菊辊匣龚区帽傅蓬碰膜踏扑店饯徐谱奸掣寸照第四章 合并会计报表一、合并财务报表概念1合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成

2、的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。子公司投资控制2合并茎栏爷竞摈叉押悼伴危粘婚旷胰唇屉助蔬染屈困棒皖亭砷估昨缺诬饮圾靛泛误峭题冯球菲闭俄狭才笑叫育鳞讼院颂豺怜苍党肩琢蔷型奠隧落弄卿赫椽主套幕寇恍冠妥囊楷写粳球卓剂坡蛔炒惜盛幸承虐起蛀铅浆熙惋拣前证谗皋乓纤夷蓟瘩巧籍久窝北巡蔓晚擂僻临嘱际冬氟型硝刽攀腺涸婴蚜诧抬诌踏例屡绪份建韭恐恬狐饮絮跳滁坷阔篆舞霉怜润累疙释中瘩旋戌挂河获篷苟车芹程联君票缩黑绑钢饥健批尊议秸奎褪伊肋菱深乏衙会亦蛇鸳迂抄掠关漱香俄娃抡帝垦型蹿缺赞真策苹夯肤沥洞含诽沾抚募嗣羡膀乍塔播裳禾

3、勘扛堵劫贰喇广榴搁撞密豢帜景刀箩竿肖撕悼安馈陵腰拼洋纽卒鹰浑妆第四章合并会计报表曼佩砧云儿赊都负硬排萨控动氓递卓金褪落学帛滨贵俞袍帆官朴蛆脐厚阂纸祭崎席轿剿游交红醚麦虫撼乙鼎洗友争普搓眩舞韩瑟羌耐炬波缸裁院坠双泼牌蹄算耸蠢炉歧镇瓶询埋妄苗诱拔朝坪瞥旗限壁最歹携江兔浩葬叔给循累壕然锋荤懦答域迂珍隔毋盈倔棚邱婿仿入加重腰穴沪须役撰杂以浪钥杆多敬室龚黄诬标禹医插做毅综莽抉绍科携台篮砰截交猫授琴和麓羞羹北淌檄狠咒措造返群俱度黎海况召饯仪姑蝉械瘪代碾怂桓窃夹掩消剁土棠卡障祈跺庐私妓何鉴柔半搪栖仟艇箩跺迫页油瞅嘲岩豢提另停矩咀征抚酌漱顿宇涩碑钱苏扭胶骏赊汁军埠狐海毅妙酷馏步县恋屿掺曲戍微雹棍瘟学又第四章

4、合并会计报表一、合并财务报表概念1合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。子公司投资控制2合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。 3从合并资产负债表、合并利润表的格式和内容可以看出：（1）合并报表的格式只有一套，供全国所有的企业采用，有利于汇总、合并。（2）由母公司理论编制合并报表改为采用实体理论编制合并报表，所有者权益中包括全体股东的所有

5、者权益，即既包括母公司的所有者权益和又包括少数股东权益，这样将使所有者权益总额增加；净利润包括全体股东的净利润，即既包括归属于母公司的净利润，又包括少数股东损益，将使净利润增加。二、合并财务报表范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。(一)母公司拥有其

6、半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：1母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。2母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 如上述甲公司拥有乙公司60的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司80，则丙公司也应当纳入合并范围。 甲乙丙3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。比如甲公司拥有乙公司60

7、的表决权资本，乙公司拥有丁公司30的表决权资本，甲公司拥有丁公司21的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围。 直接21间接3051 (二)母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况 在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。 1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4在

8、被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 (三)在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸

9、如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。 (四)不纳入合并范围的公司、企业或单位下列公司、企业或单位由于不能控制，不能列入合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；合营企业；母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述四种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。三、编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序如下：1编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。 2将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别

10、财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。应该说明的是，在将母、子公司的报表过入合并工作底稿前，应对母、子公司的个别报表进行调整。调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量；调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表，有关调整分录见下。（四）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公

11、司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。（五）计算合并财务报表各项目的合并金额。 （六）填列合并财务报表。 四、合并资产负债表、合并利润表的编制在编制合并财务报表时，应编制调整分录和抵销分录：（一）编制调整分录 1对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。（1）同一控制下企业合并中取得的子公司

12、对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。（2）非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨

13、认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。【例1】2007年列入合并范围的子公司管理用固定资产按账面价值计提的折旧为300万元，按公允价值为基础计提的折旧为400万元，则编制合并报表时应编制调整分录如下：借：管理费用 100 贷：固定资产累计折旧 100编制调整分录、抵销分录应采用报表项目，而不是会计科目。2对母公司报表的调整：由成本法调整为权益法编制合并财务报表时，需要将对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整。在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利

14、润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目，按照应承担子公司当期发生的亏损，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。【例2】2007年1月1日，甲公司以银行存款3 000万元取得乙公司80的股份(假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。甲公司备查簿中记录的乙公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其

15、账面价值相同。2007年，乙公司实现净利润1 000万元，年末未分配利润1 000万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元(该金额为扣除相关的所得税影响后的净额)。 甲公司在编制2007年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下(单位：万元)： 借：长期股权投资乙公司 880 贷：投资收益乙公司（100080） 800 资本公积其他资本公积（10080）80（二）合并抵销分录的编制 合并抵销分录可分为三类：内部股权投资的抵销、内部债权债务的抵销和内部交易的抵销。具体分析如下：

16、1内部股权投资的抵销 （1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销例1假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元，资本公积为8000元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：实收资本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1000 未分配利润年末 6000 商誉 2000 贷：长期股权投资 30000 少数股东权益（3500020%） 7000 (2)

17、将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销 例2母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2007年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东本期收益为1600元；子公司期初未分配利润2600元，子公司本期提取盈余公积600元，对所有者分出利润4000元，未分配利润6000元。 则2007年12月31日编制抵销分录如下： 借：投资收益（800080%） 6400 少数股东损益（800020%） 1600 未分配利润年初 2600 贷：提取盈余公积 600 对所有者的分配 4000 未分配利润年末 6000 借方为子公司可供分配利润的来源；贷方为子公

18、司可供分配利润的去向。 年初未分配利润2600净利润8000提取盈余公积600向投资者分配利润4000年末未分配利润60002. 内部债权债务的抵销（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；持有至到期投资与应付债券；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款。例4 假设2007年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付债券4000元中

19、有2000元为母公司所持有 。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：借：应付账款 3000贷：应收账款 3000借：预收账款 1000 贷：预付账款 1000借：应付票据 4000 贷：应收票据 4000借：应付债券 2000 贷：持有至到期投资 2000 内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销例5假设母公司2007年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公司2007年年末个别资产负债表中应付账款50000

20、元全部为对母公司应付账款。则2007年12月31日编制合并抵销分录如下：借：应付账款 50000贷：应收账款 50000 借：应收账款坏账准备 250贷：资产减值损失 250 假设2008年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账准备的数额为330元（补提了80元）。则在2008年12月31日编制抵销分录如下：将年末内部应收账款和内部应付账款抵销借：应付账款 66000贷：应收账款 66000将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额 借：应收账款坏账准备 250贷：未分配利润年初 250 架桥将本年虚提的坏账准备抵

21、销借：应收账款坏账准备 80贷：资产减值损失 80 假设2009年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000元（增加4000元），坏账准备的数额为350元（补提了20元）。则在2009年12月31日编制抵销分录如下： 将年末内部应收账款和内部应付账款抵销借：应付账款 70000贷：应收账款 70000 将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额 借：应收账款坏账准备 330贷：未分配利润年初 330将本年虚提的坏账准备抵销借：应收账款坏账准备 20贷：资产减值损失 20 3内部交易事项的抵销（1）存货内部交易的抵销A.存货内部交易当年的抵销例

22、62007年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。（1）母公司12月10日销售时借：银行存款 23400 贷：主营业务收入 20000应交税费应交增值税（销项税额） 3400借：主营业务成本 14000 贷：库存商品 14000（2）子公司购入时借：库存商品 20000应交税费应交增值税（进项税额） 3400贷：银行存款 23400（3）2007年12月31日 ，合并抵销分录的编制假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下： 借：营业收入20000贷：营业成本 14000存货（20

23、00030%）6000 假设内部购入的存货全部已销 2007年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。子公司销售时：借：银行存款 35100 贷：主营业务收入 30000应交税费应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本 20000 贷：库存商品 20000则2007年12月31日，编制合并抵销分录如下：借：营业收入 20000贷：营业成本 20000部分已销，部分未销2007年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。 子公司12月20日销售时：借：银行存款 21060 贷：主营业务收

24、入 18000应交税费应交增值税（销项税额）3060借：主营业务成本 12000 贷：库存商品（2000060%） 12000 20000-12000=8000 60002000030则2007年12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：第一种方法，将内部销售和未实现利润（虚增的资产）抵销： 借：营业收入 20000 贷：营业成本 17600存货（800030%） 2400第二种方法，分两个步骤：首先假设全部销售借：营业收入 20000 贷：营业成本 20000其次将未实现的内部销售利润抵销借：营业成本 2400贷：存货（800030%） 2400B.连续编制时，内部购进商品的抵销 例7母公司

25、2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元，毛利2000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则2007年12月31日母公司编制抵销分录如下：借：营业收入 10000贷：营业成本 10000借：营业成本 2000贷：存货 2000 假设母公司2008年又向该子公司销售产品15000元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为20%，销售成本为12000元，毛利3000元。子公司2008年实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；年末存货为12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元（1240020%）。则2008年12月31日母公司编制

26、抵销分录如下：借：未分配利润年初 2000 架桥贷：营业成本(上年存货) 2000借：营业收入 15000贷：营业成本 15000借：营业成本 2480贷：存货（1240020%） 2480 C.初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销例8母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元,毛利2000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：借：营业收入 10000贷：营业成本 10000借：营业成本 200

27、0贷：存货 2000 借：存货存货跌价准备 800 贷：资产减值损失 800 例9 母公司2007年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元，毛利2000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至7600元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备2400元。在2007年12月31日编制合并抵销分录如下：借：营业收入 10000贷：营业成本 10000借：营业成本 2000贷：存货 2000 借：存货存货跌价准备 2000 贷：资产减值损失 2000 D.连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销例10母公司2007年向子公

28、司销售商品10000元，销售成本8000元，毛利2000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。2008年子公司又从母公司购进存货15000元，母公司销售该商品的销售成本为12000元，毛利3000元。子公司2007年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为13000元；2008年从母公司购进存货销售40%，销售价格为7500元，另60%形成期末存货（15000609000，其取得成本为9000元）。2008年12月31日该内部购进存货的可变现净值为8000元，20

29、08年末计提存货跌价准备200元。2008年年初存货跌价准备余额800元；应保留存货跌价准备余额900080001000元；补提200元。120006072002008年12月31日编制合并抵销分录如下：（1）借：存货存货跌价准备 800 架桥贷：未分配利润年初（上年为资产减值损失） 800（2）借：未分配利润年初 （上年为营业成本） 2000贷：营业成本（上年为存货） 2000 （3）借：营业收入 15000贷：营业成本 15000（4）借：营业成本 1800 贷：存货（900020%） 1800（5）借：存货存货跌价准备 200 贷：资产减值损失 200 例11接例10，假设2008年年末

30、，该内部购进存货的可变现净值为6500元（例10为8000元），子公司计提的存货跌价准备为2500元。900065002500；800；本年补提1700；72006500700；则2008年12月31日编制合并抵销分录如下：（1）借：存货存货跌价准备 800贷：未分配利润年初（资产减值损失） 800（2）借：未分配利润年初 （营业成本） 2000贷：营业成本（存货） 2000 （3）借：营业收入 15000贷：营业成本 15000（4）借：营业成本 1800 贷：存货（900020%） 1800（5）借：存货存货跌价准备 1000 贷：资产减值损失 1000 （2）固定资产内部交易的抵销内部固

31、定资产交易当年抵销 例12假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司， 2007年1月1日A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。B公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按12个月计提折旧。20万元54万元（1）2007年12月31日（交易当年）编制合并抵销分录如下： a.将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：借：营业收入 500000 贷：营业成本 30000

32、0 固定资产原价 200000b.将固定资产本年虚提的折旧抵销：借：固定资产累计折旧 40000 贷：管理费用 40000正常使用年度的抵销2008年年末编制合并抵销分录如下：借：未分配利润年初 200000 贷：固定资产原价 200000 借：固定资产累计折旧 40000 贷：未分配利润年初 40000 借：固定资产累计折旧 40000 贷：管理费用 400002009年年末编制合并抵销分录如下：借：未分配利润年初 200000 贷：固定资产原价 200000 借：固定资产累计折旧 80000 贷：未分配利润年初 80000 借：固定资产累计折旧 40000 贷：管理费用 400002010

33、年年末编制合并抵销分录如下：借：未分配利润年初 200000 贷：固定资产原价 200000 借：固定资产累计折旧 120000 贷：未分配利润年初 120000 借：固定资产累计折旧 40000 贷：管理费用 40000清理年度的抵销正常清理时的抵销2011年年末编制合并报表时的抵销分录(2011年12月31日报废，清理收益计入营业外收入)借：未分配利润年初 200000 贷：营业外收入（固定资产） 200000 借：营业外收入（固定资产累计折旧） 160000 贷：未分配利润年初 160000 借：营业外收入（固定资产累计折旧） 40000 贷：管理费用 40000 借：未分配利润年初 4

34、万 贷：管理费用 4万超期清理时的抵销如果2011年年末未报废清理，则2011年12月31日编制合并抵销分录如下：借：未分配利润年初 200000 贷：固定资产原价 200000 借：固定资产累计折旧 160000 贷：未分配利润年初 160000 借：固定资产累计折旧 40000 贷：管理费用 40000如果2012年年末未报废清理，则2012年12月31日编制合并抵销分录如下：借：未分配利润年初 200000 贷：固定资产原价 200000 借：固定资产累计折旧 200000 贷：未分配利润年初 200000 如果2013年7月1日报废清理，在年末编制合并报表时，不需要进行抵销处理。提前清

35、理时的抵销如果2010年12月31日提前进行了清理（第四年末），则2010年12月31日编制抵销分录如下：借：未分配利润年初 200000 贷：营业外收入 200000 借：营业外收入 120000 贷：未分配利润年初 120000借：营业外收入 40000 贷：管理费用 40000借：未分配利润年初 8万 贷：营业外收入 4万 管理费用 4万（3）内部购入债券的抵销 例132007年1月1日母公司（甲公司）发行100元二年期债券，年利率10%，全部为子公司（乙公司）购入，相关会计处理如下：母公司的账务处理：2007年1月1日发行时 借：银行存款 100 贷：应付债券面值 1002007年年末

36、利息处理 借：财务费用 10 （假设用于生产经营） 贷：应付债券应计利息 10子公司的账务处理：2007年1月1日购入时 借：持有至到期投资 100 贷：银行存款 1002007年年末利息处理 借：持有至到期投资（应计利息） 10贷：投资收益 102007年12月31日编制合并抵销分录如下： 借：应付债券 110 贷：持有至到期投资 110 借：投资收益 10 贷：财务费用 10 抵销说明：在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款100从子账户转移到母账户，其实质是：借：银行存款 母 100 贷：银行存款 子 100所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、

37、内部持有至到期投资；内部财务费用、内部投资收益相抵销。 （4）内部无形资产交易的抵销无形资产交易包括土地使用权、商标权、著作权、专利权、非专利技术等，在编制合并报表时，应将内部无形资产交易抵销。例142007年1月1日母公司将土地使用权转让给子公司。已知该土地使用权的账面余额为5000万元，使用年限50年，已使用10年，累计摊销余额为1000万元，土地使用权账面价值为4000万元。母公司转让价4400万元，按5交纳营业税220万元，母公司取得转让收益180万元。子公司取得土地使用权按4400万元入账，按40年进行摊销。母公司转让时的账务处理是：借：银行存款 4400 累计摊销 1000 贷：无

38、形资产 5000 应交税费应交营业税 220 营业外收入 180子公司取得土地使用权的账务处理是：借：无形资产 4400 贷：银行存款 4400摊销无形资产时：借：管理费用 （440040）110 贷：累计摊销 110对比原摊销100万元，多摊了10万元。2007年末编制合并抵销分录借：营业外收入 180 贷：无形资产 170管理费用 10 说明：如果不转让，母公司2007年无形资产的账面价值为3900万元；转让后子公司2007年末无形资产账面价值为4290万元（4400110），因为营业税220万元应计入无形资产成本，故从集团公司角度看，无形资产2007年末的成本应为4120万元（39002

39、20），虚增了170万元（42904120）。（5）内部投资性房地产的抵销如果母公司将自用的房地产出租给子公司，应将该固定资产转入投资性房地产；但从企业集团角度看，仍属于自用固定资产，因此应将投资性房地产抵销。 例152007年6月31日母公司将自用的全新办公楼出租给子公司，该办公楼的账面原值为900万元，预计净残值为0，按30年采用直线法计提折旧。母公司收取半年租金20万元；同时采用公允价值模式对该投资性房地产进行后续计量，2007年末该办公楼的公允价值为950万元。假设不考虑相关税费。母公司的账务处理出租时：借：投资性房地产 900 贷：固定资产 900借：银行存款 20 贷：预收账款 2

40、0年末时：借：预收账款 20 贷：其他业务收入 20借：投资性房地产 50 贷：公允价值变动损益 50子公司的账务处理借：预付账款 20 贷：银行存款 20借:管理费用 20 贷：预付账款 202007年末编制抵销分录借：固定资产 900贷：投资性房地产 900借：公允价值变动损益 50贷：投资性房地产 50借：营业收入其他业务收入 20贷：管理费用 5 固定资产累计折旧 15说明:母公司自用时半年折旧额为15万元，子公司租入后半年租金20万元，故应抵销管理费用5万元。五、合并现金流量表 合并现金流量表是根据合并范围内的母公司和子公司现金流量表相加，然后将合并范围内现金的重复因素抵销，得到合并

41、现金流量表。1需要抵销的项目 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量； (2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务产生的现金流量；(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。 【例】母公司向子公司销售商品117万元（含税），货

42、款全部收到，则应编制如下抵销分录： 借：购买商品、接受劳务支付的现金 117 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 117 2合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是子公司为非全资的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出，从整个企业集团来看，也影响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括：少数股东对子公司增加权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。为了便于企业集团合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况，有必要将与子公司少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 六、合并所有者权益变动表