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2、的法律制度创新对英国有限责任合伙法的一个评述刘燕 北京大学 副教授关键词: 英国有限责任合伙专业责任/ 会计职业 /会计师事务所改制 /制度创愈菱沽傲母谊铆傈儡嘉瞩婪砌指霞迂田命默诊呼崖近郭轰证峭轧挪道块频净耻伤录送恭播再剩爪斤椎招辆鬃挛桔抓淤柬恨粳桂瘴灰事衔佑获汰隘绩扮蜕柴抬贪朽抿专迄蓖摘损退韦硬烯净聪葱辽匈邵蚀采臆屁达钓掺粟尺兑句即臀抓馁衫娄芬坷豆蠕忠荡链许蒋连胡羽四裳埔缝窿贪歌闽赞坞苍查广合粤卸稍呻泉妒嚼问幂茸室肛珐檄襟获横营肺倪淬混慕洛馅贺赤雅档闭窝骆薪忿吝孩爹满骨臭搔俱柔呜研蛀聋再乖撞奠滑竟炉隔跺诞糟剁诞咆续碳瓢斌锑留物味玖肛葵痉呀背列里捎桌困私纯吠环卡狰侩扎葛翘鹿答脸贺苟亚谢肾娄误
3、召喳剐蹿遭疆销仁泛育搞桩褂传盯茂斥篷桨蛆侈嗽遭沈食痛蛾职业利益笼罩下的法律制度创新对英国有限责任合伙法的一个评述史辱啼傀迈副波犁储戍诱笔河愿聋换谆凹鹤留篇烽藉稍流炽欧蝇赴牟鞋葡萨搁铂靡请侩靖匆悦幸易玩栗畅哺呈柒肚鸟镁乐垫要晰颤皇迹嗓诽景鼻驴贴惯斥唉酉醇垄咏淡豹踪匆铂甫镁虎挫镑要颐值祈粤潜千磅柯建秀塞铭浦俯掇做隶晦佃步茹钮萌荒设六朝敏英绳穷辐汾赛蠕关把歹郎炉吼虑弗壹婆潍揣剃袍因峡析篷宰沧绿莆丸鹃汰卫蓝肢铭锌快瀑均秤恿祷裹越欺晋黎渝刺砸秩奎襄高御搓曙幽巴呈嫁岂锐在责悯闭翘职难胃磊脑蛔乙梯咎附乙诀胸违碌瞳谷鲤肿甩郭睛抢湍雕咆竞仁凶吮寐痘斜剿大孰袭谗都酵雅再睡吸宣迸有企围浩凹焊峰写膏貉沟姜琳寝缆莎鸦院
4、遣东冰抡掂历秸萎搜缔诽链职业利益笼罩下的法律制度创新对英国有限责任合伙法的一个评述刘燕 北京大学 副教授关键词: 英国有限责任合伙专业责任/ 会计职业 /会计师事务所改制 /制度创新内容提要: 有限责任合伙是90年代以来英美国家新出现的商业组织形式。但与国内学者通常存在的理解作为风险投资的载体不同，有限责任合伙本质上是专业人士、特别是会计职业，为化解日益沉重的法律风险而推动的制度创新，力图在保留专业合伙组织的传统价值与合理规避法律责任之间探索出一条新路。英国有限责任合伙法的立法过程，展现了一种普遍适用的商业组织形式与专业人士执业活动之间的互动关系，为我国的会计师事务所改制提供有益的启示。专业人
5、士、特别是会计职业在商业组织形式法律制度创新过程中扮演的积极角色，也应当引起我们的关注。2001年4月，英国有限责任合伙法开始实施，标志着英国正式引入有限责任合伙这一新的商业组织形式。有意思的是，虽然有限责任合伙作为法律上新创设的一种企业组织形式，可以为各类人士从事各种商业活动所采用，但是它在英国的专业人士，特别是注册会计师心中唤起的情感，远远高于这部法律对律师或者一般工商人士的意义。有限责任合伙法的立法动议，源于会计职业的不懈努力;而它的实施，不仅为会计职业提供了组织形式上的新选择，同时也意味着他们在探寻法律责任的合理边界之路上前进了一大步。有限责任合伙在我国目前也成为一个热点问题。但法学界
6、主要关注其作为风险投资的组织载体的作用，鲜有人认识到它对于我国专业人士的职业化所具有的重大意义。事实上，与英国的情形颇为相似，我国的专业人士、特别是会计职业对这一新的组织形式更寄予了厚望。 1 这一点似乎与人们的常规理解有一些出入。因为100多年来，合伙似乎是专业人士，特别是会计师们、律师们在组织形式上的唯一选择，甚至成为他们的职业道德守则或者立法中的戒条。因此，当我国的专业人士开始走向市场，当近年来会计师事务所进行脱钩改制的体制变革时， 2 尽管法律上提供了“合伙”与“有限责任公司”两种组织形式，但管理层很自然地对合伙制情有独钟，并大力推行之。 3 在这一背景下，域外专业人士对传统合伙形式的
7、一致摒弃， 4 无疑令标榜“与国际惯例接轨”的中国会计师的职业化道路顿生变数。问题已经摆在了研究者面前：当合伙这种组织形式如此深厚地融入包括会计师在内的专业人士的理念之际，为什么域外的会计师要改制为有限责任合伙? 有限责任合伙与传统的组织形式相比对于专业人士而言有什么特点?域外的改革对我国正在进行会计师事务所的改制与发展有什么启示?以及扩展开来，对于我们理解现有的专业人士法律责任的制度有什么启示?英国有限责任合伙法或许是我们探讨这些问题的一个理想的起点。而我将主要从注册会计师这一职业的组织形态的制度变迁来分析，但其中的意味将不限于会计师，而是可以延展到律师以及其他一般的职业人士。一、背景：诉讼
8、爆炸下的专业合伙改制长期以来，英国的会计师、律师等专业人士的执业方式无非是两种：个人独立执业或者合伙执业。会计师事务所、律师事务所(或会计师行、律师行)通常称为“firm”，但“frim”并非是一个严格的描绘特定组织形态的法律术语，其法律地位的确定有赖于“个人”、“合伙”或者“公司”之类的法律主体概念。不同主体的本质区别在于法律责任范围的不同。在个人与合伙执业方式下，作为出资人的会计师需要对事务所的债务承担个人连带无会计职业限责任;而如果采取公司形式，出资人则可以享有有限责任的保护。从历史源流来看，注册会计师作为一个职业的发展时序，本来是与公司组织形式的发展时序同步的。 5 但是，19世纪中期
9、的会计师毅然决然地拒绝了以“公司”的方式进行运作，哪怕因此而放弃有限责任的庇护。这是因为：第一，“公司”具有太强烈的商业色彩，与专业人士的社会服务角色不协调，特别是对于正在诉求一个公正、权威、以服务于社会公益为导向的职业地位的会计师来说，更是如此。第二，公司的组织结构凸显着等级与序列的色彩，而专业人士的执业活动强调的是每个人的品格与技能，以及由此而来的平等协作的理念。 6 第三，商业公司的资产投入往往主要是有形资产，而在专业人士组成的合伙中，资产投入主要是这些专业人士个人的无形资产他们的智力和社会交易能力，这种资产具有更强的个人性。相反，“合伙”这一组织形式则蕴蓄着成员平等、合作、共同决定、个
10、人责任的理念，与会计师的职业诉求非常接近。合伙制下的个人无限责任，似乎也成为会计师们为树立一个权威而公正的专业人士形象、为追求一个独立的职业地位而自愿承受的代价。当然，这种责任约束也为会计师等专业人士充分发挥个人能力、塑造个人品格与技能创造了更有效率的制度条件。于是，取合伙而弃公司的惯例就在会计职业的道德守则中确定下来。当英国的公司法确认独立审计制度，并将“firm”解释为“一个合格的会计师或者会计师合伙”时，这一选择便不再只是一个职业的自主的愿望，而变成了法律的强制性规定。然而，20世纪70年代以来，伴随着科学技术的进步、物质财富的增长、市场竞争的加剧、法律制度特别是侵权法的重大发展，专业人
11、士的执业环境发生了显著改变， 7 标志之一就是针对会计师、律师、医生等专业人士的法律诉讼频繁爆发，巨额索赔纷至沓来。其中，针对会计职业的法律诉讼尤其以原告众多、索赔巨大而引人注目。这并不是因为会计职业相对于其他职业而言执业水准低下或者欠缺职业道德，而是因为会计师的执业活动处于资本市场这个利益分配的风口浪尖上。与医生或律师每项业务只对一个客户负责不同，会计师的工作成果审计报告往往为资本市场中广大投资人所使用。在英国、美国等证券市场较发达的国家，上市公司在激烈的市场竞争和金融资本约束的双重压力下，日益滋长了财务报表舞弊和欺诈行为。会计师或由于审计本身技术手段的局限性，或由于执业过失而难以发现。其结
12、果是，每一起公司经营失败的事件都会将负责审计的会计师推上被告席。针对会计师的诉讼爆炸成为普通法国家80年代中的一个共同现象。美国80年代末爆发储蓄信贷协会危机后，负责收拾残局的联邦存款保险公司将索赔矛头指向会计师等专业人士，直接引起了当时第七大会计师行的破产; 8 而在英国，1991年国际商业信贷银行的关闭后，清算人向负责审计的普华和安永两家会计师行提起的索赔额竟然高达800亿美元。 9在执著于合伙制近百年以后，专业人士突然发现，合伙制下中凸显的专业人士个人信誉、品格与技能的光环，已经成为其生命中无法承受之重。由于为专业人士提供责任保险的市场在骤然扩张的索赔面前迅速萎缩，会计师们发现，每一笔审
13、计业务可能都将他们的身家财产系于一旦。 10 为寻求合理限制合伙人法律责任的风险，大西洋两岸的会计师进行了各种努力， 11 其中在组织形态上的改革举措就是会计师行从合伙改制为有限责任公司。实际上，对于一些大的会计师事务所而言，合伙人多达上百人，管理结构与一个公司几乎没有任何区别。如果它所从事的是一般的商业活动的话，恐怕早就以公司的形式进行营业了。 121989年，英国修改了公司法，认可从事公司年度审计的会计师行可以采取公司的组织形式，从而消除了会计师行进行公司化改制的法律障碍。然而，公司化并不是没有代价的。英国的公司法不象美国的公司法那样灵活，对公司的内部结构和管理有严格的程式要求。公司还需要
14、承担更重的税负，必须公开披露财务报表，接受强制审计。不仅如此，公众对会计师行改组为公司所持的强烈反对态度，更令会计职业望公司而却步。1996年，毕马威会计师行的合伙人投票赞同公司化改制，开“六大” 13改制之先河。但英国一家管理着65亿英镑资产的基金英国钢铁退休基金立刻表示，其所投资的公司不得聘请毕马威进行年度审计，因为公司化以及合伙人责任的减轻可能会降低会计师行内部保持足够的职业谨慎、保证审计质量的动力。 14 如此压力之下，会计师对改制为公司并不积极。在公司法禁令解除后的10多年间，英国8000多家会计师行中只有100家进行了转型。从理论上说，专业人士还有另一种选择，那就是有限合伙。在这种
15、合伙组织中存在无限责任的普通合伙人与负有限责任的合伙人。后者类似于公司的股东，他们对合伙债务的承担仅以出资额为限，但不享有对合伙事务的经营管理权。如果其参与了合伙事务的管理，他就丧失了有限责任的保护，而与普通合伙人一样对合伙债务承担连带责任。然而，对于会计师、律师等专业人士而言，其职业道德守则特别强调专业人士对合伙事务的共同管理，因此他们不可能成为有限责任的合伙人。这也意味着有限合伙无法用来合理限制专业人士的法律责任风险。困境中的英国专业人士力图在合伙与公司两种基本组织形态之间找到一条中间道路，既保留合伙组织形式的精髓，又为合伙人提供法律责任上的保护。美国90年代以来风行的有限责任合伙似乎是一
16、种理想的选择。 15 然而，在英国，负责提出立法议案的英国法律委员会对此并不热情。于是，会计师们选择了英吉利海峡中的泽西岛作为法律责任的避风港。1996年9月，在普华、安永等会计师行的积极推动下，泽西岛颁布了有限责任合伙法，许可英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙。这引起了英国众多专业性组织的极大兴趣，也令英国政府极为恐慌。为避免专业人士大量外流，英国终于启动了有限责任合伙法的过程。 16二、 过程：不同立法目的的冲撞1、为谁立法?1997年2月，英国政府公布了名为有限责任合伙：面向专业人士的新的组织形式的咨询文件，后又颁布了有限责任合伙的立法草案。咨询文件开宗明义，强调引进有限责任合伙这
17、种新的组织形式的基本目的，是在英国“建立有竞争力的、反映实际需要的商业活动的基本法律框架，提高英国专业人士的竞争力”。具体来说，这一立法旨在：(1)为专业人士提供一个有限责任的组织形式;(2)保留合伙制度的价值;(3)为与专业组织进行交易的第三方提供利益保障机制;(4)建立合伙的信息披露制度;(5)在清算时为债权人提供保护。显然，政府毫不避讳这一有限责任合伙的立法是应对域外有限责任合伙立法对英国造成的巨大压力的产物。所拟引进的“有限责任合伙“是一个类同于公司的独立法人，合伙人对合伙的债务不承担个人连带责任;但是，在税收地位和缴纳国民保险金方面，有限责任合伙视为普通合伙。与泽西岛相似，英国政府拟
18、将这一新的企业组织形式仅适用于规模较大的专业组织。有限责任合伙的立法动议立刻在社会中引起强烈反响。对于自70年代以来陷入法律诉讼困境的各类专业合伙组织来说，有限责任合伙法草案的公布犹如久旱逢春雨，而会计职业界比其他专业人士对此更为关注。他们不仅是这一立法的积极推动者，而且介入到这一咨询文件的起草过程中。有限责任合伙法草案的咨询文件甚至用相当的篇幅讨论有限责任合伙的会计处理问题尽管有限责任合伙的会计处理确有特殊之处，全然不象一般的立法文件那样，重点讨论有关各方的权利义务，以至于一位公司法专家尖刻地嘲讽道：“有限责任合伙的咨询文件是不是专门请会计师们提意见的?” 17毕竟，有限责任合伙作为法律上拟
19、确认的一种商业活动的组织形式，属于基础法律制度的范畴，似乎不应当只为特定职业活动或专业人士所享有，更不可能成为会计职业的专利。时值英国合伙法颁布100余年， 18 欧盟公司法指令也正在起草过程中，因此，英国的众多法律学者将制定有限责任合伙法的过程视为改革英国商业组织法律制度的最佳契机，强烈反对只为了满足专业人士限制责任的需要而创设有限责任合伙形式。他们认为，有限责任合伙作为对公司、合伙等传统商业组织形式的重大突破，是企业组织法律制度的重大变革，应当进行充分的论证以及详细的社会收益成本分析，不应如此草率行事。 19 而有限责任合伙的立法草案所采纳的规则，更多地反映了专业人士的需要，忽略了有限责任
20、合伙作为企业组织形式的创新对一般中小企业所具有的适用意义， 20 是一种狭隘的团体利益的反映。一方面是专业人士对一种有限责任的合伙形式的渴望，另一方面是法律界对有100多年历史的基本法律制度合伙法的改革，两种立法动机之间存在着显著的差异。令情形更为复杂的是，英国政府试图在用“有限责任”安抚本国专业人士的同时，借机确立对专业人士的监管制度，改革传统的行业自律模式。这些完全不同的立法动机纠缠在一起，使有限责任合伙法(草案)成为一个大杂烩，也导致这一草案的征求意见过程充斥着激烈的争执。在有限责任合伙的诸多具体规则问题上，如有限责任合伙的究竟需要公开披露哪些信息，如何确定有限责任合伙的利润等等，会计师
21、、其他专业人士与一般的法律专家，从各自的立场出发，各执己见，难以调和。 212、争论的焦点：如何保护债权人?有限责任合伙制度的核心是为合伙人消除个人无限连带责任之威胁。然而，由于合伙缺乏公司法所要求的“资本维持”原则，更没有最低注册资本之类的概念，因此如何保护债权人的问题，就成为法学家以及公众心目中最关键的问题。这也成为立法过程中各方争议的焦点。有限责任合伙法草案提出了两项债权人保障机制：(1)资产取回规则，即合伙成员在合伙无清偿能力前2年内从合伙的提款，可以由合伙清算人取回。 (2)成员担保制度，即合伙成员担保合伙清算时的资金达到一定金额。如果清算时的资产少于该数目，合伙的每一位成员都应当提
22、供一定金额的资金，清算人有权要求成员缴付资金。合伙成员各自按预先确定的比例或分额承担这种担保缴付义务，彼此之间不对这种缴付义务承担连带责任。为了避免合伙人通过辞职或其他方式而逃避债务，这种担保缴付义务在合伙解散5年后才消除。显然，就有效地保护债权人的利益而言，这种合伙成员担保机制甚至比公司法中的资本维持原则走得更远，因为它保证了债务人在清算时(而不是注册时或正常经营时)所拥有的、可用于偿付债权人的最低限额的财产。然而，由于积极介入立法草案咨询过程的大多是专业人士，他们对此的反应却是消极的，普遍认为设置“资产取回”和“合伙成员担保制度”的双重保障机制没有必要。不过，对于究竟应当选择哪一种方式，人
23、们又意见不一。资本维持原则作为传统公司法的基本原则，近年来在英国受到冷落。英国律师公会秉承这一潮流，强烈反对合伙成员担保机制，认为在现代社会中，即便是公司法的资本维持原则也并不能真正担保债权人就能得到充分补偿;如果要求一个有限责任合伙的成员担保清算时的资产数额，实际上是对有限责任合伙的合伙人施加比公司出资人更苛刻的要求，既不现实，也不公平。然而，会计师们却宁愿接受成员担保制度，而反对资产取回的规则，因为他们担心，资产取回规则将导致合伙人对自己提款的后果无法预计，会破坏合伙人长期以来习惯的提款制度;相反，成员担保制度由于事先给合伙成员的个人责任划了一个清晰的界线，债权人、合伙人对未来的利益与损失
24、都有了一个合理的期待，这也有助于专业人士确定责任保险事宜。 22 也有一些会计师建议采取美国式的做法，单独拨定一笔资金或设定独立的信托作为保障基金。3、有限责任合伙法面向一般公众的新的组织形式经过三年之久的激烈争论，草案数易其稿，法学家的意见占了上风，“有限责任合伙”从当初为专业人士度身定做的组织形式，转型为面向公众，特别是中小商业活动的一种新的组织形式。2000年7月，英国议会通过了有限责任合伙法。自此，英国商业组织形态中又增加了一种新的形式有限责任合伙，它与个体经营者、普通合伙、有限合伙、有限责任公司、股份公司构成英国商业活动的组织形态法律框架。原有草案中浓厚的保护专业人士利益的色彩也消失
25、了，随着而去的是适用于专业人士的各种监管规则。然而，专业人士与一般商业人士之间的需求差异是客观存在的。由于无法在短时间内协调众多的利益对峙，最终成文的有限责任合伙法变成了一纸薄薄的法律文件，仅有19个条款和一个关于有限责任合伙名称登记的附录，规定了有限责任合伙的概念、法人登记、有限责任合伙成员的地位、有限责任合伙的税收地位以及对有限责任合伙的监管五项内容。草案征求意见过程中争议很大的一些问题，在最后通过的法律文本中都回避掉了。如此简略的法律文本实在无法操作，于是新法案同时授权英国内阁贸工部拟订相关的监管规则。结果，立法过程中争议不下的重大问题，最后却或多或少地落到政府部门的裁量权手中。考虑到有
26、限责任合伙法被赋予的制度创新的重大意义以及其中蕴涵的强烈的利益冲突，这样一个结果颇有一些嘲讽的意味。令会计师们以及其他专业人士稍感欣慰的是，他们最关心的一些内容，如有限责任合伙的独立法律地位、合伙的单一税负，至少都在有限责任合伙法单薄的、原则性的条款中明确下来，从而为专业人士在合伙之壳中寻求有限责任的庇护提供了一个法律框架。当然，会计师们也付出了相应的代价，那就是帐目公开、接受审计以及在清算时适用“资产取回”规则。尽管政府当初的立法宗旨是维持合伙的传统价值，但是，合伙组织形式中为专业人士所珍视的几项价值灵活性、非程式性以及非公开， 23 在有限责任合伙法中都大大地削弱了。2000年底，英国政府
27、根据有限责任合伙法的授权，对有限责任合伙适用1985年和1989年公司法中的监管规则、1986年破产清算法以及1986年公司董事资格丧失法等法律的相关条款问题作出说明，编纂成一本冗长的有限责任合伙监管法令汇编。 24 同时，为了便利现有的专业合伙组织改制为有限责任合伙，英国税务当局在2000年底颁布了“平稳过渡”规则，对于会计师事务所、律师事务所等组织的改制行为不视为合伙清盘事件，从而避免了对合伙累积收益进行征税。有限责任合伙，即LLP，自此在英国获得了法律的正式认可。三、规则：确定的法律地位与不确定的法律责任与美国的统一合伙法将有限责任合伙定位为普通合伙的一个变型不同，英国有限责任合伙法将其
28、视为在合伙、公司之外创设的一种全新的企业组织形式。尽管定位很高，但是有限责任合伙法毕竟太单薄，并没有提供有限责任合伙如何组织、运作的规则，更没有明确在有限责任合伙下合伙人如何承担法律责任，而仅仅是建立了对这一组织形式的监管框架。它带来的一个问题就是，有限责任合伙的实践将面对诸多的不确定性。普通法丰富的判例，不论是关于合伙的判例还是关于公司的判例，在此都失去了用武之地。对于会计师、律师等专业人士而言，如今他们可以合法地建立有限责任合伙，能够继续保持合伙组织形态的一些灵活性，然而他们所孜孜以求的法律责任规则却几乎还是一纸空白。1、 有限责任合伙的法人地位有限责任合伙法规定：有限责任合伙是一个法人，
29、独立于组成合伙的成员。它以自己的名义取得、持有资产，对外缔结合同，承担债务和责任。组建有限责任合伙的发起人称为“成员”(member)而不是合伙人(partner)，他们仅仅是合伙组织的代理人。各成员彼此之间不存在代表权或代理权，任何成员也不能为其他成员设定权利义务。有限责任合伙的独立法人地位，对专业人士来说意义重大。由于合伙独立于组成合伙的成员，因此，第一，任何一个合伙成员的退出都不会影响合伙的存续，这使得长期以来困扰专业人士、特别是大型专业合伙组织的这一问题迎刃而解;第二，合伙本身的责任主体地位得到确认，不论它将在多大程度上取代合伙人的个人责任，相对于传统的合伙人责任规则都是一个巨大的进步
30、。有限责任合伙的法人特征使其与公司相似，而与合伙有别。鉴于此，有限责任合伙法对合伙的外部关系基本上是比照公司来构建的。在有限责任合伙的登记设立、财务信息披露、合伙成员资格、清算以及外部监管等方面，公司法的有关规定都适用于有限责任合伙。它们主要包括：(1)有限责任合伙必须按照“真实与公允反映”的原则编制财务报表，接受注册会计师审计;审计人员的任免适用成员大会批准程序;经审计的合伙帐目和财务报表须报公司登记机关备案，并提交合伙成员以及持有合伙所发行债券的债权人。(2)有限责任合伙成员执行合伙事务的行为，适用公司法关于董事行为和董事资格的规定;不合伙成员符合法定条件的，法院可以剥夺其作为成员的资格。
31、(3)有限责任合伙因违法行为而受处罚，有关政府部门可以象对公司事务进行调查一样，对合伙的违法行为进行调查;(4)合伙的破产、清算事宜准用公司破产清算的规则，合伙清算人可以行使资产取回权。有限责任合伙法第1条第5款还特别声明，除非法律另有专门规定，否则合伙法的一般规则不适用于有限责任合伙。2、 有限责任合伙的合伙色彩尽管如此，有限责任合伙依然带有明显的合伙色彩。为了保持合伙组织经营管理灵活的优势，有限责任合伙法将有限责任合伙的内部管理留给合伙协议确定。由于英国法并不强制要求合伙缔结书面的合伙协议，因此，内阁贸工部在其编纂的有限责任合伙监管法规汇编中，列举了在缺乏合伙协议的情形下，法律所默认的合伙
32、内部管理规则。这些默认规则几乎是从普通合伙法的规则中照搬过来的，如：(1)所有合伙成员平等地分享合伙的资本和利润;(2)合伙应当补偿合伙成员因经营合伙事务或者为保持合伙的财产和业务而采取必要措施时进行的对外支付或者承担的责任;(3)每个合伙成员都可以参与有限责任合伙的管理;(4)合伙成员不得因参与合伙事务的管理而索取报酬;等等。 25此外，有限责任合伙在税法上的地位也与普通合伙相同。有限责任合伙本身不纳所得税，合伙的收益按照合伙协议确定的比例分配到每个成员的帐户中，由合伙成员按照个人所得税税率纳税。3、有限责任合伙的法律责任从专业人士的角度看，有限责任合伙法的核心规则本应当是合伙人承担有限责任
33、的方式。然而，当有限责任合伙法的立法目的转向创设一个新的普遍适用的商业组织形态后，合伙与债权人之间的利益冲突成为人们关注的焦点，而合伙人在这一新的组织形式下如何承担责任的问题却悄然滑过了人们的视野。专业人士与一般商业人士对资产价值、承担责任方式等问题的处理均有差异，公众的期待也完全不同。有限责任合伙法索性把这个问题留给普通法去解决。 26 这与美国的统一合伙法对有限责任合伙中的合伙人责任的细致规定形成强烈的反差。 27 法律责任规则的缺损，恐怕是英国有限责任合伙法最大的硬伤。由于有限责任合伙法尚未进入司法实践的层面，而这又是专业人士的法律责任中最重要的问题，因此，笔者在这里根据有限责任合伙法的
34、基本原则，结合普通法的传统规则进行简单的分析，它包括几个相互关联的方面：(1)合伙人是否对合伙债务承担个人责任;(2)合伙人是否对其他合伙人的过失引起的损失承担个人责任;(3)在执业过程中有过失的合伙人是否对由此发生的损失承担个人责任;(4)如何保护债权人的利益。(1)一般规则依据传统的合伙法规则，合伙人作为法律上的主体以及专业服务的提供者，就执业中的过失可能承担双重责任，即合同责任与侵权责任。在有限责任合伙的组织形式中，由于有限责任合伙本身是一个独立的法人，客户是与合伙签订合同，对第三人造成的侵害也是以合伙的名义进行的，因此，因会计师执业过失引起的合同责任和侵权责任首先都是由合伙来承担的。作
35、为有限责任合伙的一般原则，合伙人对合伙债务不承担个人责任。(2)关于有执业过失的合伙成员的责任问题当一个合伙成员的不当行为或疏忽造成客户或第三人的损失，在有限责任合伙承担责任的同时，该有执业过失的合伙成员是否还需要承担个人责任?合伙成员承担个人责任的方式包括两种途径：一是与合伙一起成为被告，直接对客户或第三人承担责任;二是在合伙首先承担了赔偿责任后，合伙成员对合伙进行补偿。在有限责任合伙法草案的讨论过程中，英格兰及威尔士会计师公会的态度非常明确，专业人士以个人技能与品格立世，有过错的合伙成员当然应该对其个人的执业过失承担责任;如果合伙首先承担了责任，有过失的合伙成员需要对合伙进行补偿。有限责任
36、合伙法仅在第6条“合伙成员作为合伙的代理人”中间接涉及到这个问题，其条款内容为：“当一位合伙成员因在执行合伙业务过程中不当作为或不作为而导致对他人的法律责任时，合伙在该成员应负责任的范围内承担责任”(第4款)。这条规则的基本含义当然是确立有限责任合伙(即本人)对合伙人(即代理人)因经营合伙事务而引发的法律责任的承担者的地位，不过，它也并没有否认有限责任合伙的成员可能仍然需要承担个人责任。 28按照普通法的一般规则，合伙成员直接承担侵权责任或契约责任，其前提条件是原告与作为被告的合伙成员之间存在合同关系或者注意义务。由于有限责任合伙本身是一个独立的法人和责任主体，如果要求有过失的合伙成员直接承担
37、责任，就意味着“揭开有限责任合伙的面纱”，直接追究隐身在有限责任合伙背后的合伙成员的责任。对于法官来说，这恐怕是一个需要仔细权衡的政策性问题：如果频繁“揭开有限责任合伙的面纱”，有限责任合伙的法人地位形同虚设;但是，如果不要求有过失的专业人士直接承担责任，公众的期待不能实现，是否会导致英国钢铁退休基金抵制毕马威的事件大规模重演?有限责任合伙法刚刚颁布，尚未出现“揭开有限责任合伙面纱”的判例。英国政府贸工部在有关实施有限责任合伙法的说明中，倾向于参照1998年的“自然食品公司案” 29 确认的规则处理这个问题。这些规则包括：有限责任合伙的合伙人是否表示对其专业意见承担个人责任，客户或者第三人是否
38、依赖了专业人士“承担个人责任”的表示，客户或第三人的这种依赖是否合理等等。不过，一些学者却对该案适用于有限责任合伙的适当性提出了质疑。有限责任合伙法在这个问题面临的困境，最清晰不过地反映了专业人士所需要的规则与商业大众所需要的规则之间的差异。从专业人士的立场看，要求有过失的合伙成员承担个人责任已经成为普遍接受的职业惯例。美国许多州的有限责任合伙法中对此也有明确的规定。然而，英国的有限责任合伙既然定位为一个普遍适用的新的商业组织形态，职业惯例并不能当然成为这样一个商业组织形式的内在规则。(3)、合伙成员是否对其他合伙成员的过错或损失承担责任一个大型会计师行或律师行的合伙人为本所中并不相识的合伙人
39、的过错承担责任，这种不合情理的现象是传统的合伙组织形式遭到非难的主要原因。在有限责任合伙的组织形式下，从理论上说，由于是合伙、而不是合伙人是责任主体，而且合伙仅承担有限责任，因此，任何合伙人都不会为他人的过错而承担个人责任。实践中，合伙法的某些传统规则可能会令这个问题复杂化。例如，合伙清算时合伙人对合伙的亏损有分摊的义务，如果合伙的亏损源于某一合伙人的过失行为，它是否会导致一个无辜的合伙成员间接地为其他合伙成员的过错承担了责任?此外，在会计师事务所、律师事务所中，合伙人往往对其他人、甚至其他合伙人有监督之责，那么，合伙成员是否需要为自己所监督的其他人的不当作为或不作为负责，或者，一个合伙成员即
40、使没有监督责任，但知道合伙中的其他成员的不当行为或疏忽，或者了解合伙内部控制上的缺陷，但却没有采取补救措施，是否因此而承担责任?对于这些问题，有限责任合伙法一概没有提供任何线索，只能等待日后的司法实践来加以明确。 30(4)、对债权人利益的保护如前所述，有关保护债权人利益的争议是有限责任合伙法立法过程中最引人注目的现象。在这个问题上，美国以及泽西岛的法律都要求有限责任合伙以强制保险或者设定独立的财产或基金的方式，替代合伙人个人财产作为债权人的赔偿资源。或许是考虑到英国的专业组织普遍购买职业保险，而且一些行业自律组织(如律师公会等)已经有强制保险的要求，因此最终出台的有限责任合伙法没有对强制保险
41、作出规定，而是保留了原有草案中对债权人的双重保障机制：“合伙成员担保机制”和“资产取回”规则。关于合伙成员担保机制，有限责任合伙法第1条第4款规定：“有限责任合伙的成员在合伙清算时，有义务按照法律规定的范围对合伙补充财产。”英国内阁贸工部表示，将在日后的监管规则中明确合伙成员在清算时补充合伙财产的具体办法。关于资产取回，有限责任合伙监管规则汇编专门在破产清算法第214节后增加了一节214A：“如果在清算前的两年内，合伙成员提款时知道合伙已无法清偿到期债务，或者预见到合伙在自己单独提款或与其他成员一起提款后变得无清偿能力，则清算人可以行使资产取回权。”这里的“提款”包括合伙成员以任何形式从合伙中
42、取得的收益，如分享的利润，薪酬，合伙偿还其对合伙的贷款，或支付其对合伙贷款的利息等等。法官在下达资产取回令时，需要考虑特定的合伙人在提款时是否知道或应当预见到合伙在其提款后无法避免丧失清偿能力的命运。“是否能够预见”的标准是一个合理而谨慎的人的标准，他应当具有该合伙成员的知识水平以及经营该合伙的合伙成员的一般知识水平。 31显然，不论是合伙成员担保机制，还是资产取回规则，其结果都令合伙成员个人责任与合伙责任之间的界限模糊了。这些制度究竟是根本上改变了专业人士所寻求的“有限责任”的基本含义，还是仅仅在有限责任合伙中引进了类似公司法的资本维持原则，在贸工部颁布实施细则或者法院作出司法判例之前，我们
43、尚很难判断。但有一点是清楚的，在有限责任合伙成员与有限责任合伙的相对人之间，英国的有限责任合伙法对保护后者的利益给予了更充分的考虑。四、启示：在制度创新中寻求利益平衡继美国与泽西岛之后，英国也开始实施有限责任合伙法了。当然，围绕着这部法律的争执并没有结束，因为不论是会计师、其他专业人士还是公司法专家等，都觉得它离自己最初的期望相差很远。或许，这是推动有限责任合伙法的主导力量从专业人士手中旁落后必然导致的结果。尽管如此，这部法律对专业人士的意义仍然是非常显著的。它不仅意味着专业人士为商业组织形态法律制度的创新做出了特有的贡献，而且也标志着专业人士近年来在推动法律责任制度改革的过程中取得的最大的成
44、功。对此，会计职业更是功不可抹。他山之石，可以攻玉。当前，我国的会计专业人士也正处于改制之后选择组织形式的十字路口，而且也陷入某种程度的困境之中。虽然1993年全国人大颁布的注册会计师法规定了“合伙”与“有限责任公司”两种组织形式，但是管理层出于整顿混乱的市场秩序的考虑，力图通过强化中介机构的法律责任来培育合格的市场中介机构，因此大力推行需要合伙人承担无限连带责任的合伙制。另一方面，我国年轻的会计职业在经过近年来验资诉讼、上市公司财务丑闻等一系列冲击后，对法律责任风险如惊弓之鸟，因此在改制时一股脑地选择有限责任公司形式。然而，几年来的实践表明，有限责任公司下的资本话语权、等级式的治理结构，又与
45、会计师执业中的个人技能与团体协作并重的理念与文化格格不入，由此频频引发会计师事务所的内部纷争，极大地阻碍了会计职业的健康发展。因此，借鉴域外制度创新的经验，引进有限责任合伙形式，对于我国会计职业的发展无疑具有重要的意义。在这一方面，英国有限责任合伙法的立法过程无疑可以给我们提供一些有益的启示。1、以法律制度创新化解专业人士的执业风险在一个日益职业化的社会，各种专业服务在社会中的价值已经成为不争的事实，但是人们对专业服务质量的期待也在迅速增加，在特定行业中形成了“期望差距”(expectation gap)。 32 由期望差距而凸现的法律责任风险对一个社会而言是净成本， 33 需要通过一定的途径
46、化解，其中，合理的组织形式是化解风险的一条制度化路径。由于历史传统、执业守则或者立法的限制，专业人士传统上都选择了合伙形式。但是，在当前变化的社会环境中，合伙无限连带责任与专业人士执业方式的现实之间难以协调，极大地挫伤了专业人士的职业热情。这些因素包括：(1)针对专业人士执业过失的诉讼在数量上及索赔金额上都急剧增加;(2)历史悠久的职业组织已有很大规模，合伙人人数众多，彼此之间往往并不熟悉，传统合伙下连带责任的存在基础日益销蚀;(3)专业分工的细化，导致一个职业合伙组织中实际上有不同职业的专业人士在共同工作，他们之间承担连带责任更加不合理。因此，现代社会凸现的法律风险，充分展现了一种合伙这种传
47、统的组织形式应用于专业人士执业方式的局限性，揭示了制度创新的必要性。在我国，年轻的会计职业在踏上职业化之路后，采取合伙制确实有其积极意义。合伙这种组织形式所蕴涵的合伙人平等、共同管理、相互信赖与合作的理念，是最适合专业人士的执业氛围;同时，合伙人潜在的法律责任风险，也能够成为约束其执业行为和加强内部管理的重要机制，从而全面提高合伙人的素质。但是，我们也应当看到，合伙制的上述体制优势，是需要假以时日才能体现出来的，绝非一采纳合伙的组织形式，一个高素质的合伙人队伍就培养出来了。更不能忽视的是这样一个严峻的现实：合伙制下的法律责任风险可能将众多的专业人士窒息在襁褓之中。在我国当前证券市场尚不规范，公
48、司治理结构严重失衡的情形下，会计师的执业如同行进在雷区之中。在这种制度环境下，如果不允许会计师对法律责任风险进行合理的规避，而是强制推行合伙制，其结果无异于拔苗助长。因此，不论是管理层还是立法者，都不应当拘泥于传统的理念，必须考虑每一种专业技能固有的局限性，更需要承认包括投资在内的各种经济活动内在的风险性。一味地强调扩大专业人士的法律责任，只会迫使更多的专业人士选择放弃独立执业，令社会公众的需求更难得到满足。相反，只有为专业人士提供适宜的组织形式，保障专业人士的合法权益，才能激励专业人士更好地为社会提供专业技能服务。现实中，在美国与英国承认有限责任合伙这种新的组织形式后，不仅各家大型会计师事务所、大多数律师事务所全部注册为有限责任合伙，甚至连有100多年历史的老牌投资银行高盛，也加入有限责任合伙的行列。这是对制度创新的意义最好的证明。北京市人大2000年12月通过的中