第二讲合并.ppt

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1、,第二讲 企业合并,2019/4/7,2,学习目标,了解企业合并的原因、形式 了解企业合并的含义、分类 理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法 权益结合法 理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法 购买法 理解购买法与权益结合法的区别,2019/4/7,3,第一节 企业合并概述,企业合并的历史沿革 国际上的五次企业合并浪潮 “横向合并”浪潮（20世纪初叶） “纵向合并”浪潮（20世纪20年代） “多元合并”浪潮（20世纪60年代） “融资合并”浪潮（20世纪80年代） 面向新经济的“战略合并”浪潮（20世纪90年代末至今）,“横向合并”浪潮,美国的第一次并购浪潮从1897-1904

2、年？（1895起） 共发生了2943起并购,平均每年368起 第一次并购浪潮的最主要特征是同行业之间的并购,即横向并购 譬如,J.P.摩根创建的美国钢铁公司收购了安德鲁卡内基创办的卡内基钢铁公司以及其它784家独立公司,最后形成钢铁巨人-美国钢铁集团,它的产量曾一度占美国钢铁行业生产总量的75%。 杜邦公司、标准石油、通用电器、柯达公司、全美烟草公司以及国际收割机公司等等都是在第一次并购浪潮结束时就已在业界领先,第一次并购浪潮彻底改变了美国的经济结构,3000家公司的消失,使一些大公司控制了美国许多产品的生产。 美国烟草公司当时已占有90%的市场份额,洛克菲勒的标准石油公司当时占有美国市场份额

3、的85%,它仅通过三个炼油厂就控制了世界石油产量的40%。 美国经济史学家拉穆鲁统计,在当时有72家大公司分别控制了各自市场份额的40%,42家大公司至少控制了市场的70%,尽管许多大公司很快失去了支配地位,但包括美国钢铁公司、杜邦公司、国际收割机公司等大公司在50年后仍位于美国100家最大公司之列。企业规模扩大也对管理能力提出更高的要求,并促进管理进一步向专业化发展。第一次并购浪潮结束时,美国工业的集中程度显著提高 一些行业的公司数量急剧下降,有些行业甚至只有一家公司幸存。,“纵向合并”浪潮（20世纪20年代）,在工业中共有4029次并购，其中1929年一年即发生1245起 这次并购浪潮的主

4、要形式是纵向兼并 产品生产过程中处于两个相邻生产阶段上的企业的兼并 如在制铜工业中，铜冶炼企业与铜加工企业之间的兼并 投资银行家在这次并购浪潮中发挥了重要作用 投资银行一方面通过融资向收购方提供足够资金，另一方面又雇佣了一些受委托人员，专事寻找可能进行并购的对象。当时人们一致认为在兼并活动中十次有九次都是投资银行家起了核心作用。在这一阶段，许多并购活动不是出于垄断动机，而是企业家通过收购或转让产(股)权进入或退出某一行业的一种经营活动。此后，企业产权的买卖日渐成为企业家们日常经营业务的一部分，资本运营理念日益盛行,“多元合并”浪潮（20世纪60年代）,第三次企业并购浪潮发生于20世纪五六十年代

5、，持续时间长，规模空前。 据统计，19601970年间，并购数目达25598起。特别是在20世纪60年代末达到了高潮，仅从1967年至1969年，被并购的企业就达10858家。 这次浪潮的主要方式是不同行业企业之间的购并，即混合兼并。 19661968年间，横向兼并仅占7.7%，而混合兼并占81.6%。这种方式上的巨大变化并不仅是执行反托拉斯法的结果，更重要的是企业为降低经营风险，实行多元化经营的结果。同时，在这次浪潮中为了规模经济或追逐垄断而进行产权买卖的动机已退居次要位置，更多的是将“经营产权”作为一种企业经营的方式。,“融资合并”浪潮（20世纪80年代）,第四次并购浪潮始于20世纪80年

6、代，规模之大令人瞠目。 19801987年企业产权交易总数已突破2万起，平均每起并购的交易额在1989年达4797.4万美元，10亿美元以上的并购在1985年达37起。 超级规模的并购在石油、化工等行业屡见不鲜，最有代表性的有：1984年3月，谢夫隆石油公司以133亿美元购进美国第5大石油公司海湾石油公司；1986年初，壳牌石油公司以365亿美元购进美国贝里奇石油公司的全部资产；1985年底，通用电气公司以60亿美元买下美国无线电公司；1986年4月，纽约3家广告公司通过并购创立了资产达50亿美元的世界最大广告公司 在这次浪潮中，战略驱动型的交易取代了混合兼并而成为主要形式。多样化战略是这次战

7、略驱动型交易的具体形式。而且这次多样化战略集中于相关产品之上，不再象第三次浪潮那样进行单纯的无关兼并。金融工具的创新在这次浪潮中起了巨大作用。为了满足大规模企业并购对巨额资金的需要，金融界大量发行一种资信低、风险大、利率高的债券，这种债券被称为“垃圾债券”。垃圾债券的出现，可以使小公司用杠杆融资方式筹措巨资，进行收购活动。,面向新经济的“战略合并”浪潮（20世纪90年代末至今）,交易金额较大者有：（1）美国第一联合银行和第一忠诚银行以交换股票方式，成为美国金融史上最大的银行并购案，并购总资产达1237亿美元。（2）贝尔大西洋公司同NTMEX公司的并购，合同金额达213.4亿美元。（3）英国电信

8、公司同美国微波通信公司的并购，合同金额212.7亿美元。（4）SBC通信公司同太平洋电信公司的并购，合同金额165.2亿美元。（5）世界通信公司同MFS通信公司的并购，合同金额135.6亿美元。（6）波音公司同麦道公司的并购，合同金额133.4亿美元。（7）迪斯尼公司与美国ABC广播公司的并购合同金额190亿美元。迪斯尼公司的最大竞争对手时代华纳公司亦不甘落后，以80亿美元的价格并购了特纳广播公司。（8）美国第一洲际银行以103亿美元并购第一商业银行，其交易额创美国银行并购的最高纪录。,2019/4/7,10,第一节 企业合并概述,企业合并的历史沿革 我国的三次企业合并浪潮（之一） 公有制经济

9、的“并购”活动（新中国成立初期） 国有企业间的并购活动（19781993） 战略重组合并活动（1993至今）,我国的三次企业合并浪潮(之二）,第一次企业兼并浪潮 我国企业间真正以企业为主要组织形式的并购开始于1984年，由此开启了我国企业的第一次并购浪潮。1984年，在全国企业根据“两权分离”的原则，广泛推行承包、租赁经营方式的同时，首先在保定和武汉出现了企业兼并，将效益差、经营不善的企业产权有偿转让给有经营优势的企业，取得了较好的经济效果。1986年底，企业并购开始在其他城市，如北京、南京、沈阳、无锡、成都、深圳等地陆续出现。在整个20世纪80年代，全国有6966家企业被兼并，转移资产82.

10、25亿元，减少亏损企业4095家。 第一次并购浪潮有以下特点：并购活动都是在国有企业和集体企业之间进行的，各地政府也都直接参与和干预了企业购并活动，并购主要集中于本地区之间。这一时期的企业并购具有横向性质，即并购双方产品相似、工艺相似、生产厂地基本相临。并购活动是在产权未明晰的情况下发生的，存在很多不规范之处，企业自发和政府干预现象并存。,第二次企业兼并浪潮,在1992年邓小平南巡讲话后，在中央确定了市场经济体制改革目标的情况下，在激励和约束机制的双重压力下活跃起来的。1992年仅北京就有66家企业被兼并。1993年11月，中共中央十四届三中全会通过了中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问

11、题的决定，决定明确指出，要明晰产权关系，让产权流动和重组。1993年9-10月间，深圳的“宝延”风波拉开了我国股市并购战的帷幕。随即又发生了万科申华事件，中远收购众城、恒通收购棱光、大港收购爱使、光大收购玉柴等轰动全国的并购事件。 与第一次并购浪潮相比，这次发生在证券市场初具规模之时的并购活动，有以下特点：企业并购的范围、规模进一步扩大，大型合并和收购增加，强强合作增多。产权转让出现多样化，上市公司股权收购逐步占据主要地位，境外企业参与国内企业并购开始初见端倪，但承担目标企业债务式的并购仍占到60%左右。并购范围突破了所有制和地区限制，开始向多种所有制、跨地区方向挺进。企业并购开始由以往的“任

12、务”逐步转为以企业为主体，并开始向规范化方向发展。,第三次企业兼并浪潮,20世纪末21世纪初，全球性的企业购并此起彼伏，伴随着我国企业的不断成熟及加入WTO的巨大压力，第三次国内企业的并购浪潮也悄然兴起。 了易趣与雅宝联姻，联想与赢时通结合，搜狐收购chinaren、华润控股万科，小天鹅与科龙结成战略联盟，海信集团与浪潮信息产业合并，青岛海尔斥巨资收购海尔空调有限公司的大部分股份等事件。 同前两次相比，这次并购有了明显的变化：不再是过去那种强吞弱，大吃小，而大部分是强强连手。并购的目的不带有“扶贫”色彩，而是企业的一项长期发展战略。并购的重点多是高技术的交流与合作，力图形成优势互补。在并购中政

13、府不再担当“红娘”，而基本实现企业间的“自由恋爱”。,动因,第一、二次并购：消除亏损、优化资源配置、获取低价资产、享受优惠政策、降低代理成本是前两次并购的主要动机; 第三次并购：主要动机则为强强联合，优势互补,确定企业的战略模式以及培养和发展企业核心竞争力,2019/4/7,15,企业合并的动因 企业合并的外在因素 一个国家（或地区）的产业政策 公司产权结构和治理结构的状况 激烈的市场竞争 资本市场和信用制度的发达程度 法律因素,第一节 企业合并概述,2019/4/7,16,企业合并的动因 企业合并的内在动因 谋求管理协同效应 谋求经营协同效应 生产规模经济 企业规模经济 谋求财务利益 提高财

14、务能力 合理避税 预期效应 产生立即利润,第一节 企业合并概述,2019/4/7,中南财经政法大学会计学院,17,企业合并的动因 企业合并的内在动因（续） 实现战略重组，开展多元化经营 获得特殊资产 降低代理成本,第一节 企业合并概述,2019/4/7,18,企业合并的含义 IFRS NO.3企业合并 企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权。 SFAS NO.141企业合并 当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它们的控制权时，称作企业合并。,第一节 企业合并概述,2019/4/7,19

15、,企业合并的含义 CAS NO.20企业合并 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（CAS No.20） 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并,第一节 企业合并概述,企业会计准则讲解(2008) 构成企业合并至少包括两层含义： 一是取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权； 二是所合并的企业必须构成业务。” 业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。,甲集团、乙集团、A公司和B公司有关资料如下： （1）某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40股权，乙集团持有房地

16、产公司B公司100股权， 甲集团将持有的A公司40股权，按3 000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联关系； （2）A公司将除货币资金、持有的1 000万元上市公司S公司股权以外的所有资产和负债给甲集团。净资产按资产评估值作价15 000万元。 不构成业务。理由：A公司转让资产后，仅剩下现金、可供金融资产， A公司保留的资产不构成业务,2009 年4 月20 日公司2009 年第二次临时股东大会决议,审议通过了公司2009 年 4 月1 日与福建省电子信息(集团)有限责任公司(以下简称信息集团)签署的资产和协议书,本公司拟将全部资产和负债转让给信息集团,同时将涉及该等资产和负债的相关

17、业务全部转移给信息集团,并由信息集团指定其下属企业(不包括闽闽东)接受 闽闽东之全部职工;审议通过了公司2009 年4 月1 日与中华映管(百慕大)有限公司(以下简称华映百慕大)、中华映管(纳闽)股份有限公司(以下简称(华映纳闽)、福建福日电子股份有限公司(以下简称福日电子)签署的关于闽东电机(集团)股份有限公司股 份认购协议书,本公司拟以4.36 元/股的价格发行555,832,717 股股份,其中:华映百慕大以其合法持有的福建华映显示科技有限公司(以下简称福建华显)75%的股权、深圳华映显示科技有限公司(以下简称深圳华显)75%的股权、福建华冠光电有限公司(以下简称华冠光电)75%的股权以

18、及华映视讯(吴江)有限公司(以下简称华映视讯）67.19%的股权作 价8,136.16 万元认购500,312,295 股;华映纳闽以其合法持有的华映视讯7.81%的股权 作价13,097.62 万元认购30,040,422 股;福日电子以其拥有的206 基地资产作价11,109.28 万元认购25,480,000 股。,反向购买的合并财务报表编制方法 如附注一、(二)所述,本公司通过公开发行股票的方式向华映百慕大及其一致行动人华 映纳闽购买其持有的福建华显、深圳华显、华冠光电、华映视讯四家公司各75%的股权。交易 完成后,华映百慕大及其一致行动人华映纳闽共持有本公司75.711%的股份,成为

19、上市公司的 控股股东和实际控制人,本公司的主营业务由从事电机制造、机电产品的贸易、金属材料的 经营等变更为从事新型平板显示器件、液晶显示屏、模组及零部件的研发、设计、生产等。 因此本次交易构成反向购买,本公司为会计上的被购买方,本次向华映百慕大及其一致行动人华映纳闽发行股份购买的标的资产为会计上的购买方。 本次交易中,本公司已将原闽闽东的全部资产和负债转让给信息集团,同时将涉及该 等资产和负债的相关业务全部转移给信息集团,并由信息集团指定其下属企业(不包括闽 闽东)接受闽闽东之全部职工。因此,本公司已不构成业务。,同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该

20、控制并非暂时性的 同一方 是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者 相同的多方 通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者 暂时性 合并前（1年） 合并后（1年）,2019/4/7,24,第一节 企业合并概述,2019/4/7,25,企业合并前 企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,第一节 企业合并概述,同一控制下企业合并的特点 不属于交易，属于资产、负债的重新组合 作价往往不公允,2019/4/7,26,第一节 企业合并概述,2019/4/7,27,非同一控

21、制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的 特点 非关联的企业之间进行的合并 以公允价值为基础，交易作价相对公平合理,第一节 企业合并概述,2019/4/7,28,企业合并的方式 按照法律形式 吸收合并（Merger） A+B=A 新设合并（Consolidation） A+B=C 控股合并（Acquisition of Majority Interest） 按照合并所涉及的行业 横向合并（Horizontal integration） 纵向合并（Vertical integration） 混业合并（Conglomeration）,第一节 企业合并概述,吸收合并,

22、企业合并的形式,按照法律形式,创立合并,控股合并,合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债（合并时点） 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债（合并时点） 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资（合并日长期股权投资成本的处理，合并日后要编制合并财务报表）,2019/4/7,33,合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现

23、为长期股权投资 成为子公司,第一节 企业合并概述,2019/4/7,34,合并日或购买日的确定 合并日 是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 控制权转移的判断（同时满足） 企业合并合同或协议已获股东大会通过 企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准 参与合并各方已办理了必要的财产交接手续 合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项 合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险,第一节 企业合并概述,2019/4/7,35,第二节 同一控制下的企业合并,会

24、计处理方法 权益结合法 权益结合法的特点 参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价 不形成商誉 无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度的损益要全部包括在合并后的企业 参与合并企业的留存收益可能要全部包括在合并后的企业,2019/4/7,36,权益结合法的特点（续） 合并费用的处理 直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，

25、冲减留存收益,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,37,第二节 同一控制下的企业合并,合并成本的确定 控股合并 以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益 以发行权益性证券作为合并对价 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差

26、额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益,2019/4/7,38,例1： 某集团内一子公司以账面价值为1 000万、公允价值为1 600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为1 500万。 长期股权投资的成本为900万 差额100万调减资本公积和留存收益,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,39,借：长期股权投资 9 000 000 资本公积资本溢价或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产 10 000 000 注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收益,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,

27、40,例2： 甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙企业所有者权益的账面价值为1 300万元。 借：长期股权投资 7 800 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 1 800 000,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,41,吸收合并和新设合并 应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,42,例3： A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B

28、公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,43,A公司 B公司 股本 3 600万 股本 600万 资本公积 1 000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2 000万 未分配利润 800万 合计 7 400万 合计 2 000万,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,44,A公司应进行会计处理 借：净资产 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积股本溢价 14 000 000 将

29、B公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本公积转入留存收益 借：资本公积 股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 利润分配未分配利润 8 000 000,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,45,形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的财务报表包括 合并资产负债表 合并利润表 包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润 被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映 合并现金流量表 包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,46,合并财务报表的编制 合并资产负

30、债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,47,留存收益的调整 例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 股本溢价 1 800 000 贷：盈余公积、未分配利润 1 800 000 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,48,合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润 合并当期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前

31、实现净利润在合并利润表中单列项目反映 净利润 其中：被合并方在合并前实现的净利润,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,49,披露 参与合并企业的基本情况 属于同一控制下企业合并的判断依据 合并日的确定依据 以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例,第二节 同一控制下的企业合并,2019/4/7,50,披露（续） 被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等

32、情况 合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况 被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明 合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等,第二节 同一控制下的企业合并,第三节 非同一控制下的企业合并,会计处理方法 购买法 购买法的特点 购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定，即按合并日各自的公允价值，将合并成本分配到所取得和承担的可辨认资产和债务,2019/4/7,51,2019/4/7,52,第三节 非同一控制下的企业合并,购买法的特点（续） 合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为

33、商誉。但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉。 合并时相关费用分几种情况处理：若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用增加并入净资产或投资的成本；合并的间接费用在当期记为费用。,2019/4/7,53,第三节 非同一控制下的企业合并,购买法的特点（续） 购买方的损益既包括当年本身实现的损益，还包括购买日后被购买方所实现的损益。 购买方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购买方的留存收益也不能转入购买方,2019/4/7,54,第三节 非同一控制下的企业合并,合并成本 一次交换交易实现的企业合并 合并成本为购买方

34、在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 直接相关费用 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,通过多次交易实现的企业合并,甲公司于210年2月1日取得乙公司20的股份，支付现金3000万元（公允价值），当日乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。 210年7月31日，甲公司以现金8 000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，两项合计

35、能对乙公司实施控制。当日，甲公司持有乙公司20股权的公允价值为4 000万元，账面价值为3500万元。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为18 000万元。,通过多次交易实现的企业合并,1在甲公司在的个别报表中，应当以持有的乙公司持有20%的股权投资的账面价值与新取得的40%股权投资所支付对价之和，作为该项投资的初始投资成本，从购买日210年7月31日起对开始直接采用成本法核算，不需对原账面价值按照成本法进行追溯调整。,通过多次交易实现的企业合并,2确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000 3.商誉的计算 （1）取得20股份时应

36、确认的商誉 30 000 00014 000 000202 000 000元 （2）进一步取得40股份时应确认的商誉 80 000 000180 000 000408 000 000元 （3）购买日合并财务报表中应确认的商誉 2 000 0008 000 000100 000 000元,2019/4/7,58,第三节 非同一控制下的企业合并,购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债 按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益 合并成本的分配 吸收合并合并成本的分配 合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额 应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允价值0

37、） 计入当期损益（合并成本可辨认净资产公允价值0）营业外支出,2019/4/7,59,第三节 非同一控制下的企业合并,控股合并合并成本的分配 在购买日编制合并资产负债表时 对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示 合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉 企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润,2019/4/7,60,第三节 非同一控制下的企业合并,可辨认资产和负债公允价值的确定 货币资金

38、 按照购买日被购买方的原账面价值确定 有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具 按照购买日活跃市场中的市场价值确定 应收款项 对其中的短期应收款项 一般应按应收取的金额作为公允价值 对长期应收款项 应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值 在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用,2019/4/7,61,第三节 非同一控制下的企业合并,可辨认资产和负债公允价值的确定（续） 存货 产成品和商品 按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定 在产品 按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销

39、售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定 原材料 按现行重置成本确定,2019/4/7,62,第三节 非同一控制下的企业合并,可辨认资产和负债公允价值的确定（续） 不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等 应当参照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等，采用估值技术确定其公允价值 房屋建筑物 存在活跃市场的 应以购买日的市场价格确定其公允价值 本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的 应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值 同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的 应按照一定的估值技术确定其公允价值,2019/4/

40、7,63,第三节 非同一控制下的企业合并,可辨认资产和负债公允价值的确定（续） 机器设备 存在活跃市场的 应按购买日的市场价格确定其公允价值 本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的 应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值 同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的 可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值 无形资产 存在活跃市场的 应按购买日的市场价格确定其公允价值 不存在活跃市场的 应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支

41、付的金额作为其公允价值,2019/4/7,64,第三节 非同一控制下的企业合并,可辨认资产和负债公允价值的确定（续） 应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款 对其中的短期债务 一般应按应支付的金额作为其公允价值 对其中的长期债务 应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值 取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的 应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量 递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的 应当

42、按照企业会计准则第18 号所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现,2019/4/7,65,第三节 非同一控制下的企业合并,例5： 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7 800万元，其目前市场价格为12 000万元。 4 200万元计入合并当期损益 企业合并成本为12 000万元,2019/4/7,66,第三节 非同一控制下的企业合并,例6： 甲企业以公允价值为14 000万元、账面价值为10 000万元的资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙

43、企业持有资产的情况如下：,2019/4/7,67,账面价值 公允价值 固定资产 6 000 8 000 长期股权投资 4 000 6 000 长期借款 3 000 3 000 净资产 7 000 11 000,第三节 非同一控制下的企业合并,2019/4/7,68,第三节 非同一控制下的企业合并,甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产 8 000 长期股权投资 6 000 商誉 3 000 贷：长期借款 3 000 相关资产 10 000 营业外收入 4 000,2019/4/7,69,第三节 非同一控制下的企业合并,分步实现的企业合并的会计处理 将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至

44、最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目 比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额） 购买方在购买日应确认的商誉（或应计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应计入损益的金额）之和 被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积,2019/4/7,70,第三节 非同一控制下的企业合并,例7： 甲公司于2007年3月取得乙公司20的股份，成本为10 000万元，当日乙

45、公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。后于2007年X月追加投资3 000万取得乙公司40%的股份，此时乙公司的可辨认净资产公允价值为70 000万元。确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。,2019/4/7,71,第三节 非同一控制下的企业合并,确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000 商誉的计算 取得20股份时应确认的商誉100 000 000400 000 0002020 000 000元 进一步取得40股份时应确认的商誉3

46、00 000 000700 000 0004020 000 000元 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额20 000 00020 000 00040 000 000元,2019/4/7,72,第三节 非同一控制下的企业合并,合并财务报表中对于原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原投资日至购买日之间的价值变化6 000万元（700 000 000400 000 000）20%，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积 编制购买日的合并财务报表时的抵销分录 借：被购买方所有者权益 700 000 000 商誉 4

47、0 000 000 贷：长期股权投资 400 000 000 少数股东权益 7 000 40% 280 000 000 资本公积、留存收益 60 000 000,2019/4/7,73,第三节 非同一控制下的企业合并,企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 购买日后12个月内对有关价值量的调整 视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也进行相关的调整 超过购买日后12个月的价值量的调整 按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正 视为会计差错更正,2019/4/7,74,第三节 非同一控制下的企业合并,购买子公司少数股权的处理 从母公司个别财务报表角度 按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其入账价值 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始