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1、房产土增税清算“5”成本确定技巧及法律解析第二部分房地产企业土地增值税清算中的“5”项成本确定技巧及相关法律解析土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件土地增值税扣除的两大关键条件：一是，土地增值税扣除成本必须实际发生；二是，土地增值税扣除成本必须取得合法凭证。例如，房地产企业开发成本支出中已取得的合同及发票，截至土地增值税清算日尚未付款的部分，是否可以作为土地增值税的开发成本予以扣除？根据国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知（国税发200991号）第二十一条规定，审核扣除项目是否符合下列要求：1.在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的
2、不得扣除。二、拆迁补偿费用的确定（一）现金补偿费用的确定（二）拆迁安置房的成本确定（三）周转房成本的确定（一）现金补偿费用的确定1、政策性拆迁补偿支出的现金补偿费用的确定企业发生政策性拆迁补偿款支付时，其支出费用要进土地增值税扣除成本，必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下：（1）将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。（2）企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议， 收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字
3、并按有手印的拆迁补偿款清单。（3）如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。（4）根据国税发1993 149 号文件的规定,拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业- 其他工程作业”税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。 房地产企业将拆迁工程（含拆迁补偿费、拆迁劳务费） 整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。（5）政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时
4、的扣除项目金额。（6）国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）第五条第（三）规定： 货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此处的合法有效凭据是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。 根据土地增值税暂行条例实施细则第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，地征用费、耕地占用税、劳动
5、力安置费及有关安置动迁用房支出等。这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。土地增值税扣除的两大关键条件：2.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。3.扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。4.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。
6、土地增值税扣除成本框架及扣除的两大关键条件5.纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。6.对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。 因此，在土地增值税清算中，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的才能扣除。一、土地取得成本的确定（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定（二）非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建房的土地成本的确定（三）通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定（四）以桥换地、以路
7、换地的土地成本确定（五）购买土地并承担土地转让方相关税金的土地成本确定（六）非货币型交易方式获得土地使用权的土地成本确定（七）通过招挂拍获得国有土地使用权的土地成本确定（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定第一、如果双方合同约定：房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）第一条规定“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”，基于此规定，对非房地产企业向合营企业提供的土地使用权，视为投资
8、入股，对其不征营业税。则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为土地成本入账价值，并作为土地增值税扣除成本。由于投资方以土地投资入股不征营业税是一项税收优惠政策，根据国税发2008111号和国税发2005129号文件的规定，出土地的一方应该到其所在地管辖的税务机关开发票，但不征营业税，即开免税发票给接受投资的合营公司金成本。当然，好多省份规定，以土地投资入股不征营业税是不开发票的，如果是这样的话，则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为土地成本入账价值，并作为土地增值税扣除成本。应注意地方规定：1、重庆的规定重庆市地方税务局关于土地
9、增值税若干问题的通知（渝地税发2011221号）第三条、关于以土地（房地产）进行投资的具体计算问题规定：（1）对以土地（房地产）作价入股进行投资的，凡所投资的企业从事房地产开发的，发生所有权转移时应视同销售土地（房地产），按本通知第一条的有关规定，计算缴纳土地增值税。（2）被投资企业接受上述投资房地产时，可按作价入股价值确认接受的房地产成本，并报主管税务机关备案。2、青岛的规定青岛市地方税务局关于印发房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答的通知（青地税函200947号）规定：分两种情况确认土地成本：（1）2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规
10、定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。（2）2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。其中，对在2006年3月2日之前虽未办理土地使用权变更登记手续，但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金开始开发的，按照上述规定处理。3、山东的规定：山东省地方税务局关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知（鲁地税函200430号）规
11、定： 纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。案例分析10案情介绍非房地产公司甲以市场评估价为18000万元的土地使用权 10000平方米，房地产公司乙以货币资金8000万元合股，成立合营公司，双方合同约定：采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500套，当年销售400套，请分析该合营企业接受甲的土地投资的入账价值如何确认？土地成本确
12、认：根据财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）的规定，自2003年1月1日起以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。既然不征收营业税，就不用开发票，则合营企业以入股说明书或入股协议书上的入股价值18000万元作为土地成本入账价值，并作为今后土地增值税清算的土地扣除成本。1、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定第二、如果双方合同约定：房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润。根据国家税务总局关于印发的通知（国税函发1995156号）第十七
13、条规定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。则土地的一方应该向合营公司开转让无形资产的发票，合营公司以发票上的价格进土地成本。案例分析11案情介绍非房产公司甲以土地使用权、房地产公司乙以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定，房屋建成后，非房产公司甲按销售收入的20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入1000万元，非房产公司甲取得投资收益200万元。请分析合营企业的土地成本应如
14、何确认？土地成本确认分析根据国家税务总局关于印发的通知（国税函发1995156号）第十七条规定：房屋建成后，甲方（出土地一方）如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方（出土地一方）将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方（出土地一方）取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。因此，应当对甲方（出土地一方）按转让无形资产征收营业税2005%10万元。合营公司应以甲方（出土地一方）给合营公司开转让无形资产的营业税发票200万元入账。2013-10-31（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定1
15、、非房地产公司以土地入股，房地产公司出资金组建合营公司合作建房的土地成本的确定第三、如果双方合同约定：房屋建成后双方按一定比例分配房屋。国家税务总局关于印发的通知（国税函发1995156号）第十七条的规定，如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对甲方（出土地一方）向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条规定核定，并向合营公司开发票。案例分析12非房地企业甲提供5000平方米的土地使用权，房地产企业乙提供2000万元资金组建合营企业，合作建房。双方协议：房屋建成后按5
16、：5的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为800万元，其余留作自用。房屋的市场公允价为3000万元，请分析合营企业的土地成本应如何确认？土地成本确认分析在这一合作建房的过程中，非房地企业甲发生了转让土地使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征税，将分得的房屋再销售，应再按“销售不动产”税征税；由于双方没有进行货币结算，应按市场公允价格计算 。甲方应按“转让无形资产”税目缴纳营业税300050%5%75（万元）。合营企业的土地入账成本为300050% =1500万元。（一）房地产企业接受土地投资入股的土地成本确定2、非房地产公司以土地投资入股到房地公司名下的土地成本的
17、确定财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）第一条规定“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”，基于此规定，投资者以土地投资入股到房地产公司名下，必须对土地进行市场评估，然后到投资者所在地管辖的税务机关开发票，但不征营业税，即开免税发票给接受投资的房地产公司进成本。当然，好多省份规定，以土地投资入股不征营业税是不开发票的，如果是这样的话，则房地产公司以入股说明书或入股协议书上的入股价值（一般就是土地评估价）作为土地成本入账价值，并作为土地增值税扣除成本。（二）非房地产公司以土地，房地产公司出资金不组建合营公司合作建
18、房的土地成本的确定1、合作建房合同约定：以土地使用权和房屋所有权相互交换的土地成本确认。根据国税函发1995156号文件第十七条第一款的规定，土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方（出土地一方）以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方（出资金一方）则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而，合作建房的双方都发生了营业税应税行为，甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目缴税，乙方应按“销售不动产”税目缴税。由于双方没有进行货币结算，应当按照营业税暂行条例实
19、施细则第二十条的规定，分别核定双方的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产” 税目征收营业税。案例分析13鸿宇置业公司受资金影响，无力自主开发鸿宇商务大厦项目，遂于2012年1月与天峰房地产公司签订合作开发协议，协议约定：由鸿宇公司提供土地使用权，天峰房地产公司提供开发资金，双方不主张另成立合营项目公司，开发项目由鸿宇公司与天峰公司共同立项报建，项目建成后双方五五分成的比例分配开发产品。土地使用权已经办理变更登记。2013年2月，鸿宇商务大厦竣工验收，鸿宇公司分得的房产用于自营出租，天峰公司分得的房产用于对外出售。
20、鸿宇公司该项目土地受让成本为30000万元，2012年1月公允价值为50000万元，2013年2月账面价值为28400万元。天峰公司投入资金40000万元，其中建房支出31000万元。2013年2月，鸿宇商务大厦不含土地使用权的市场公允价值为68000万元，请分析天峰房地产公司以部分房屋换取鸿宇公司部分土地的土地成本如何确定？天峰房地产公司以部分房屋换取鸿宇公司部分土地的土地成本土地成本确认分析：合作建房以双方共同立项为前提，双方建成房屋按合同约定分割后，供地方和出资方都是自己应得份额房屋的初始登记申请人，拥有应得份额房屋的所有权。因此，在共同立项条件下，土地使用权变更登记，天峰房地产公司也享
21、有50%的土地使用权。根据国家税务总局关于印发营业税问题解答（之一）的通知（国税函发1995156号）第十七条第一款的规定，上述合作建房属于纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，供地方鸿宇公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，对供地方鸿宇公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税。 供地方鸿宇公司转让土地使用权营业额若以2011年1月立项时土地使用权变更登记算起，应按照公允价值50000万元核定计税营业额。应缴营业税5000025%1250（万元）；应
22、缴城建税12507%87.50（万元）；应交教育费附加12503%37.50（万元）。 以投入时点核定转让土地使用权营业额，会对置换双方核定营业额产生对价差异。如果参照企业所得税的规定，在开发产品完工后实质交付时确定营业税纳税义务发生时间，则相对比较便利，根据房屋公允价值确定转让土地使用权营业额依据更加充分。此时应缴营业税6800025%1700（万元）；应缴城建税17007119（万元）；应交教育费附加17003%51（万元）。由于以完工时点核定转让土地使用权营业额的政策依据不甚明确，实务中主要取决于主管税务机关的裁量权。 笔者认为，以土地使用权和房屋所有权相互交换是一种非货币性交易行为，商
23、业目的明确，应该按照市场公允价值进行入账，为保证双方的营业税计税的一致性，应该以完工时点分配开发产品的市场公允价值作为出土地方转让土地使用权的营业额。因此，供地方鸿宇公司向天峰房地产公司开25000万或34000万元的发票，天峰房地产公司以25000万或34000万元加上土地过户中的相关税费作为入账成本。（三）通过招挂拍获得国家收回国有土地使用权的土地成本确定根据国家税务总局关于印发营业税税目注释（试行稿）的通知（国税发1993149号）第八条第（一）项、国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知（国税函2008277号） 和国家税务总局关于政府收回土地使用权及
24、纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知（国税函2009520号）第一条的 规定， ，政府收回国有土地使用权，经过招挂拍程序，摘牌企业向政府的土地储备中心交纳一定的土地出让金，办理土地使用权过户手续，同时，摘牌企业必须向被政府收回土地使用权的原土地使用者支付一定的土地补偿费不征营业税。基于以上政策规定，被政府收回土地使用权的原土地使用者收到摘牌企业支付一定的土地补偿费用不征营业税，应到其所在地的税务局开具不征营业税的发票给摘牌企业入账，如果被政府收回土地使用权的原土地使用者所在地的税务部门开不出免营业税的发票，则摘牌企业只能凭被政府收回土地使用权的原土地使用者向摘牌企业开的收据和摘牌企业与政府
25、的土地出让合同及银行的付款凭证作为土地的入账成本。（四）以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本确定1、以路换地、以桥换地的税务处理以路换地、以桥换地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。（1）营业税的处理房地产企业修路和修桥等基础设施工程所需支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该路和桥等基础设施工程建设完工后，有偿（提供土地的形式）移交给政府。 对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：无论其房地产开发企业是否具
26、备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。房地产开发企业以BT项目从政府换取土地的入账价值是BT项目工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。（2）土地增值税的处理：参考各地的规定南京的规定：对于以地补路（工程）的项目，其修路成本和承担工程的成本，能否看作是其取得土地的成本？土地增值税暂行条例实施细则（财法字（1995）6号）第七条第一款规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土
27、地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。考虑到一些房地产开发项目尽管看似无偿取得了土地，实际上取得的土地是承担了修建道路和政府工程成本而获得的补偿，房地产开发公司可以修建道路和政府工程成本作为取得土地所支付的金额，但是应当核实所发生修建道路和政府工程成本的真实性，并有相关的政府文件或者合同（协议）为依据。 （3）土地增值税的处理：参考各地的规定南京的规定：房地产开发企业按“以地补路”的方式取得土地，但是该单位支付修路款时，取得的是政府部门财政收据，支付修路款是否可以作为取得土地使用权支付的金额？房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中包含“以地补路”方式取得土地的内容，如果道
28、路是由其他单位施工的，并且以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财政收据，可经审核确认后作为取得土地使用权支付的金额；如果道路是由该房地产开发公司直接施工，支付的修路费取得的是财政收据，则不能作为取得土地使用权支付的金额。广西的规定广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知（桂地税发200844号）第五条规定：“关于当地政府要求房地产开发商建设道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，可否扣除的问题，房地产开发商按照当地政府要求建设的道路、桥梁等公共设施所产生的成本费用，凡属于房地产开发项目立项时所确定的各类设施投资，可据实扣除；与开发项目立项无关
29、的，则不予扣除。”福建的规定福建省地方税务局关于进一步加强我省房地产开发企业土地增值税管理的通知（闽地税发200864号）第四条第（二）项规定：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。湖北的规定湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知（鄂地税发2008211号）规定：对房地产开发企业以修路方式取得土地使用权的，且在同一合同或补充协议中明确了的，可将修筑道路的成本作为土地使用权的购置成本或开发成本进行扣除。 2、以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本确认以路换地
30、、以桥换地或以BT项目拿地的税务处理主要涉及到修路和修桥成本能否可以作为土地的取得成本在土地增值税和企业所得税前进行扣除。因此，以路换地、以桥换地的纳税筹划的核心思想是：要把修路、修桥和承建BT项目的成本作为土地的取得成本，在土地增值税前进行扣除。基于以上分析，以路换地、以桥换地或以BT项目拿地的土地成本按照以下方法进行确认：1、房地产企业必须与政府签定协议或以路换地、以桥换地的合同。2、房地产开发企业在项目立项时，必须把修路、修桥或建设BT项目，必须一政府名义进行立项，而且必须写进项目立项计划书和可行性报告中，作为换取土地的代价。3、在合同或协议中必须载明路桥或BT项目是由房地产公司自建还是
31、委托给其他建筑公司承建。4、换取的土地在修路和修桥之前交付给房地产公司使用的，则如果道路是由其他单位施工的，并且以财政部门或其他部门代付了修路费用，向代付单位支付的修路费取得的是财政收据，作为取得土地使用权支付的金额进行入账；如果道路是由该房地产开发公司直接施工，以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报告中的结算价格作为取得土地使用权支付的金额，但要向政府开建安发票，政府应该给房地公司开财政收据。5、换取的土地在修路和修桥之后交付给房地产公司使用的，则如果道路是由其他建筑公司单位施工的或由该房地产开发公司直属的建筑公司直接施工，以房地产公司与政府移交道路和桥梁的工程结算报告中的结算价格作为
32、取得土地使用权支付的金额。房地产开发企业以BT项目从政府换取土地的入账价值是BT项目工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等应税收入，应按“建筑业”税目缴纳营业税。房地产开发企业将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的上款所列应税收入，扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。案例分析14A公司与政府部门签订合同,承修工程造价道路5000万元的道路。政府同时以25万元/亩的土地。做为等价交换。即政府以出让A公司200亩做为修路补偿。A公司在操作过程中与B公司签定合同，全权由B公司承修道路.（注，A公司与B公司为同一法人），B公司修路成本为4000万元。请问题：A公司是否要将修路
33、做为营业收入？如果A公司修路做为营业收入的话，那么B公司也同样需要将修路做为营业收入，那同一项目，营业税是否会交两次？ A、B两家公司如何才能做到税负最小化？分析：1、A公司应将要将修路5000万元做为营业收入，同时将支付B公司修路成本4000万元作为成本， A公司给政府开5000万元的建安发票，同时获取B公司4000万元建安发票，按照差额征收营业税（要征求当地地税局的同意）。当然，B公司以4000万元做收入，如果当地地税局不同意A公司按照差额征收营业税，则存在重复纳税。2、要A、B两家公司都达到税负最小化，必须按照以下方法进行操作：房地产开发项目的立项文件中或政府的其他文件中必须包含“以地补
34、路”方式取得土地的内容，而且在文件或合同中，必须明确道路是由B公司施工，并且以财政部门或政府指定的其他部门代付修路费用4000万元给B公司， B公司开4000万元建安发票给财政部门，然后由A公司把修路费用4000万元支付给财政部门或政府指定的其他部门，财政部门或政府指定的其他部门向A公司开具4000万元财政收据，同时A公司给财政部门开具1000万元的建安发票。政府给A公司开1000万元财政收据，A公司以5000万元财政收据作为土地的入账价值。（五）购买土地并承担土地转让方相关税金的土地成本确定当前，有不少土地转让方在转让土地时，往往不承担与转让土地有关的税费，为了更好的账务处理，购买土地的一方
35、一般会到土地所在地的税务部门去代开发票，但到税务局代开发票存在一定的涉税风险，即企业代替转让方扣缴的转让土地的营业税及其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承担了代扣税费的成本支付，一边又不可以在税前扣除代替土地转让方扣缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。为了控制以上所述税收风险，土地购买方与土地转让方在签定土地转让合同时，在合同中必须签定税前转让价格，而不能签税后转让价，然后约定土地购买方代替土地转让方缴纳转让土地有关的各种税费。案例分析15：某企业购买土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析（1）案情介绍A公司与B公司签订土地买卖合同，A将土地卖给B，合同约定土地转让款为5000万元，本
36、合同相关税费均由B公司承担。合同履行后，B公司代A公司支付税金280万元，取得税务局代开的金额为5000万元的发票一张，抬头为A的完税凭证一张。B公司账务处理，借：无形资产土地 5280万 ，贷：银行存款 5280万，请分析B公司负担的税金能否税前扣除？（2）涉税分析：1、280万元的代缴税费不可以在B公司的企业所得税税前进行扣除。本案例中，B公司支付A公司土地转让款5000万元，相关税费均由B公司承担的法律实质是B公司支付A公司不含税转让款5000万元，B公司承担相关税费280万元，并取得一张税务局代开金额为5000万元的发票和一张抬头为A公司的完税凭证。该张税务局代开金额为5000万元的发
37、票，由于抬头为B公司，从法律形式上看，该280万元的支出，与B公司的生产经营没有关系，不能够在B公司企业所得税税前进行扣除。2、包税合同中的代缴税费要在B公司企业所得税税前扣除的转化技巧B公司代替A公司承担相关税费要在企业所得税前扣除，必须按照以下方法进行处理：一是A公司与B公司签定土地转让合同时，必须在合同中载明含税金额（税前金额），5000（1-5.6%）=5296.61万元（因本案例中的总税负率为2805000=5.6%，则A公司办公楼所在地的综合税率为5.6%）。二是B公司向税务机关缴纳税款5296.615.6%=296.61万元，支付A公司不含税土地转让款或税后价款5000万元。B公
38、司取得金额为5296.61万元的发票，B公司的财务处理为 借：无形资产土地5296.61万元 ，贷：银行存款 5296.61万元，后附凭证为合同、金额为5296.61万元的发票，金额为5000万元的付款凭证。（六）分期开发项目的土地成本的确定无论采取哪种方式取得土地后，如果分期开发的，各期项目的土地成本如何确定？要注意，期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。国税发2009 31号文第二十九条的规定 ：“应计入开发产品成本中的费用包括两部分，一部分是属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象；另一部分是共同成本和不能分清负担
39、对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。分配方法可以采用，建筑面积法、占地面积法。”案例分析16某一项目，土地面积为10000平方米，分三期开发，一期基座占地为2500平方米，二期基座占地为3000平方米，三期占地为1800平方米。土地成本为8000万元，如何分配土地成本？ 土地成本分配分析：1、2500300018007300，各期开发面积对应的成本属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，可以直接计入成本对象；案例分析162、1000073002700，这部分面积对应的成本属于共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按三期占地面积比例配比分入各期成本中去。共同成本按面积
40、配比分入第一期的比例是2500730034.2%共同成本按面积配比分入第二期的比例是 3000730041.1%共同成本按面积配比分入第三期的比例是1800730024.7%则计入第一期的土地成本应是8000（2500270034.2%）/100002740万元计入第二期的土地成本应是8000（3000270041.1%）/100003288万元计入第三期的土地成本应是8000（1800270024.7%）/100001972万元二、拆迁补偿费用的确定（一）现金补偿费用的确定（二）拆迁安置房的成本确定（三）周转房成本的确定（一）现金补偿费用的确定1、政策性拆迁补偿支出的现金补偿费用的确定企业发
41、生政策性拆迁补偿款支付时，其支出费用要进土地增值税扣除成本，必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下：（1）将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。（2）企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议， 收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。（3）如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。（4）根据国税发1993 149 号文件的规定,拆除建筑物或构
42、筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业- 其他工程作业”税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。 房地产企业将拆迁工程（含拆迁补偿费、拆迁劳务费） 整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。（5）政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。（6）国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函2010220号）第五条第（三）规定：货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。此处
43、的合法有效凭据是：由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。 根据土地增值税暂行条例实施细则第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关安置动迁用房支出等。这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政
44、府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。案例分析17某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但收到政府拆迁补偿补助300万元，则在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。即收到时，借：银行存款贷：开发成本拆迁补偿费用 （一）现金补偿费用的确定2、商业性拆迁的现金补偿费用的确定。房地产公司发生拆迁时，如果拆迁
45、没有纳入当地政府的政策性拆迁或建设规划，则提供不出当地政府的拆迁公告，就是商业性拆迁。在商业性拆迁的情况下，被拆迁人必须向房地产公司开具发票，否则，房地公司支付的拆迁补偿费用不可以再土地增值税前进行扣除。（二）拆迁安置房的成本确定1、房地产企业拆迁补偿房的4种土地增值税计算风险。（1）拆迁补偿房的成本未按规定扣除土地增值税政策规定：对房地产纳税人发生的由土地征用及拆迁补偿费组成的土地开发成本，应当在计算土地增值税时扣除。但实践中，有的房地产纳税人因未发生现金交割而误解为这部分成本不能扣除。由于未将实物补偿作为开发成本扣除，相应也未将该成本作为房地产开发费用定率扣除以及加计扣除的基数，从而少扣了
46、应扣除的房地产开发成本费用。 案例分析18某市一房地产开发公司与被拆迁户约定：还建比例为1：1，还建的住房面积为1200平方米，其中铺面房400平方米，还建的房产相当于600万元货币补偿。该公司在增值税清算时并未将实物补偿部分从增值额中扣除，从而少扣了房地产开发费用60万元（60010%）以及20%的加计扣除120万元。仅此一项，该公司就多计算土地增值额780万元（600 +60 +120），即便按土地增值税最低适用税率30%计算，该公司也相应就多缴土地增值税234万元（78030%）。（2）拆迁补偿房的成本未按项目正确分摊国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”土地增值税是以开发项目为清算单位的，不同清算单位发生的成本费用不得相互抵减，因此，对于属于多个清算单位发生的共同成本费用，要在各清算单位之间按一定标准进行合理分配或分摊。分摊方法通常有如下三种：按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的