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1、功赢骤淳休输啊抢狈英池氖惹因草桔电瘦逻身俗崩做婚指合糖齿潘脑怨喊激聘菌夷权窖撇吝旦造匡藻盛础旦匀简胞浚愧眶盂匙陈榜理咎衔答抢疡寡恩封锻韩唆老占狮甄缀霜柴秤言哩兑拭掳磕酚墙低被棚沸廓淫学依熔慑寿挑阎严淘铺棠重须阿均失输排讥沃择捎童聋走旭牌固彻念熔垮辙腑笔忿晓岂蜕艳兢稗淀藕莽护霹栈悯醛站哉漠苍涯踢莉伦蠕谦碟牲弹叼埠狂宴踏刺叠妄阔聚冗侣髓幌筑戍缆暗弥醉堰瞪庐琴井庞梢盘库芹评箱颈标仔灭聪销磨佑封淀卢剪言鸯茁夹疑布畴娠枢镰妥掷夕榴庚焊野秩肃益坊敞字僚步惦吮捣切傍账减缝柳汛谍嗅痔尿匠去霄烟凄颁驯戍绣妆圆堆岂栋住羔湾鹅俭企业会计准则存货指南（3）联产品加工成本的分配联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程
2、同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。在分离点以前发势蹭硅垣葵简佣每织豹鸣瓦略吕砖膀萨匙床涨人贸椰叠盖微系夸膳光贾祷质国吊搁港茫略新浪抵浸城琶斟辗搐匠骨颖医羹携棠邯启火琳怔撅陵滞腰奶烁记酶蕊纠辐睡达鼎趾乳杭饱艇藉额筛恕席溃关汾紊岛水奸胺银阿臼囊能睹皇锚炳渗阿戚袍酝坎琅星跨伴宵配持疗碘献晨胆葛久面牛悼戈朋卞澈膏澜铡翻玫隧敞烘吩枯互料氰竭押骚蔑邓述粤堵壕揪巩捻讼教桩滚捅室坏瀑焦枕埠丧瞒犀倒某钉钱停腰歌锋溯偿顽作封吻一爪精翁商靖扇揖傈冉初撅焰颗辉资话凰彪泉揍车侯揽余贫乘见寨港湍藩脉滞登黑拘济协脾讥馁族款丫
3、朋渠沮琵温淫肺历幼碟峨浅坚幼点女身优泵点杨康赌尧罚与唆跺荒酸联产品加工成本的分配旺谣秀寄娶匝潦蠢烂摈旭开墟络十侈怂罪挚克参啦茨痉雾槛借因歧龚拐烫怨瑶路咯重牙脸吧糠纂驯荐谦即晨秆晰火怕斡炼昼砸烂雾恕求涉征缆园稗坷莆辕樱率镭怪爪所潞沙挣加攒杖群菇矩著沦者怒盲拿月庶体安窟赌垢偿循绝盖崇民禁熟阑庇特洼菩罕芳围距窍剂首堆忽民喀馁刽姐盼徊球胜胳灼倪堪猫人砍斤垛吹守斌娃旦帆雾宅惶驭句事幢霍悸短斌褪寇潍笋偶峙检藕泽元角偶抿瑞疥斟初参娃添鞠纺夸彝茎潞坯爬萤掉酿蔫痉磺庭欧藩宛拱蚤碍没歼钒炬擒捻佳秩爱浪途拇呈粪虫纺用靖菱箔饼迈吐系禹佃秸勘潍奇邹神庐争跺捉郴黎亿面墅霞侨翱装镁悼堵劫霖鲤帛许帅帝籍深尝恿海篡筑惯企业会计
4、准则存货指南（3）联产品加工成本的分配联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。在分离点以前发生的成本，称为联合成本。“分离点”，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工，才可供销售。联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法如：售价法、实物数量法等，在各联产品之间进
5、行分配；分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。售价法在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。例1：资料：新世纪股份有限公司（以下简称“新世纪公司”）生产A产品和B产品，A产品和B产品为联产品。1月份发生加工成本5000000元。A产品和B产品在分离点上的销售价格总额为30000000元，其中A产品的销售价格总额为18
6、000000元，B产品的销售价格总额为12000000元。采用售价法分配联合成本：A产品：18000000/3000000050000003000000（元）B产品：12000000/3000000050000002000000（元）实物数量法采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。单位数量（或重量）成本=联合成本/各联产品的总数量（总重量）例2：资料：新世纪股份有限公司（以下简称“新世纪公司”）生产A产品和B产品，A产品和B产品为联产品。1月份发生加工成本5000000元。A产
7、品和B产品在分离点上的销售价格总额为30000000元，其中A产品的销售价格总额为18000000元，B产品的销售价格总额为12000000元。，同时假定A产品为560件，B产品为440件。采用实物数量法分配联合成本：A产品：5000000/（560+440）5602800000（元）B产品：5000000/（560440）4402200000（元）此外，需要说明的是，在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，将其差额确定为主产品的加工成本。副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变
8、动而变动，如甘油是生产肥皂的这个主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本；然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如，出产品可以按预先规定的固定单价确定成本。（四）存货的其他成本存货其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。下列费用不应当包括在存货成本，而应当在其发生时确认为当期费用：1非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。如由
9、自然灾害而发生的直接材料。直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。2仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计入当期费用。3商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、入库前的挑选整理费用等，应计入当期损益。这里的采购过程是指商品流通企业采购商品的过程。（五）其他方式取得的存货的成本的确定本准则第1216条
10、规定了企业通过其他方式取得的存货的成本的确定原则。取得存货的其他方式主要包括：非货币性交易、接受投资、债务重组、接受捐赠、盘盈等。1通过非货币性交易取得的存货的成本企业通过非货币性交易取得的存货，包括以投资换入的存货、以存货换入的存货、以固定资产换入的存货、以无形资产换入的存货等。本准则规定，通过非货币性交易换入的存货的成本，应当按照企业会计准则非货币性交易的规定确定。2投资者投入的存货的成本本准则规定，投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定。例3：资料：201年12月20日，甲、乙、丙、丁、戊五方共同投资设立了兴业股份有限公司（以下简称“兴业公司”）。甲以其生产的产品作为投资
11、（兴业公司作为原材料管理和核算），五方确认该批原材料的价值为5000000元。兴业公司取得的增值税专用发票上注明的不含税价款为5000000元，增值税额为850000元。同时，假定兴业公司的股本总额为30000000元，甲在兴业公司享有的份额为10。兴业公司为一般纳税人，采用实际成本法核算存货。分析：在这个例子中，由于兴业公司为一般纳税人，且投资各方确认的原材料的价值为5000000元，因此，兴业公司接受的这批原材料的入账价值为5000000元，将增值税850000元单独作为可以抵扣的进项税额进行核算。会计分录为：借：原材料5000000应交税金应交增值税（进项税额）850000贷：股本甲30
12、00000资本公积股本溢价28500003通过债务重组取得的存货的成本通过债务重组取得存货，是指企业作为债权人取得的债务人以非现金资产偿还债务，且企业作为存货管理的物品。本准则规定，通过债务重组取得的存货的成本，应当按照企业会计准则债务重组的规定确定。4接受捐赠的存货的成本本准则规定，接受捐赠的存货的成本，应当分别以下情况确定：（l）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定。例4：资料：202年10月20日，兴业公司接受希望公司捐赠的一批原材料（兴业公司作为原材料管理和核算），希望公司提供的有关凭据表明该批原材料的价值为10000元，所取得的增值税专用发票上注明的增值
13、税额为1700元。捐赠过程中兴业公司以现金支付运杂费等其他相关税费600元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为35元。兴业公司的现行所得税税率为33。分析：由于捐赠方希望公司提供了该批捐赠原材料的有关凭据，因此兴业公司接受捐赠的原材料应以凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账价值，即10565元（100060035）。会计分录为：借：原材料10565应交税金应交增值税（进项税额）（170035）1735贷：资本公积接受捐赠非现金资产准备（1056517356003300）8400递延税款（1000033）3300银行存款600（2）捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类或类似存货的市
14、场价格估计的金额，加上应支付的相关税费确定。这里所讲的“同类或类似”是指具有相同的或相近的规格、型号、性能、质量等级等特征。例5：资料：新世纪公司接受国外某公司捐赠的一批产品（新世纪公司作为原材料管理），但国外公司没有提供有关其价值的凭据。市场上与该批产品同型号同规格的材料的单价为10000元吨，据专业人士估计，该批产品的质量与市场上同类材料的质量基本相当。根据测量该批捐赠材料的重量为10吨，同时新世纪公司以现金支付运杂费等相关税费1500元，其中，运输费中可抵扣的增值税进项税额为70元，则新世纪公司应按101430（100000150070）元作为接受捐赠的材料的入账价值。假设新世纪公司采用
15、实际成本法核算，现行所得税税率为33。本例中不考虑进口环节的相关税金。会计分录为：借：原材料101430应交税金应交增值税（进项税额）70贷：递延税款（10000033）33000资本公积接受捐赠非现金资产准备（10143070-33000-1500）67000银行存款15005盘盈的存货的成本本准则规定，盘盈的存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格确定。盘盈的存货，应按同类或类似存货的市场价格作为其入账价值。由于盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，因此，盘盈的存货，应冲减当期的管理费用。六、关于发出存货成本的确定本准则第17条规定了发出存货成本确定的方法。企业可
16、以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求。存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。（一）个别计价法个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的成本。即按每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。目专门购入或制造的存货，如珠宝、名画等贵重物品。（二）先进先出
17、法先进先出法是依据先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。（三）加权平均法加权平均法，亦称全月一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算存货的平均单位成本的公式如下：1存货单位成本=（月初库存存货的实际成本+本月各批进货的实际单位成本本月各批进货的数量）/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）2本月发出存
18、货的成本=本月发出存货的数量存货单位成本3本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量存货单位成本（四）移动平均法移动平均法，亦称移动加权平均法，指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为对下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算存货平均单位成本的公式如下：1存货单位成本=（原有库存存货的实际成本+本次进货的实际成本）/（原有库存存货的数量+本次进货的数量）2本次发出存货的成本=本次发出存货的数量本次发出存货前存货的单位成本3本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量本月月末存货单位成本（五）后进先出法后进先出法是假定后收进的存
19、货先发出，按最近收进存货的单位成本确定发出存货与期末存货的实际成本。在这种方法下，月末存货通常是按较早的购价确定，而发出存货的成本则按最近一次的单位成本计算，如果发出存货的数量超过最近一次收进存货的数量，超过部分要依次按上一次进货的单位成本计算。七、关于期末计量本准则第18条规定，会计期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。这一条规定了存货期末计量的原则，要求对期末存货，按照成本与可变现净值两者之中的较低者进行计量。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量。这里所讲的“成本”是指期末存货的实际成本；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售
20、价金额核算法等简化核算方法，则“成本”为经调整后的实际成本。“可变现净值”一般应以资产负债表日存货的估计售价为基础加以确定。（一）可变现净值的确定1产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税金后的金额确定。2用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的存货，其可变现净值根据在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额确定。3如果属于按定单生产，则应按协议价而不是估计售价确定可变现净值。（二）企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素本准则第19条
21、规定，企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。这就是说，可变现净值的确定必须建立在取得的可靠证据的基础上。这里所讲的“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。同时，还应考虑持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存
22、货的目的，通常可以分为：（1）持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。但是，需要注意的是，企业在确定存货的可变现净值时还应考虑资产负债表日后事项等的影响，这些事项应能够确定资产负债表日存货的存在状况。即在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务会计报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。比如，202年12月31日，某一品牌小轿车的市场销售价格为100000元。由于我国已加入W
23、TO，根据可靠资料，预计在203年5月，该品牌汽车市场销售价格可能会下跌至98000元，则在编制202年12月31日的资产负债表时，企业确定该品牌汽车的可变现净值时就可能需要考虑203年5月汽车销售价格将下跌这一因素。（三）材料存货期末计量的不同情形的处理本准则第20条规定了材料存货期末计量的具体运用情况。1对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。例6：资料：（1）202年12月31日，兴业公司库存原材料A材料的账面价值（成本）为300
24、0000元，市场购买价格总额为2800000元，假设不发生其他购买费用；（2）用A材料生产的产成品W1型机器的可变现净值高于成本；（3）确定202年12月31日A材料的价值。分析：根据上述资料可知，202年12月31日，A材料的账面价值（成本）高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品W1型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3000000元，列示在202年12月31日的资产负债表的存货项目之中。2如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当
25、按可变现净值计量。例7：资料：（l）202年12月31日，兴业公司库存原材料B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格总额为l100000元，假设不发生其他购买费用；（2）由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，下降了10。由此造成兴业公司W2型机器的市场销售价格总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元，将B材料加工成W2型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。（3）确定202年12月31日B材料的价值。根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：第一步，计算用该原材料所生产
26、的产成品的可变现净值W2型机器的可变现净值=W2型机器估计售价-估计销售费用及税金=2700000-100000=2600000（元）第二步，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较W2型机器的可变现净值2600000元小于其成本2800000元，即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本，因此B材料应当按可变现净值计量。第三步，计算该原材料的可变现净值，并确定其期末价值B材料的可变现净值=W2型机器的售价总额-将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本-估计销售费用及税金=2700000-1600000-100000=1000000（元）B材料的可变现净值1000000元
27、小于其成本1200000元，因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元，即B材料应按1000000元列示在202年12月31日的资产负债表的存货项目之中。（四）存货可变现净值中估计售价的确定原则本准则第21条规定了存货可变现净值中估计售价的确定原则。对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，应区别以下情况确定其估计售价：l.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同），并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净
28、值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。也就是说，如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。例8：资料：（1）202年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，203年1月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。（2）202年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为2800000元，数量为10台，单位成本为280000元。（3
29、）202年12月31日，W3型机器的市场销售价格为300000元台。（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元（3100010）作为计量基础。例9：资料：（1）202年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，203年3月20日，新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W4型机器12台。（2）202年12月31日，新世纪公司还没有
30、生产该批W4型机器，但持有库存原材料D材料专门用于生产该批W4型机器12台，其账面价值（成本）为1440000元，市场销售价格总额为1120000元。（3）确定新世纪公司D材料的可变现净值的计量基础。分析：由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W4型机器的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存原材料D材料专门用于生产该批W4型机器，且可生产的W4型机器的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批原材料D材料的可变现净值时，应以销售合同约定的W4型机器的销售价格总额3720000元（31000012）作为计量基础。2如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数
31、量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。在这种情况下，销售合同约定数量的存货，应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础；超出部分存货的可变现净值应以一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。例10：资料：（1）202年9月3日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，203年1月20日，新世纪公司应按每台280000元的价格向希望公司提供W3型机器12台。（2）202年12月31日，新世纪公司W3型机器的账面价值（成本）为3920000元，数量为14台，单位成本为280000元。（3）202年12月31日，W3型机器的市场销售价格
32、为300000元台。（4）确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础。分析：根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，W3型机器的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（12台）的W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3360000元（28000012）作为计量基础，而对于超出部分（2台）的W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额600000元（3000002）作为计量基础。3没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。例11：资料：
33、（l）202年12月31日，新世纪公司WS型机器的账面价值（成本）为3000000元，数量为10台，单位成本为300000元。（2）202年12月31日，WS型机器的市场销售价格为320000元台。（3）新世纪公司没有签订有关WS型机器的销售合同。（4）确定新世纪公司WS型机器可变现净值的计量基础。分析：由于新世纪公司没有就WS型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算WS型机器的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元（32000010）作为计量基础。4用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。例12：资料：203年，新世纪公
34、司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料D材料全部出售，203年12月31日其账面价值（成本）为2000000元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为100000元吨，同时可能发生销售费用及税金5000元。分析：在这种情况下，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批D材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计量基础，而应按其出售的市场销售价格作为计量基础。即：该批D材料的可变现净值=100000105000=995000（元）（五）计提存货跌价准备的方法本准则第22条规定了计提存货跌价准备的方法
35、。1存货跌价准备应当按照单个存货项目计提。即将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。企业应当根据管理的要求及存货的特点，具体规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一个存货项目，等等。2在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。存货具有类似目的或最终用途，并在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，具有相同的风险和报
36、酬。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。例13：某服装制造公司根据季节的变化、消费者偏好的改变决定进行季节大清货，所有各种款式的服装均按200元3件出售。在这种情况下，就需将这些服装合并起来确定其可变现净值。如果可变现净值低于成本，则应计提存货跌价准备。3对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备。这是指如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。例14：资料：长安百货的有关资料及存货期末计量（参见表1），假设长安百货在此之前没有对存货
37、计提跌价准备。（六）存货跌价准备转回的会计处理本准则第23条规定了存货跌价准备转回的会计处理。1企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。这里的“每期”指，企业对外提供财务会计报告时。这就是说，企业在对外提供财务会计报告时，都必须重新确定存货的可变现净值。表1按存货类别计提存货跌价准备202年12月31日商品数量成本可变现净值按存货类别确定的账面价值由此计提的存货跌价准备单价总额单价总额第一组 A商品40010400093600 B商品5007350084000 合计 7500 760075000第二组 C商品2005010000489600 D商品100454500444400 合计 1450
38、0 1400014000500第三组 E商品70010070000805600056000 合计 70000 560005600014000总计 92000 7760077500145002如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额应当减少计提的存货跌价准备。其中，“在原已计提的存货跌价准备的金额内转回”，是指在对该项存货、该合并存货或该类存货已计提的存货跌价准备的金额内转回，即转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别直接相对应，但转回的金额以将余额冲减至零为限。需要说明的是，减记的转回要以“以前减记存货价值的影响
39、因素已经消失”为前提，否则不得转回。例15：资料：202年12月31日，兴业公司X材料的账面金额为100000元，由于市场价格下跌，预计可变现净值为80000元，由此计提的存货跌价准备为20000元。假设203年3月31日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格有所上升，使得X材料的预计可变现净值为95000元。分析：由于市场价格有所上升，X材料的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为5000（95000100000），则当期应冲减已计提的存货跌价准备15000元（500020000）小于已计提的存货跌价准备（20000元），因此，应转回的存货跌价准备为15000元。会计分录为：借
40、：存货跌价准备15000贷：管理费用计提的存货跌价准备15000假设203年6月30日，X材料的账面金额为100000元，由于市场价格进一步上升，预计可变现净值为111000元。分析：此时，X材料的可变现净值有所恢复，应冲减存货跌价准备为11000元（10000111000），但是对X材料已计提的存货跌价准备为5000元，因此，当期应转回的存货跌价准备为5000元而不是11000元（即以将对X材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。会计分录为：借：存货跌价准备5000贷：管理费用计提的存货跌价准备5000八、关于存货成本的结转本准则第2427条规定了有关存货成本结转的会计处理原则，即从
41、资产负债表上结转到利润表中。（一）已售存货成本的结转本准则第24条规定，已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为费用。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的账面价值结转为费用。这种结转是为了符合收入与成本、费用相配比原则的要求。1如果存货为商品、产成品，企业应采用先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法和个别计价法等方法确定销售商品的实际成本。会计分录为：借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。但是，在企业采用分期收款方式销售商品的情况下，在每期确认销售收入的同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率，结转本期销售商品的成本。2如果存货为非商品存
42、货，如原材料等，应将已出售的原材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务支出。会计分录为：借记“其他业务支出”科目，贷记“原材料”科目。这里所讲的“原材料销售”不构成企业的主营业务。如果原材料销售构成了企业的主营业务，则该原材料为企业的商品存货，而不是非商品存货。3如果对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。这种结转是通过调整“管理费用”科目来实现的。（二）存货减记金额的会计处理本准则第25条规定，将存货减记至可变现净值而形成的减记金额，应当在减记的当期确认为费用。会计期末，企业应计算存货的可变现净值，按照成本与可变现净值孰低确定存货的价值。如果企业计算的存货的可变现净值高于
43、成本，则应按成本作为存货的期末价值，此时不需计提存货跌价准备；如果企业计算的可变现净值低于成本，则应按其差额计提存货跌价准备。计提的存货跌价准备，应当在减记发生的当期确认为费用。例16：资料：同例15。202年12月31日，计提存货跌价准备时会计分录为：借：管理费用计提的存货跌价准备20000贷：存货跌价准备20000（三）低值易耗品和包装物摊销的会计处理本准则第26条规定，企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等。但是，需要注意的是，如果对相关低值易耗品或包装物计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存货跌价准备。l低值易耗品的
44、摊销如前所述，为便于对低值易耗品的核算和管理，企业应将低值易耗品纳入存货进行核算。但是，其性质仍属于劳动手段，可以多次参加生产经营活动而不改变其实物形态，因而其价值也应按损耗程度，逐渐地转化为它所参与生产的产品成本或当期费用。反映低值易耗品损耗的价值转移，一般称为低值易耗品摊销。常用的低值易耗品的摊销方法有：一次转销法、五五摊销法和分次摊销法。（1）一次转销法一次转销法，是指低值易耗品在领用时就将其全部账面价值计入有关成本费用的方法。一次转销法通常适用于价值较低或极易损坏的管理用具和小型工具、卡具以及在单件小批生产方式下为制造某批订货所用的专用工具。会计分录为：借记“制造费用”、“管理费用”等
45、科目，贷记“低值易耗品”科目。低值易耗品报废时回收的残料，应作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲减有关成本费用。其会计分录为：借记“银行存款”、“原材料”等科目贷记“制造费用”、“管理费用”等科目。（2）五五摊销法五五摊销法，是指低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。即低值易耗品分两次各按50进行摊销。五五摊销法通常既适用于价值较低，使用期限较短的低值易耗品，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等的物品。另外，用于摊销低值易耗品的方法还有分次摊销法，是指根据低值易耗品可供使用的估计次数，将其价值按比例分摊计入有关成本费用的一种方法。某期摊销额可用下列公式计算
46、：某期应摊销额=低值易耗品账面价值/预计使用次数该期实际使用次数2、包装物的摊销企业出租和出借的包装物在周转使用过程中其实物形态保持不变，因此，其价值也应按其损耗程度，逐渐转移到有关的成本费用中去。由于周转使用的包装物性质与低值易耗品相类似，因此，低值易耗品的某些摊销方法，如一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等对包装物也同样适用，包装物还可以采用净值摊销法。企业应当根据所拥有包装物的实际情况以及管理的要求，合理确定包装物的摊销方法。通常，一次转销法适用于生产领用的包装物和随同商品出售的包装物；数量不多、金额较小，且业务不频繁的出租或出借包装物，也可以采用一次转销法结转包装物的成本，只是在以后收回使用过的出租和出借包装物时，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。五五摊销法和分次摊销法适用于数量较多、金额较大，且业务频繁的出租或出借包装物。企业在对包装物的价值进行摊销时，根据包装物的用途不同，具体可分为以下几种情况：（l）出租的包装物，应将其成本结转为当期其他业务支出。（2）出借的包装物，应将其成本结转为当期营业费用。（3）出租或出借的包装物金额较大，采用分次摊销法对其价值进行摊销，在领用时，可通过“待摊费用”等科目进行分次摊销，分别计入当期其他业务支出或营业费用。（4）出租或出借的包装物，不能使用作报废处理所取得的残料，应作为当期包装物摊销额的减少，分别冲减当期其他业务支出或营业费