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1、第三讲,债务重组,湖北经济学院. 会计学院,2019/4/11,2,第三章 债务重组 第一节 债务重组概述 第二节 债务重组的核算 第三节 债务重组的披露,2019/4/11,3,第一节 债务重组概述 一、债务重组的概念 是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事项。 债务重组分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。 本教材仅指在持续经营条件下的债务重组。如：破产清算、企业改组等情况下与债权人之间的债务重组不是本准则规范，由其他准则规范。 以下不属于债务重组情况： （1）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权； （2）债务人破
2、产清算时发生的债务重组； （3）债务人改组； （4）债务人借新债还旧债（金额相当）； （5）债务人以非现金资产抵偿债务，日后又回购、回租的。,2019/4/11,4,二、债务重组的方式 1、以资产清偿债务(以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务) 2、债务转为资本； 3、修改其他条件；（延长债务偿还期、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等） 4、混合组合方式,三、债务重组日 债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行日期
3、。 注：主要是履行完转让的相关手续,2019/4/11,5,举例： 、以非现金资产一次性清偿债务的 以非现金资产运抵债权单位并办理债务解除手续之日 2、以非现金资产分期分批清偿债务的 以最后一批非现金资产运抵债权单位并办理债务解除手续之日 如果以在建工程抵债，债务重组日为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日 3、债务转资本的 办妥增资批准手续并出具出资证明的当日,2019/4/11,6,第二节 债务重组的核算 一、计价原则 (一)计价基础 按公允价值计价 （二）账户的设置 “营业外收入债务重组利得” “营业外支出债务重组损失” （三）明确两个概念： 账面价值：指某科目的账面余额
4、减去相关备抵项目后的净额。 账面余额：指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备） 即：账面价值=账面余额-相关备抵项目,2019/4/11,7,二、 债务重组的核算 （一）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务,债务人： 将应付债务账面价值与实际支付现金之间的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： 将应收债权的账面余额与收到的现金之间的差额计入“营业外支出债务重组损失”。,债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备, 冲减后仍有损失的部分, 计入营业外支出-债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应当转回并抵减当期资产减值损失。
5、（对债务重组的其他方式同样处理，后略） 1、收到的现金债权账面价值 不确认损益，全额冲减“坏账准备”，减值准备的余额转回。 2、收到的现金债权账面价值，差额计入“营业外支出债务重组损失”,2019/4/11,8,例1：甲企业欠乙企业货款10万元，由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款，经协商，乙企业同意甲企业支付6万元的货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了6万元货款，乙企业对该项应收账款计提了1万元的坏账准备。,债务人：甲企业的会计处理 应计入营业外收入的金额=10-6=4万 借：应付账款-乙企业 10 贷：银行存款 6 贷：营业外收入债务重组利得 4,债权人：乙企业的会计处理 乙企业债务
6、重组损失=（10-1）-6=3万 借：银行存款 6 坏账准备 1 营业外支出债务重组损失 3 贷：应收账款-甲企业 10,如果甲企业支付9.3万元 借：银行存款 9.3 坏账准备 1 贷：应收账款-甲企业 10 贷：资产减值损失 0.3,2019/4/11,9,（二）以非现金资产（存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、投资等）抵偿债务的 1、处理原则 （1）债权人： 接受的非现金资产的入账价值 =非现金资产的公允价值+债权人为接收资产支付的相关税费 重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，分别情况按是否已对债权计提减值准备，确认为债务重组损失，计入“营业外支出债务重组损失”
7、。 （2）债务人：非现金资产视同销售 应付债务金额-非现金资产公允价值的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 非现金资产的公允价值与其（账面价值+相关税费） 的差额作为资产转让损益 ，计入当期损益。（存货：营业利润亏损；无形资产：营业外损益；固定资产：营业外损益；投资：投资收益；投资性房地产：其他业务利润亏损）,2019/4/11,10,2、债务人以存货清偿债务 债务人： （1）存货作为销售处理，存货的公允价值和账面价值的差额计入“主营业务成本/主营业务收入”。 （2）应付债务账面价值与（存货公允价值的差额+相关税费含销项税额）的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： （1）接受的存货
8、按（公允价值+相关税费）入账 （2）应收债权的账面价值-存货的公允价值，计入“营业外支出债务重组损失”。 （3）接受的存货视同购进，核算进项税款。 接受的存货是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。,2019/4/11,11,例2：甲企业欠乙企业货款70万元，由于甲企业发生财务困难，短期内不能偿还。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格55万元，实际成本45万元。甲、乙均为一般纳税人，增值税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。,2019/4/11,12,债务人：甲企业的会计处理 重组差
9、额=70-55-（5517%）=5.65(万元)应计入“营业外收入债务重组利得”。 资产转让损益=55-45=10 借:应付账款-乙企业 70 贷:主营业务收入 55 应交税费-应交增值税(销项税额)(55 17%)9.35 营业外收入债务重组利得 5.65 借：主营业务成本 45 贷：库存商品 45 债权人：乙企业的会计处理 库存商品按公允价值55入账 重组差额=70-55-（5517%）=5.65(万元) 应计入“营业外支出债务重组损失”。 借:库存商品 55 应交税费-应交增值税(进项税额) 9.35 营业外支出债务重组损失 5.65 贷：应收账款-甲企业 70,2019/4/11,13
10、,3、债务人以固定资产清偿债务,债务人： （1）固定资产转入清理，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入 “营业外收入/支出处置固定资产净收益/损失”。 （2）应付债务账面价值与固定资产公允价值的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： （1）接受的固定资产按公允价值入账 （2）应收债权的账面价值-存货的公允价值，计入“营业外支出债务重组损失”。 接受的固定资产是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。,2019/4/11,14,债务人：甲企业的会计处理 债务重组差额=10-8=2（万元） 资产转让损益= 8-(12-3-0.9+0.1)= - 0.2 借：固定
11、资产清理 8.1 累计折旧 3 固定资产减值准备 0.9 贷：固定资产 12 借：固定资产清理 0.1 贷：银行存款 0.1 借：应付账款 10 借：营业外支出处置固定资产净损失0.2 贷：固定资产清理 8.2 贷：营业外收入债务重组利得 2,债权人：乙企业会计处理 固定资产入账价值=8万元 债务重组差额=10-8=2（万元） 借：固定资产 8 借：营业外支出 债务重组损失 2 贷：应收账款 10,例3：甲企业欠乙企业100000元，经协商，甲企业以一设备抵债，设备账面原值120000元，已提折旧30000元，已提固定资产减值准备9000元，在清理过程发生清理费用1000元，该设备公允价值为8
12、0000元,2019/4/11,15,4、债务人以无形资产清偿债务 债务人： （1）无形资产出售，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入“营业外收入/营业外支出”。 （2）应付债务账面价值与无形资产公允价值的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： （1）接受的无形资产按公允价值入账 （2）应收债权的账面价值-无形资产的公允价值，计入“营业外支出债务重组损失”。 接受的无形资产是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。,2019/4/11,16,例4：甲企业于2000年7月10日从乙企业购得一批产品，应付10.35万元。企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿
13、还债务。该项专利技术的账面价值为10万元，评估价9.35万元。应交营业税0. 5万元。甲企业未对转让的专利技术计提减值准备,乙企业未对债权计提坏账准备。,甲企业债务人： 借：应付账款 10.35 借：营业外支出出售无形资产损失 1.15 贷：营业外收入-债务重组利得 1 贷：无形资产 10 贷：应交税金-应交营业税 0.5 乙企业债权人: 借:无形资产 9.35 贷：营业外支出-债务重组损失 1 贷:应收账款 10.35,2019/4/11,17,5、债务人以投资清偿债务 债务人： （1）投资出售，公允价值和（账面价值+相关税费）的差额计入“投资收益”。 （2）应付债务账面价值与投资的公允价值
14、的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 债权人： （1）接受的投资按公允价值入账。 （2）应收债权的账面价值-投资的公允价值，计入“营业外支出债务重组损失”。 接受的投资是否发生减值，在重组日不涉及，等期末与其他资产一并考虑减值问题。 注意：多项股权的情况下： 债权人按各项股的公允价值占股权公允价值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项股权的入账价值。,2019/4/11,18,例5：甲企业欠乙企业货款10.35万元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业以其持有的武商集团的长期股权投资支付货款，甲企业持有的武商集团的股票的账面余额为10万元，已提减值
15、准备为1万元，公允价值9.35万元，转让该股权时发生费用500元。乙企业对该项应收账款已计提0.2万元的坏账准备,对收到的股票作为长期股权投资核算。,2019/4/11,19,债务人：甲企业债务重组日的会计处理 债务重组差额=103500-93500=10000元 资产转让损益=93500-（100000-10000+500）=3000 借：应付账款-乙企业 103500 长期股权投资减值准备 10000 贷：长期股权投资 100000 银行存款 500 投资收益 3000 营业外收入债务重组利得 10000 债权人：乙企业债务重组日的会计处理 长期股权投资入帐=93500 债务重组差额=10
16、3500-2000-93500=8000元 借：长期股权投资 935000 坏账准备 2000 营业外支出债务重组损失 8000 贷：应收账款-甲企业 103500,2019/4/11,20,（三）债务转为资本 1、一项股权的情况下： 债务人为股份有限公司 债务人将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额，作为股本，股份的总市价与股本的差额，作为“资本公积股本溢价”，应付债务的账面价值与市价总额的差额，作为“营业外收入债务重组利得”。 债务人为其他企业 债务人将债权人因放弃债权而享有的股权份额，作为实收资本，股份的总市价与实收资本的差额，作为“资本公积资本溢价”，应付债务的账面价值与市价总额的差额
17、，作为“营业外收入债务重组利得”。 债务人发生的相关税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税计入“管理费用”。,2019/4/11,21,债权人： 股权投资的入账价值=股权的公允价值+有关税费 股权投资的公允价值与应收债权的账面价值的差额计入“营业外支出债务重组损失” 债权人发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。,例6：甲公司应收乙公司账款的账面余额为103500元由于乙公司无法偿还，经双方协商同意，乙公司以普通股来偿还债务。假设每股普通股市价9.6元，面值为1元，乙公司以1万股抵偿这项债务
18、。假设甲公司将债权转为股权后，长期股权投资按成本法核算。,2019/4/11,22,债务人：乙公司的会计处理 债务重组损益=103500-96000=7500 股本=100001=10000 资本公积-股本溢价=96000-10000=86000 借：应付账款 103500 贷：股本（实收资本） 10000 资本公积-资本（股本）溢价 86000 营业外收入债务重组利得 7500 债权人：甲公司会计处理 股权投资入账价值=96000 债务重组损益=103500-96000=7500 借：长期股权投资 96000 营业外支出债务重组损失 7500 贷：应收账款 103500,2019/4/11,
19、23,（四）修改其他债务条件进行债务重组 主要表现为延长债务偿还期限、延长偿还期限并加收利息、延长偿还期限并减少债务本金或利息等形式。 1、不附或有条件的债务重组 债务人：（1）重组后债务按其公允价值（现值）入账 （2）将重组债务的金额与重组后债务的公允价值之间的差额计入“营业外收入债务重组利得”。 借：应付账款XX 贷：应付账款债务重组 贷：营业外收入债务重组利得 债权人：（1）重组后债权按其公允价值（现值）入账 （2）将重组债权的账面价值与重组后债权的公允价值之间的差额计入“营业外支出债务重组损失”。 借：应收账款债务重组 借：坏账准备 借：营业外支出债务重组损失 贷：应收账款XX,201
20、9/4/11,24,例：甲公司持有乙公司的不带息商业票据100000元，票据到期时，由于乙公司财务陷入了困境，甲公司同意豁免乙公司的债务10000元，其余款项于重组日起1年后付清，加收余款2%的利息，利息与本金一同支付。甲公司为该债权计提的坏账准备为10000元，现行贴现率为6%。,解：乙公司处理如下：（债务人） 1、应付票据的账面价值=100000 2、将来应付金额=（100000-10000）（1+2%）=91800 3、将来应付金额现值（公允价值）= 91800 0.943=86567（现值系数0.943） 4、100000-86567=13433 计入“营业外收入债务重组利得 ” 5、
21、会计分录为： 借：应付票据 100000 贷：应付账款债务重组 86567 贷：营业外收入债务重组利得 13433,2019/4/11,25,甲公司处理如下：（债权人） 1、应收票据的账面价值=100000 2、将来应收金额=（100000-10000）（1+2%）=91800 3、将来应收金额现值（公允价值）= 91800 0.943=86567（现值系数0.943） 4、100000-86567=13433 计入“营业外支出债务重组损失 ” 5、会计分录： 借：应收账款债务重组 86567 借：坏账准备 10000 借：营业外支出债务重组损失3433 贷：应收票据 100000,2019/
22、4/11,26,2、附或有条件的债务重组 是指在债务重组中存在或有事项的重组协议。 或有支出：是指依未来某种事项出现而发生的支出，未来事项的出现具有不确定性。 债务人：1、或有支出符合有关预计负债的条件的，确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债的和的差额，计入“营业外收入债务重组利得”，将来或有支出未发生，于债务结清时确认为当期重组利得。 2、或有支出不符合有关预计负债的条件的，属于“或有负债”，不确认。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值的差额，计入“营业外收入债务重组利得”，将来或有支出发生，于债务结清时冲减为当期重组利得。 或有收益：是指依未来某种事项
23、出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性。 债权人：属于或有资产，不确认。将来或有收益发生，于债务结清时确认为当期损益。,2019/4/11,27,例2：某企业2008年1月1日向银行贷款于2009年12月31日到期，本金100万，年利率10%。于2009年12月31日进行债务重组，条件如下： 免去利息20万，免去本金20万； 延期4年，利息分期支付； 利率降为7%；（等于实际利率） 如果企业第二年（2011年）起盈利，则年利率回复为10%。,2019/4/11,28,债务人： 债务账面价值=100 + 10010%2=120万 将来应付金额（公允价值）=80万 或有支出 80（107)
24、7.2万 确认属于“预计负债” 2009年12月31日 借：长期借款 100 应付利息 20 贷：长期借款-债务重组 80 预计负债 7.2 营业外收入债务重组利得 32.8 2010年底支付利息80 7%5.6万 借：财务费用 5.6 贷：银行存款 5.6 2011年如盈利，则支付时直接冲减“预计负债” 借：财务费用 5.6 借：预计负债 2.4 贷：银行存款 8 2011年如不盈利，则增计“营业外收入债务重组利得” 借：财务费用 5.6 借：预计负债 2.4 贷：银行存款 5.6 贷：营业外收入 2.4,2019/4/11,29,债务人： 或有支出 80（107) 7.2万 属于或有负债，
25、不符合预计负债的确认条件不确认 2009年12月31日 借：长期借款 100 应付利息 20 贷：长期借款-债务重组 80 营业外收入债务重组利得 40 2010年底支付利息80 7%5.6万 借：财务费用 5.6 贷：银行存款 5.6 2011年如盈利，则冲减“营业外收入债务重组利得” 借：财务费用 5.6 借：营业外收入债务重组利得 2.4 贷：银行存款 8 2011年如不盈利，对或有支出不处理。 借：财务费用 5.6 贷：银行存款 5.6,2019/4/11,30,债权人（银行）： 债务账面价值=100 + 10010%2=120万 将来应收金额（公允价值）=80万 注：或有收益 80（
26、107) 7.2万 属于“或有资产”，不确认 差额120 - 8040万 2009/12/31 借：中长期贷款 -债务重组 80 借: 营业外支出债务重组损失 40 贷：中长期贷款 120 2010年底收到利息807%5.6万， 借：银行存款5.6 贷：利息收入 5.6 2011年如果企业亏损 借：银行存款5.6 贷：利息收入 5.6 2011年如果企业盈利 借：银行存款 8 贷：利息收入 5.6 贷：营业外支出债务重组损失 2.4,2019/4/11,31,(五)混合重组 以现金、非现金资产、债权转为资本和修改其他债务条件等方式组合抵偿债务。应依据债务清偿的顺序，一般应先考虑以现金清偿，其次
27、以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。 综合确定债务重组损益 1、债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务 债务人： 按应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面价值，再按非现金资产抵偿债务的原则进行处理。 债权人： 按应收债权的账面价值减去接受的现金后的金额，作为所接受的非现金资产的入账价值。,2019/4/11,32,例1：应付账款为100万元，用15万元银行存款支付债务，其余用50万元的存货支付，实际成本40万元，假设增值税率为17%。,债务人 借：应付账款 15 贷：银行存款 15 借：应付账款 85 贷：主营业务收入 50 贷：应交税金-
28、应交增值税（销项税）8.5 贷: 营业外收入债务重组利得 26.5 借：主营业务成本 40 贷：库存商品 40,债权人 借:银行存款 15 借:应交税金-应交增值税(进项税)8.5 借:库存商品 50 借：营业外支出债务重组损失 26.5 贷:应收账款 100,2019/4/11,33,练习：甲公司持有乙公司的带息的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息1000元，乙公司陷入财务困难，甲公司与乙公司达成协议：乙公司以现金偿还现金5000元，同时转让某项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为13000元，评估确认的价值为10000元。乙公司因转让无形资产而应缴纳营业税为500元。
29、假设不考虑其他税费，请作出乙公司和甲公司的会计处理。,2019/4/11,34,解：乙公司债务人 （1）计算应付票据账面价值与现金、非现金资产账面价值的差额： 应付票据账面价值 21000 减：支付的现金 5000 所转让的非现金资产账面价值 16000 营业外收入债务重组利得 6000 （2）会计分录： 借：营业外支出出售无形资产损失 3500 借：应付票据 21000 贷：银行存款 5000 贷：无形资产 13000 贷：应交税金应交营业税 500 贷：营业外收入债务重组利得 6000,2019/4/11,35,甲公司的会计处理。,解：（1）计算受让无形资产的入账价值： 应收票据的账面价值
30、 21000 减：收到的现金 5000 差额 16000 营业外支出债务重组损失 6000 （2）会计分录为： 借：银行存款 5000 借：无形资产 10000 借：营业外支出债务重组损失 6000 贷：应收票据 21000,2019/4/11,36,2、以现金、非现金资产、债务转为资本方式： 例1：甲公司持有乙公司的带息的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息1000元，乙公司陷入财务困难，甲公司与乙公司达成协议：乙公司以现金偿还1000元，转让某项无形资产，该无形资产的账面价值为3000元，公允价值4000，因转让无形资产须缴纳营业税250元。同时将其1000股普通股转让给甲公司，股
31、票面值1元，每股净资产15元。请作出乙公司的会计处理。,2019/4/11,37,（2）会计分录： 借：应付票据 21000 贷：无形资产 3000 贷：应交税金营业税 250 贷：银行存款 1000 贷：营业外收入处置非流动资产净损失 750 贷：股本 1000 贷：资本公积股本溢价 14000 贷：营业外收入债务重组利得 1000,2019/4/11,38,例2：甲公司销售一批材料给乙公司，销售款为100000元，甲公司适用的增值税率为17%，由于乙公司陷入财务困难，经法院裁定：乙公司以现金偿还17000元，转让设备一台和本公司5%的股权（10000股普通股）偿还60000元。假设债务重组
32、日，乙公司转让的设备的公允价值为30000元，普通股的市价为6元。甲公司对该应收款未计提坏账损失。问甲公司如何处理？,2019/4/11,39,会计分录 借：银行存款 17000 借：固定资产 30000 借：长期股权投资乙公司 60000 借：营业外支出债务重组损失 10000 贷：应收账款 117000,2019/4/11,40,4、以现金、非现金资产、债务转为资本方式组合，清偿某项债务的一部分，对另一部分修改其他条件。 例1：甲公司持有乙公司承兑的不带息的应收票据100000元，票据到期，乙公司无法偿还，双方达成重组协议：乙公司以一台设备抵偿38000元的债务，将55000元的债务转为5
33、%的股权，一年后再支付8000元偿清剩余债务。假设这台设备的账面原值为50000元，累计折旧为15000元；重组日，债务人普通股每股面值为1元，普通股总数为100000股，每股净值为10元。假设不考虑相关税费。作出乙公司的账务处理。,2019/4/11,41,会计分录： 借：固定资产清理 35000 借：累计折旧 15000 贷：固定资产 50000 借：应付票据 100000 贷：固定资产清理 35000 贷：营业外收入处置固定资产净收益 3000 贷：股本 5000 贷：应付账款债务重组 8000 贷：资本公积股本溢价 45000 贷：营业外收入债务重组利得 4000,2019/4/11,
34、42,注意：进行债务重组会计处理时应关注以下几点： 、满足债务重组日的条件是会计处理的前提 、债务人债务重组时要使资产的账面价值为0，即注意冲减资产减值准备、累计折旧、累计摊销等 、以存货抵偿债务时应注意增值税的计算基础为公允价值 、以公允价值为计价基础，确认债务重组损益和资产转让损益 5、债权人计提了“坏账准备”的，债务重组时要冲减坏账准备，如有借方差额，再计入“营业外支出债务重组损失”。如为贷方差额，冲减“资产减值损失”,2019/4/11,43,第三节 债务重组的披露 一、债务人： 、债务重组方式； 、因债务重组而确认的债务重组利得总额； 、将债务转资本所导致的股本（实收资本）增加额； 、或有应付金额。 5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。 二、债权人： 、债务重组方式； 、确认的债务重组损失总额； 、债权转为股权所导致长期投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例； 、或有应收金额。 5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。,