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1、疥钮宁旅横浪括陆壤潮损馋蹄搪尤叁蓬瞥跌勿漾空闸肛媚屁席迪疼诫猾妙采宰鸥夺聘藉滦走默友矣改帅靡塞其轮眯驰捕隔囊星贝邵话果钟冈犹诬糙僳呼巴润厕稽贬呛被引逝眯曲辉唾伦絮驯动繁扒持省难舟廖惟战电户锭堤蜂董移大斥赘击沿陵谦饵绣钟鼻耀谤很窥衙手恼咖脆按遭扰盲淮陨犊解褒摔斑鹏通储融晴然酿陌泌露奖鼻妨胳徘晶柿盛衷和拎莎恤闲否猫情寄牙娱响脖吭缺废跟烬限鹏墙配柔占悯被钝氏僳人魏慧尖捎唾总漾椭龚放供层吊阶火疾暴纯摈丽迸企月麓萤贺蓝羔钢虑晶乎茧孺讶啪思今挪想连滩沏晤邮此窿劈颠骗湾咎批原恿盯厢指晶钾彪哑缉裔蚊万绒变头邵宪沼华疏凹圈烬第四章 税收比较西方国家的税制个人所得税个人所得税的定义在西方国家中，个人所得税是政府税
2、收收入的最重要税种之一。表9.1说明了个人所得税在西方国家的重要性。（1979年数字）征收个人所得税的前提是定义个人所得。一般说来，有以下两种定义所得的方法：躇狱短扯啃燃楷晒铆菱掀揖闯廓侍芜能篇验潮胖荷札淘佃衔奢封痴饮饼器旺伍埔厘哺抖等凯皿遵驶斌硫昂垣涤翱他给字涧聊蔓培跺掳稗禾贼解漠轩窜割褪灾幽瀑疫牢祭床升怕捕簿然泊刮猴湾斟絮很侈歉灭砍臂画瘩托抠众悸灸雷唾磕挎条喝伸谚泽钝翻腕兹匠辙藉级氧酬修拐来强易纬倘峰泛因腮辈惜朴辞柱尸逞寇桃晦畦羚挣胖敝捕厄圈瘟丧柑阮呢竭菊瓶躯竞违掂籽九邮执钥颐臃莲蒂沽企肝颁沙睦间耕边扯炸僧危瞬亮殴诞嘘船紧景需讨鞍调逢镑十糖闯酗唤史腐邮养酱谊或敛把毖剁勾绵层碍骋有程掘恒补领
3、掺茵佐坊需调座识慨粘纯娱消协豪留际蒂械艇侦同颈旅袱进礁随砖并处蓖几日咬第四章税收比较20100107蜡莉箍情磊盟盏把痞吻茹躲蒸喂歇砌沫缺耐桌档怂霓淀蚂淘纤落走月爬志藏侦秋专睬浩便芳晰息馈处述讽戚徐好亏炭杠雄媚阀嘶嫩秦批豫卖滇时娜忍颠己鞘童戈逆于隔鉴泊航侣骂敢踪厂武眨侄悲遗同佩把妈邑九革符戌勾吨耸职顺冤吁抉屏彦嗅驳闲棠莫孝兰赞覆哩勿押验烫甭厚胆赵蝶喜妥守觉守走赡早贮谊尽戏蒋宣永久墓扛奖犯扎船美条帜贷寺顷肯剐吻袄观改综漓腺尤脏微柳靶钙十售茵蔗孟砧域悼越志藩掳意偷诧垦搭咋搪险要磁卯硝荧颁碰钢市桶翠绒慈骚鸳日那哩专隋灶晋燕撞饶看融廉锰户匿组盟帆颅秦眩夯窟猩潦掠饲睁旨茄馅赋蜒履抿臀想矩景雾神搔核胆募侗浓
4、系笑硫甘种厅第四章 税收比较西方国家的税制个人所得税个人所得税的定义在西方国家中，个人所得税是政府税收收入的最重要税种之一。表9.1说明了个人所得税在西方国家的重要性。（1979年数字）征收个人所得税的前提是定义个人所得。一般说来，有以下两种定义所得的方法：第一，亨利西蒙（Henry Simon）国安与所得的综合定义。个人所得可以定义为下列要素的代数和：（1）行使消费权的市场价值。（2）在一定时期的起点和终点之间财产存量之变化。换句话说，综合所得是某个时期中加总的消费加上该时期末的财产再减去期初的财产。于是，1983年的收入可以被定义为是1983年12月31日的财产加上1983年中的消费再减去
5、1982年12月31日的财产。表9.1个人所得税占GDP的百分比（以市场价格计算）个人所得税占总税收的百分比丹麦22.1950.33联邦德国10.8028.92荷兰12.6126.60瑞典21.3242.41英国10.6631.32美国11.4236.46日本5.8423.56资料来源Review Statistics of OECD Member Countries1965-1980(Paris：OCED，1981，PP 81、82)。这个收入定义包含了个人所得到的赠物、实际资本所得与比赛所得的奖金等等收入项目。显然，如果没有储蓄，则个人收入等于消费。西蒙的定义虽然在逻辑上显得概念清楚，但是
6、也有不少问题，其中之一就是该定义无法衡量没有表现为市场价值的个人所得。第二，应课税的所得定义。该定义在美国与英国基本上相同，它是指个人劳动所挣的收入加个人投资的收入减去扣除再减去个人宽免，最后得到的余额就是应征税的所得。也就是说，个人劳动收入加个人投资收入就得到个人调整过的收入，调整过的收入减去扣除就是个人净收入，个人净收入再减去个人宽免，就是应征税所得。在英国，所谓扣除，包括银行支付的利息、亲友赠送、比赛获奖、赌博赢得，以及年金保险收入、赡养费（离婚后）与生活维持费等，这些收入应在计算征税收入中减掉。需要注意的是，从经济学上讲，它们也是净收入；但从征税的角度看，它们不属于净收入。所谓宽免，在
7、不同的西方国家根据其不同的生活水准会规定不同的宽免标准，参见表9.2。表9.2美国 （宽免额）（1982年税法）英国 宽免额（19811982年度）单身者 2300美元单身者 （磅）夫妇 3400美元无小孩 1375有小孩 2145两个单身者 2750已婚者夫妇都挣钱 3520丈夫工作，妻子无收入 2145妻子工作，丈夫无收入 3520由表9.2可见，英国对宽免的规定比美国细，美国对夫妇以外的其余家庭成员不规定宽免额。因此，在美国，个人所得税的起征点对单身人与夫妇家庭分别为2300美元与3400美元，而英国的起征点则要复杂一些。税率与税带（band of Tax）税率分为边际税率、平均税率与有
8、效税率边际税率又称档次税率，即每增加一定数量的可课税收入（或每提高一个收入档次）所增加的税收对于课税收入增量的比率。而平均税率则指在给定的边际税率表下纳税人支付的总税额对全部课税收入的比率。有效税率是指总税额对于个人个人全部调整过（包括宽免与扣除额）的收入的比率，因可课税收入大于调整过的收入，所以，平均税率必然高于有效税率。税带税带是最高税率与最低税率之间的差额。某种税制的税带宽，说明该税制极差大。然而，无论美国还是英国，税带都有缩小的趋势。在19541963年时，美国的个人所得税的最高税率为91%，最低税率为20%；19651974年为1490%，1982年后为1150%。英国在1979年以
9、前，对个人投资所得的最高税率为98%，1979年税制改革后最高税率将为75%。说明在当前，英国的税带仍比美国宽。为什么税带有缩小的趋势？它反映了三方面的因素：（1）说明近年来，西方社会对于收入分配平等的观念在转变；（2）说明西方社会在日益关注高边际税率所带来的破坏性的经济效果；（3）说明政府或公众承认高边际税率会破坏水平公平原则。一般说来，一种税基较广而税率适中的税制会比一种税率很高又包罗万象的税制更加可行。因此，在设计个人所得税时，应注意：（1）要综合定义可课税收入，使税基拓宽；（2）税率档次的决定既要考虑政府收入的需要，又要考虑征税的有效性。累进性的衡量一种税是累进税，还是比例税、累退税，
10、这是容易区别的。如果随着所得规模增大税收额对所得的比率上升了，税收就是累进税；如果该比率保持不变，则税收就是比例税；如果该比率下降了，则就为累退税。然而，当税在整个所得上升的区域中都为累进税时，要在该区间的不同点之间衡量税的累进程度，就是一件困难的事了。一般来说，有以下三种方法可以用来衡量税的累进程度。第一，以有效税率的变化程度对于所得变化程度来衡量，设t1为对高收入的税额，t0为对低收入的税额，Y1为高水平的个人可征税所得，Y0为低水平的个人可征税所得，即：第二，以税额变动的百分比对于个人可征税所得变动的百分比之间的比率来衡量，即第三，用税后所得变化的百分比对税前所得变化的百分比之间的比率来
11、衡量，即个人所得税与劳动供给量的关系的统计验证个人所得税会影响人们的储蓄行为，对于冒风险的态度会影响人们对于工作与闲暇之间的选择。这里只考虑个人所得税对劳动供给的效应。这种效应主要表现为两个方面：（1）个人所得税与劳动供给弹性；（2）个人所得税使劳动者对工资收入劳动与非工资收入劳动之间的选择发生变化。个人所得税与劳动供给弹性迄今为止，西方经济学家对此研究常用的方法有两种。一是通过调查问卷的方式，询问劳动对于加征个人所得税后的反应。这种调查问卷的方式在英国有两个典型的例子。1953年，英国皇家关于利润税与所得税委员会搞过一次调查，对1203个男公民与226个女公民进行询问，所设计的核心问题是：当
12、个人所得税率提高时，你认为多工作多挣钱还合算吗？不过，这次调查并未得到确切的结果。另一次调查在1974年，由斯特林大学教授C.V.布朗与另一位教师E.莱林主持，对2000名英国工人进行问卷调查，核心问题是：个人所得税使你加班加点多干活，还是少干活，或者没有什么变化？对回答结果紧系统计分析表明：大约74%的工人认为征税后对自己工作没有什么变化，15%左右的工人认为征税后使自己工作得更多，而有11%的工人认为征税后自己工作得更少了。这个调查结果说明，征个人所得税对劳动供给的影响是微小的，征税会使总劳动时间大约提高1%，因为认为征税后自己工作得更多的人比认为征税后自己工作得更少的人要多一些。另一种研
13、究方式是经济计量研究，即从公布的统计资料中研究个人所得税的征收对于劳动供给的关系。这类研究主要是分析劳动供给对于劳动价格的弹性，要是劳动价格弹性为负，并且弹性的绝对值大，则说明工资越高，劳动供给越少，这时征个人所得税就会增加劳动供给量；反之，个人所得税会减少劳动供给量。美国经济学家迪克森（Dickinson）在1975年对劳动供给弹性作了经济计量分析，结果如表9.3所示。表9.3工资率（小时工资）价格弹性收入弹性替代弹性在3.25美元以下平均工资率为2.6美元-0.12负+0.143.254.99美元平均工资率为4.3美元-0.10负+0.335.009.99美元平均工资率为6.10美元0.1
14、1负+0.38这就说明，劳动供给的价格弹性是负的，但是弹性的绝对值很小。因此，对个人征收所得税，对劳动供给的影响可能是正的，但效应很小。个人所得税使劳动者对货币收入劳动与非货币收入劳动之间的选择发生变化这种效应是通过逃税行为实现的。所谓逃税，是指个人利用合法的方式来减轻税负。逃税不同于偷税，后者是不合法的。逃税最常见的方式就是劳动者从课税行业转移到不课税行业。由于货币收入常被课税，非货币收入难以课税，因此，个人所得税会改变劳动者在这两种收入之间的选择。假定把非货币收入劳动定义为家务劳动，则个人逃税行为可以由图9.1得到说明。实际所得W1W2W3E1E2PHwYH2YH1N1HT2 HT1 HH
15、2 HH2 HwHM1HM2闲暇N2图9.1在图9.1中，左纵轴代表实际所得，横轴代表时间在劳动与闲暇之间的分布，在右端点，说明全部劳动时间都为闲暇，在左端点，说明全部劳动时间都为劳动。HwHw线表示家务劳动的收益递减曲线，市场工资由W1N1线的斜率表示。当HwHw线与W1N1线的斜率相等时，说明两种劳动的收益相等。又由于这时劳动者对闲暇的无差异曲线与W1N1相切，决定了劳动者供给的总劳动为HWHT1；其中，HH1HT1为货币收入劳动，HwHH1为家务劳动时间。征收个人所得税以后，净市场工资率线为W2N2线，W2N2线的斜率为净工资，在m点，W2N2线与HwHw相切，说明在m点净工资率等于家务
16、劳动净报酬率。由于征收个人所得税后，个人改变了对于工作闲暇的选择，于是，关于工作与闲暇的新的无差异曲线在E2点与W2N2相切，E2点决定了个人在这时提供的总劳动量为HwHT2（即征个人所得税后总劳动时间增加了），但这时货币收入劳动为HH2HT2，家务劳动为HwHH2，即家务劳动占总劳动的比重上升了。公司所得税所谓公司所得税，就是对公司利润课征的税。然而，这类税引起了很大的理论分歧与争论。比如，什么是应课税的公司所得？对公司利润征税存在着任何理论依据或合理的理由吗？征收公司所得税以后，对于资源配置、储蓄、投资和金融结构究竟会产生什么效应？这一节就来分析这些问题。应纳税的公司所得（利润）公司所得税
17、的税基原则上是公司的净利润，即从公司总所得中减去工资、原材料费用和贷款利息（以上三项叫经营成本），剩下来的叫经常性的经营利润。真正核定应课税的公司所得时，还必须对经营利润再作一些调整。这些调整主要是折旧和存货价值的增加。折旧在西方，折旧是必须从经营利润中减去的。但折旧成本的扣除不是一次完成的，而是在一定时期内逐次进行的。折旧扣除取决于两个因素：（1）折旧期的长短；（2）给定折旧期限下每年折旧率的大小。折旧期传统上是按资产的“有效服务生命”（“Useful Service Life”）确定的。但西方国家的“加速折旧”政策往往使资产折旧期（资产的经济生命）低于资产的有效服务生命（资产的自然生命）。
18、比如，美国1981年通过的税法规定，资产更新期分别为3年、5年、10年和15年，最长的更新期是对于建筑物规定的，为15年。折旧率的选定一般有两种方法：一种是直线法。这种方法是将资产额除以折旧年限，得出的是每年的折旧率。这种折旧率是年年相等的，折旧额也是年年相等，并且到第n年末，将无残余3价值。另一种方法叫递减差额法，即每年的折旧额是上年遗留下来的资产的一个固定比例，按照这种方法，折旧额肯定是递减的，并且到第n年年末，还将有残余价值。存货价值的增加存货价值的增加可以按两种方法来计算，一种叫后进的货先出（Last in，first out），另一种叫先进的货先出（first in，first ou
19、t）。假定一个汽车商在头一年拥有10辆汽车存货，每辆是以5000美元的价格购得的；第二年他又购入10辆汽车，每辆为6000美元，同时又以7000美元的价格出售5辆汽车。按照后进的货先出的办法，利润为5（7000-6000）=5000美元；按照先进的货先出的方法，利润为5（7000-5000）=10000美元，因此，应课税的所得为公司经营利润减去折旧加上存货（或别的资产）价值增加。以上原则是普遍成立的。但是怎么计算折旧，怎么计算存货价值变化，这往往是政府与大公司争吵的问题所在。公司所得税的合理根据与税率根据关于公司所得税的根据，在西方国家往往有一下两种不同的观点：第一种，一体化的观点。持这种观点
20、的人认为，公司所得税之所以必要，是由于个人所得税并不能对公司全部净利润进行征税。要是净利润全部以分红的形式分给股票持有者，则只要对股票持有者征个人所得税就行了。问题在于，在实际上，公司净利润不可能全部分光，因此，除了对个人征所得税以外，还应对公司征所得税。这种观点把公司所得税看成是在利润全部分红条件下个人应纳所得税的某种预付。因此，是以个人所得税为基础来分析公司所得税的必要性的，即是以个人所得税为基础来考虑公司所得税与个人所得税的一体化的。持这种观点的人认为，如交纳了公司所得税，红利获得者在原则上就不应再为红利交个人所得税了，如果把公司所得税看成是跟个人所得税相独立的税种，则会出现重复征税。比
21、如，设某公司净利润为100，公司所得税率为52%，个人的征税率为30%，则净税额为52+480.3=66.4.但是，这后面的480.3=14.4是一种重复税，因48单位的红利在作为公司净利润的一部分时已被征过一次税了。为了避免重复征税，贯彻一体化原则，1981年英国实行了以下税制：规定超过80000镑年利的公司被课以52%的所得税，但对于剩下的48%的分红利润给于七分之三的回扣，即股票持有者在分红时不仅可以从100单位的利润中得到48单位，而且还可以从国内税务局那儿得到48（3/7）=20.57单位的回扣。该回扣是从52单位的公司所得税中扣来的。这样，股票持有者共得481+（3/7）=68.5
22、7单位，若再对这68.57单位所得征30%的个人所得税，就要缴纳20，57。这就是说，使股票持有者缴纳的个人所得税全从公司所得税中扣除。最后，公司净向政府交纳所得税为52-20.57=31.43单位，个人交纳所得税为20.57，结合起来相当于利润分红时由个人缴纳52%的所得税，避免了上例中出现的14.4单位的重复税额。前面对公司征的52%所得税，即是对利润分红时个人应交纳的税金的预付。这里，回扣额怎么决定呢？设X为回扣额，则X=（48+X）30%，解出X=20.57，再由20.57单位在分红总额48单位中占的比率为3/7，定出回扣率为分红总额的3/7。第二种，绝对的观点。持绝对观点的人认为，大
23、公司本身是一个独立的实体，由一个职业的经理集团所操纵，而很少受到股票持有者的控制。从这一观点看，既然公司是一个分离的实体，有自己的纳税能力，也就应该属于一个独立的绝对的税。这样一来，对公司课征的所得税与个人课征的所得税就是相互独立的，于是，公司所分配的利润（分红）要被征两道税。遵循绝对观点的国家很多。美国、荷兰、卢森堡、瑞士、丹麦、冰岛，都是对公司所得与个人所得独立征税的。中国迄今为止的企业所得税是与个人所得税分离的。如果普遍实行股份制，是否也会出现对公司分配的利润征两道税？这是值得思考的。税率公司所得税的税率一般是比例税。比如美国，1981年税法规定：对公司净所得低于25000美元以下公司，
24、分别征15%、18%、30%与40%四个档次的所得税，而对超过年净所得25000美元的公司超额所得一律征收46%的所得税。这样一来，尽管80%的公司只纳低的所得税，但从税额的角度看，90%以上的利润必须缴纳税率为46%的所得税，这说明大部分公司所得税是比例税。为什么公司所得税实际上是一种比例税呢？可以提出的理由是：公司的所得税归根到底要由股票持有者来负担。而公司大小或公司净所得多少与它的股票持有者的收入多少之间并没有确定的关系，许多小公司为高收入者所有，而大公司支付的红利的很大一部分属于中等收入者。如果对大公司实行高额累进税率，则会打击中等收入者，有利于高收入者。中国对大中企业征55%的所得税
25、，也是一种比例税。但税率不但比美国的46%高，而且比英国的52%高。对小企业则是征八级累进税，税率由10-55%。公司所得税的短期效应与长期效应资源配置方面的效应这主要是看征收公司所得税对征税企业的产量与相对价格的影响，这得从两个方面谈。第一个方面：短期效应。由马歇尔关于“短期”的定义，在短期中，企业的资产存量与资产结构是不变的，股份企业的股份持有者是不可能逃离企业的。这时，对公司征税，相当于在垄断条件下对企业征利润税，其效应在第8章关于税收的局部均衡分析时已说过。第一，如果公司是追求利润极大化的，由于公司所得税不会影响MC与MR，所以，它也不会影响价格与产量，税将完全由股份所有者承担，税负既
26、不可能通过抬高产品价格向前转移给消费者，也不可能通过减少产量、较少投入品的需求量、压低投入品价格等向后转移给要素所有者。第二，如果公司是追求销售极大化的，而且最低利润目标发生着作用，对公司征利润税会降低产量，抬高价格，从而使税负部分转移给消费者。第二个方面：长期效应。关于公司所得税的长期效应有以下两种截然不同的观点。第一，哈伯格（Harberger）的观点。1974年哈伯格在税收与福利（Taxation and Welfare）中认为，对公司征所得税才能够长期看是会影响资源配置的。哈伯格把公司定为股份公司，因此认为，对公司征收所得税后必定会降低股份公司的红利分配水平，其论证过程其实就是第8章3
27、节的有关内容。对一种劳动密集型产业的劳动要素征税，会降低该部门的产量，提高该部门的产品价格，同时在分配上使劳动者受损失。反之，如对一种资本密集型产业的资本要素征税，则会使资本所有者受损失。哈伯格论证过程如下：对股份公司所得税减少股票持有者的分红额资本流出股份公司股份公司的产量下降，价格上升，消费者部分分担了公司所得税。从分配上看，股份资本流向非征税部门，会使全社会资本过剩，使全社会股份资本收益下降，因而使分配不利于资本所有者。第二，施蒂拉勒茨（atiglitz）观点。施蒂拉勒茨不同意哈伯格的观点。他在1973年第2期的公共经济学杂志（journal of Public Economics）中发
28、表题为税收，公司财务政策与资本成本(Taxation，Corporate Financial Policy，and the cost of Capital)的论文，认为对公司征所得税是不会影响公司的产量与价格水平的。其论证过程如下：施蒂拉勒茨假定公司不是股份恩恩公司，而是向银行接待资本后才经营的公司，交给银行的贷款利息是不会被征税的。公司税前所得增加额。其中为来自投资的利润增量，包含利息；为要支付的银行利息；为经济折旧价值。在没有征公司所得税前，只要，即公司投资所得净收益大于应付的银行利息，公司就会继续投资，直到=这一点为止。现在看征收公司所得税后的情形。由于与是免税的，税额只为：，则税后公司
29、净收益为：，其中，T为税率。显而易见，征税后，公司仍然在=这一点确定投资的最大值。因此，公司并不会因缴纳所得税而减少产量。这种所得税也不会专家给消费者或别的生产者。哈伯格与施蒂拉勒茨的分歧来源于他们的假设不同。哈伯格假定公司为股份公司，因此公司所得税影响资源配置；施蒂拉勒茨假定公司资本全由银行贷款，而贷款利息不用纳税，所以公司所得税不会影响资源配置。这种争论告诉我们，如果中国将来普遍实行股份制企业，则对企业征收所得税必定会影响企业的产量与价格；如果中国将来普遍实行日本式的由银行向企业提供资本的方式，则对企业征所得税将不会直接影响公司的产量与价格水平。对于储蓄与投资的效应如果对公司所得征税，则在
30、公司是股份公司的条件下，肯定会减少资本净所得。而股份公司净所得的下降通过资本转移会引起全社会的资本收益下降，使资本所有者的收入下降。假定资本所有者的储蓄倾向高于劳动收入者的储蓄倾向，则公司所得税必定会降低社会的储蓄水平，从而影响投资水平。对于企业内部的资金结构的效应公司所得税在这方面的效应可分为两个方面：（1）影响企业对于内部融资与外部融资的选择。内部融资是指公司靠自己的分红后的余留利润来提供资本；外部融资就是靠银行信贷或出售股票来筹资。由于在决定公司所得税率时，对于分红的利润征重税，而对于余留利润征轻税，因此，公司会增加余留利润的比重，从而增加内部融资的相对份额，减少外部融资和依赖。显然，这
31、种情况是有利于已有企业的，而对那些需要资金市场的新企业来说，内部融资相对于外部融资的比重上升，是一种不利的局面。（2）影响企业在外部融资时对于股份资本与借贷资本的形式选择。设D为借贷资本，E为股份资本，则D/E比率会由于征公司所得税而上升，原因在与借贷资本的利息是免税的，公司会增加对于D的需求量。公司所得税对于资金结构的效应告诉我们，如果我们要求发展资金市场、发展股份企业，那么，在公司所得税上必须相应调整。销售税销售税也是对当前产出的流量征税，这一点与所得税是相似的。不过，所得税是对要素交易中的卖方征税，而销售税或是对产品交易中的卖方（厂商方）征税，或者是对家庭购买力征税。在对家庭购买力征税时
32、，所强调的不是家庭收入的来源，而是家庭的开支方面。总之，销售税的征税对象是商品与劳务的销售额。本书第8章关于税收的局部均衡分析所涉及的主要是销售税。在那里，我们知道，销售税分为从量税与从价税，这种划分是根据税率的不同确定方式区分的。在这一章，再介绍机几种划分销售税的方法。流转税与增值税这种划分所着眼的是税基。流转税是对流通中全部交易额征税。交易额并不等于最终产品的产值，一种产品可能参加两次或多次交易，因此，一种产品可能被重复课税。另外，一种产品可能要经过多个生产阶段，如每个生产阶段都由独立的厂商完成，则不同的生产阶段之间联接就鼻息经过流通。于是，某种产品价值的某个组成部分肯会被重复课税。显而易
33、见，一个部门或企业的生产过程越是复杂，专业化程度越高，在产品生产阶段越是靠近于最后阶段，则重复纳税的程度就越高，所承担的税基就越是大，这种情形很像倒金字塔型。举例来说，当铁矿石从矿山销往炼铁厂时，就被征一次流转税；当铁销往炼钢厂时又呗征一次流转税；当刚才从钢厂销往汽车厂时，还得被征一次流转税；最后，对汽车的销售额又得征一次流转税。可见，一个企业或部门的生产专业化程度越高，则重复缴纳流转税的负担就越重。从这一意义上来说，流转税有利于初级产品生产部门，不利于复杂的加工工业部门；流转税鼓励企业小而全、大而全，不利于企业走专业化与协作的道路，是不利于发展横向经济联合的。增值税的情况与此不同。增值税的税
34、基是每一个生产阶段的新增价值额。当物品经过一系列生产阶段的时候，仅仅对物品每个连续阶段上可增加的价值征税。因此，当物品采取最终产品形式的时候，最终产品的每一个要素或组成部分仅仅征税一次。由此，增值税对资源配置就保持中立和非扭曲性，对于生产过程的横向联合产生了强烈的认为刺激。增值税是本世纪50年代初在法国首次采用，现在在欧洲，它已经取代了流转税。在美国，现在也通行增值税，不再为流转税所困扰了。增值额如何计算？通常采用下法：从企业毛收入中减去该企业全部中间产品价值（包括生产过程中的材料与半成品），再减去长发与设备上的资本支出。通税与特别商品税销售税中的通税是指对全部商品与劳务征税。这在美国的销售总
35、额中还占有42%左右（1979年数字），但只有州与地方两级政府征通税，美国联邦政府征收的销售税中没有通税，只有特别商品税，它包括对汽油、酒类、烟、汽车等商品的销售税。为什么要征特别商品税呢？其利用大致如下：第一，特别商品税可以代替对于某种服务付费，比如缴纳汽油税，在美国就近似于对道路使用的服务付费。第二，某些特别商品税具有累进的性质。某类商品的消费开支在富人开支中会占有较高权数，对该类商品征销售税就会使富人承担一种累进的税负。当累进的所得税难以开征或实施时（这在发展中国家是常见的），对奢侈品征消费税，尤其是对进口的奢侈品征消费税，是对累进的所得税的一种可行的替代。第三，当税收管理比较困难时，挑
36、选某几种商品征税是比较容易的。尤其是在发展中国家，可以挑选出生产单位数目比较少的产品来征销售税，比对全部商品和劳务都征税来得容易。第四，某些特别商品税的开征是为了抑制对于劣质品的消费趋势，比如对酒类与烟征销售税，就是因为酒、烟是有害于健康的，政府征税据说是为了抑制消费。但由于烟、酒的消费缺乏弹性，因此，这类税的效果看来不大。第五，某些消费税的开征是为了在将来降低污染程度，使由生产活动或消费活动产生的外在性成本通过征销售税而内在化，比如汽车就被认为具有这种作用。在什么阶段征消费税以上讲的两个问题是关于销售税的税基决定原则。现在分析的是关于征税时机或场合的选择问题。在税制执行与实施过程中，这显然是
37、有效的税收管理的中心问题。一般来说，销售税的征收环节有出厂、批发、零售三种选择。如果是通税，则在零售阶段上征税比较好，因在该阶段可以对所以商品与劳务同征同一税率的从价税。如果在产品出厂价这一环节上对全部商品征相等的从价税，则可能在零售环节上出现不等的税率，原因在于不同的产品，可能具有不相等的（出厂价/零售价）比价。而这时，如为了使全部产品按零售价计算的从价税相等，就要对产品的出厂价征不同税率的从价税，显然，该办法来得笨拙多了。如果是特别商品税，则答案是不大明确的。如果被征税的商品是均质的（产品规格较一律），比如汽车或电视机，则在出厂时征消费税方便，因在零售时要对某种商品征税，又不对别的商品征税
38、，会引起商业管理的不便。但在别的场合，则不一定了。在发展中国家中，政府往往喜欢选择在产品出厂这个阶段上征销售税。这是因为，产品的生产者数目总是少于消费者的数目，而且生产单位比零售单位规模大，更具有永久性，具有更为稳固的基础，也具有更好的会计簿记基础。所以，对生产者征消费税会有利于更准确地估算销售额，也更有利于税收管理。对销售税的评价对特别税的评价第一，税负转移问题。在第8章中，关于从量税在完全竞争下的归宿定理曾指出，从量税的归宿是取决于供求双方的弹性的比较的。如果需求弹性大，供给弹性小，则从量税会较多地减少供给者得到的价格，这时，销售税的归宿较多地落在供给者身上，供给者只有后转移给劳动者，削减
39、工人工资。如果需求弹性较小，供给弹性大，则从量税就会较大幅度地提高购买者支付的价格，这时，销售税的负担就较多地向前转移给消费者。这个定理的结论对于从价税也是成立的。；另外，对于垄断条件下的销售税也是适用的，即垄断商利润削减多少仍依该产品的供给弹性和需求弹性而定。如供给弹性小、需求弹性大，则厂商的利润削减也大，因而厂商要多承担些税负；相反，则可能把较多的税负转移给消费者。第二，关于公平性的评价。对必需品征销售税具有累退性，而对奢侈品征税则具有累进性。在美国，大约50%的特别税征自于汽油和汽车，25%征自于烟产品，后两者一般称为大众消费品，从公平性上看，带有累退性质，即越穷的人纳税越多。对通税的评
40、价 第一，对于税负转移问题，第8章的归宿定理仍然适用。第二，关于公平性的评价。先从公平性原则来看。由于销售税对某种商品或劳务的税率相等，所以，当拥有同样收入的家庭因年龄、偏好不同而对该商品的消费量不同时，就会承担不同的税负。可见，消费税违反了水平公平原则。从垂直公平性原则来看，由于随着家庭收入上升消费倾向会下降，而销售税是按比例对消费额征税的，因此，对于高收入家庭来说，销售税具有累退性。这就违反了垂直公平原则。财产税在西方国家中，财产税在总额税中客栈比重很小。1979年，财产税只占美国总税收的1.18%，占英国总税收的1.57%，只有瑞士高一些，也只有6.8%。并且，财产税主要是一种地方税。有
41、关财产税，需要对一些问题做出说明。财产的定义与估算财产的定义所谓财产，就是作为财富的资产，它是一个国家在某一时点的经济存量总值，因此，对财产课税，是对经济存量课税，而以上讲的所得税与销售税是对经济流量课税。财产，就其形式来分，分为物品存量与货币存量。但在西方国家中，最通常的划分是动产与不动产的划分。不动产是指地产与房产，即土地与建筑设施，动产又称个人财产（Personal Property），它包括除房地产以外的个人或厂商的其他全部所有物，动产可分为两大类，即有形的个人财产与无形的个人财产，前者包括家具、首饰、货物等，后者指个人拥有的股票、债券及货币。财产的估算为了对财产征税，必须对它进行估算
42、。在西方国家中，一般有两种估算方法可供选择：一是实际价值法。二是租金所得贴现法。美国运用的是实际价值法，英国运用的是租金所得贴现法。所谓实际价值法，就是按一定的评估率对财产的市场售价进行评估，最后得到的评估价值是应纳财产税的税基。设MV为财产的市场价值，ta为评估率，AV为财产的评估价值，则：AV=taMV （9.1）财产税是根据财产税率对财产的评估值征收的。设Tp为财产税，tn为财产税的名义税率，则：Tp=tnAV （9.2） 由公式（9.1）与公式（9.2），我们可以衡量财产税的有效税率。设te为财产税的有效税率，则：te=Tp/MV=tnta （9.3） 由于咋西方国家中通常对财产的评估
43、率ta远小于1，所以，tetn，即财产的有效税率是低于名义税率的。在美国，1980年国民生产总值为2.6万亿美元，财产宗旨为8.7万亿美元，大约有一半财产主要纳税，即MV为4万亿，评估率平均为30%，于是，财产税的税基AV为1.2万亿美元左右。由于税率由各州自定，因而名义税率与评估率在州与州之间不一样；在芝加哥，尽管名义税率为9.8%，但有效税率只有1.6%。所谓租金所得贴现法，又称潜在价值法，英国就用此法对财产进行估算。英国税法规定：一个人的个人财产就是他所期望的实际所得的现值。该现值可按贴现公式得到： （9.4）这里，R为财产每年的租金所得，i为市场利率，T为该财产获得租金所得的年期。需要
44、注意的是，用实际价值法与贴现法在正常条件下是一致的，但如有风险，或因投资使市场利率大起大落，则两种方法估计的财产值就不同。在用贴现法时，设政府对该笔财产每年征以的税额，该份财产的价值变成： （9.5）财产价值因税额而削减 （9.6）公式（9.6）就是财产所有者在T年中缴纳的财产税的现值。显然，如对某财产公布征税，则经折现的财产现值就会立即降低，所有者就要承担全部的财产税税负。对财产课税的理由关于财产税的理由名目繁多，大体上有以下几种：第一， 基于水平公平原则，应对财产带来的好处征税。如有两个人，收入水平相同，但其中一个人拥有较多的财产，则该人就拥有较大的能力，财产会给他更多的安全，他可以减少储
45、蓄，因此，应对拥有较多财产的人征财产税。并且，得自财产的收入比平时挣得的收入更为长久，平时挣得的收入到一个人退休或死去时就要终止，但财产收入可以被继承下去，因此，财产收入的贴现期比挣得收入的贴现期长，对财产应该课税。第二，促进对财产更有效的利用。开征财产税会促使人们以租金较低的财产去代替租金较高的财产，这样一来，财产的现值也会降低，于是，财产会更有效地得到利用。第三，对财产进行再分配。财产的分配在西方国家中比所得分配还要不平等。在美国，1%的富人在1972年拥有26%的个人财产。不过，由于财产税率很低，这方面的 作用是微乎其微的。第四，对继承的财产实行歧视。本章小结1、粗略地度西方国家的税制进
46、行评价，可以发现西方国家的税制有三大特点：（1）在所得税、销售税、财产税这三大税系中，一般以所得税为主要税系。1985年在中央一级税收总额中，个人所得税与公司所得税合计的份额分别为：美国87.2%，日本71%，英国45.5%，联邦德国47.3%，只有法国低一些为33.2%。（2）销售税和财产税主要属于地方税。（3）在销售税中，主要是增值税，越来越多的国家以增值税取代流转税（产品税）。在下一章我们将看到，中国目前的税制正好与这三个特点相反。2、所得税、销售税与财产税分别具有不同的效应：个人所得税对个人的劳动供给量会发生影响；公司所得税（法人税）对股份企业的利润分配会发生影响，从而影响企业的投资、生产与融资行为；销售税对商品与劳务的价格发生影响；财产税对个人的储蓄行为会发生影响。税制设计，应该对这些效应作比较研究，以便找出服从于经济运行最优目标的最优税制结构。思考题 1、如何理解亨利、西蒙关于所得的综合定义？2、在应课税的所得的衡量方面，美国与英国有什么区别？3、什么是边际效率、平均税率、有效税率？4、近年来西方国家的税制改革中，税带变动有什么趋势？为什么？5、如何计算一种税的累进性？6、如何理解个人所得税对劳动供给的效应？