第13章、国际税收管理.ppt

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1、第十三章、国际税收管理,国际重复征税的问题； 跨国公司在国际范围内减少海外税赋的途径。,2019/6/4,国际税收管理,2,第一节、国际税收的基本概念,一、国际税收的定义和特点 1、国际税收的定义及范围 税收权是国家的主权之一，它是一国政府凭借其政治权利，向其税境范围内的纳税人征税的权利，并与纳税人形成征纳关系。 税境指一国有效行使税收管辖权的范围，保税区、自由港等在税境之外，因此税境与国境不一定重合，它可能大于、等于或小于国境； 纳税人既包括本国公民，也可能涉及外籍纳税人。,2019/6/4,国际税收管理,3,国际税收是指各国政府在其税收管辖范围内对从事国际经济活动的企业和个人就国际性收益所

2、发生的征税活动，以及由此而产生的国与国之间税收权益的协调行为。 国际税收活动具体体现在以下两个方面： 一是一国税收征纳活动中具有涉外因素并足以引起国与国之间税收权益分配问题的那部分税收征纳活动； 其次是两个或两个以上国家的税收管辖权发生交叉、税收利益发生冲突时所产生的国与国之间的税收活动。,2019/6/4,国际税收管理,4,国际税收涉及的税种范围即是国际税收的范围。 现代各国课税的税种按课税对象可分为： 所得税类 财产税类 流转税类,2019/6/4,国际税收管理,5,所得税 是指以纳税人的所得额或收益为课税对象的税收，包括个人所得税、企业所得税和社会保险税等。 目前，各国普遍实现的公司所得

3、税制度有三种： 课税制，对公司和股东分别征收所得税 双税率制，对已分配和未分配利润分别实行不同的税率 合并制，将公司和股东作为一个整体对待,2019/6/4,国际税收管理,6,流转税 以商品的流转额为课税对象的税收。 消费税 营业税 增值税 关税,2019/6/4,国际税收管理,7,财产税 以纳税人的财产数量和价值额为课税对象的税收。 以课征范围为标准，财产税可分为： 一般财产税，以某一时点纳税人所有财产的总值为课税对象的税收，如财富税、资本税、遗产税等； 个别财产税，以某一具体存在的财产为课税对象的税收，如土地税、房产税、车船税。,2019/6/4,国际税收管理,8,按照国际惯例 包括关税、

4、产品税、营业税、销售税、增值税等在内的流转税均属国内税收的范围，国际税收的范围一般只包括所得税和财产税。,2019/6/4,国际税收管理,9,2、国际税收的特征 一般税收的要件包括纳税人、纳税对象、税率等 国际税收作为一个相对独立的税收领域，其特征主要表现在以下三方面：,2019/6/4,国际税收管理,10,（1）国际税收涉及的纳税人具有跨国性 作为纳税主体的纳税人包括自然人、法人或非法人经济实体。 国际税收涉及的纳税人通常是跨国从事经济活动、在两个或两个以上国家对同一课税对象同时负有纳税义务的企业或个人，又称“跨国纳税人”。 例如，国际企业的海外子公司，其经营所得除了要按东道国的公司所得税法

5、缴纳所得税外，汇回总公司的所得还要按照总公司所在国的所得税法纳税。,2019/6/4,国际税收管理,11,（2）国际税收涉及的课税对象具有跨国性 国际税收涉及的纳税对象是指参与国际经济活动的“跨国纳税人”的跨国所得或跨国财产 这是指所得的来源地或财产的所在地与所得或财产的所有者居住国或国籍国不属于同一国家。,2019/6/4,国际税收管理,12,跨国所得或财产可分为两类： 一类是一国的居民或公民来源于或位于该国境外的所得或财产； 一类是一国的非居民或非公民来源于或位于该国境内的所得或财产。 无论哪一类，都存在着两个或两个以上国家的税收管辖权。,2019/6/4,国际税收管理,13,（3）国际税

6、收分配关系具有双重性 国际税收所反映的分配关系具有双重性，具体表现为： 一方面它体现着各国政府与其管辖范围内从事国际经济活动的纳税人之间的税收征纳关系； 另一方面也体现了国与国之间的税收权益分配关系。,2019/6/4,国际税收管理,14,二、国际税收管辖权 税收管辖权是国际税收的基本范畴，是一个政府在征税方面所拥有的管理权力，它是国家主权在税收领域里的体现。 如何选择和确立税收管辖权，是国际税收中最重要的问题，也是各国涉外税收建设中的主要问题。 一个国家的税收管辖权可以按属人和属地两种不同的原则来确立。,2019/6/4,国际税收管理,15,按属人原则（principle of person

7、） 根据属人原则，一国政府可以对本国所有的居（公）民（包括自然人居民和法人居民）行使管辖权。 按这一原则确立起来的税收管辖权，称为居（公）民管辖权。 在一个实行居（公）民管辖权的国家里，它对本国居（公）民在世界范围内所取得或拥有的收入或财产行使课税权。,2019/6/4,国际税收管理,16,按属地原则（principle of territoriality） 根据属地原则，一国政府可以在其所属领土疆域的全部空间（包括领陆、领海和领空）内行使管辖权。 按这一原则确立的税收管辖权，称为地域管辖权。 在实行地域管辖的国家里，它只对纳税人来源于或存在于本国领土内的所得或财产课税，即使这个纳税人是一个外

8、国居（公）民，亦不例外；相反，它对来源于或存在于本国领土以外的所得或财产就不征税，即使这些所得或财产为本国居（公）民所取得或拥有，亦不例外。,2019/6/4,国际税收管理,17,税收管辖权是国家主权的一个重要组成部分，任何一个国家都可根据本国的具体情况选择税收管辖权的类型。 目前，单一行使居民管辖权或单一行使地域管辖权的国家或地区很少，大部分国家或地区都是两种税收管辖权同时并用 即既要求本国居（公）民就其在全球范围内所取得或拥有的所得或财产承担全面纳税义务，又要求非本国居（公）民就其在本国领土范围内所取得或拥有的所得或财产承担有限纳税责任。,2019/6/4,国际税收管理,18,三、纳税人、

9、征税对象和税率 1、纳税人 纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的人，也称为课税主体。 在国家税务管理中，公民和居民纳税人的概念十分重要。 “公民”和“居民”是各国法律中的两个基本概念，是一国按照属人原则行使税收管辖权的根本依据，也是规范本国政府与纳税人之间征纳关系的重要前提。,2019/6/4,国际税收管理,19,公民在各国民法中通常是指具有本国国籍的自然人。 基于企业经营国际化的趋势和行使管辖权的需要，公民的概念也拓展到了公司，即所谓的国籍公司（Nationality Company）。 国籍公司与居民公司（Resident Company）这两个概念是相近的，对同时行使居民和公民税收管辖权

10、的国家，这两个概念则是相同的。,2019/6/4,国际税收管理,20,居民纳税人的确定要比公民纳税人的确定复杂 对此，各国的确定标准不尽相同，它们大致分成以下三类：住所或居住标准，时间标准和意愿标准，这些标准都是针对自然人而言的。 居民公司的确定标准可归纳为：法律标准、总机构标准、控制和管理中心标准、主要经营活动标准和控股权标准。,2019/6/4,国际税收管理,21,2、纳税对象 征税对象是征税的标的物，指对什么征税（如对流转额、收益额征税），也称为课税客体。 跨国课税对象的确定标准是使用地域管辖权所要确定的首要问题 即按照属地原则，对来源于本国的所得课税。 跨国课税对象为跨国所得额和跨国财

11、产，由于跨国财产的确定相对容易，所以在这里主要讨论跨国所得的确定问题。,2019/6/4,国际税收管理,22,跨国所得的概念 对于一个实行地域管辖权的主权国家，确定跨国所得实际上是确定在本国境内工作的外籍自然人和法人是否有源于本国的所得，据此判断实施征税权。 这里需要区分收入来源地和收入支付地两个概念 各国税法大多明确规定，凡从本国境内取得的所得，不论是在本国支付，还是在国外支付，都属于来源于本国的所得，都应依法纳税。 我国税法也是这样规定的。,2019/6/4,国际税收管理,23,跨国所得的类别 对于跨国所得一般按照经营所得、劳务所得、投资所得、其他所得进行分类 。,2019/6/4,国际税

12、收管理,24,经营所得 经营所得是指某自然人或法人在某固定场所从事经营活动取得的所得。 确定一笔经营所得来源于何处的主要依据是该人在该地是否有常设机构，即所谓常设机构原则。 常设机构指一个企业进行全部或部分经营活动的固定场所 。,2019/6/4,国际税收管理,25,投资所得，一般而言，投资行为有两大类： 一类是投资于实业，其所得归入经营所得； 另一类为投资于动产的所得，如投资于股票取得的股息、投资于债券取得的利息或提供贷款取得的利息、允许他人使用专利等而取得的特许权使用费等。 对这类所得来源地的确定比经营所得要简单一些，因为这类所得的实际发生地比较明确，而实际发生地即是收入来源地。 如股息就

13、以分配股息的企业所在地为来源地利息以银行所在地为来源地，特许权使用费往往以特许权使用地为来源地等等。,2019/6/4,国际税收管理,26,劳务所得 劳务所得可以分为独立劳务所得和非独立劳务所得两种。 独立劳务所得，般指独立劳务者从事专业性劳务取得的所得，如从事独立的科学、文学、艺术、教育活动，包括律师、医师、建筑师、工程师、会计师等自由职业者取得的所得。 非独立劳务所得，指雇员、职员取得的工资、薪金和其他报酬等。,2019/6/4,国际税收管理,27,其他所得 其他所得多指财产所得、遗产所得 这两种所得涉及不动产所得。因不动产的属地比较容易确定，所以各国的确认标准大致相同。,2019/6/4

14、,国际税收管理,28,3、税率 税率代表着征税的数量，它是影响国家财政收入的重要因素。 一般来说，发达国家税率较高，把各种税加起来可达50； 而发展中囤家由于经济落后，迫切需要吸引外资，所以往往采用各种税收优惠政策，其各种税率加起来一般在3540之间 有的国家干脆给予外国投资者一定的免税期，在免税期内，对外国投资企业免征所得税。 给予外商投资企业的另一税收优惠是允许加速折旧。,2019/6/4,国际税收管理,29,还有一类国家和地区情形比较特殊，它们出于不同的政治、经济目的，将税率定得特别低，有的根本不征收所得税 这类国家和地区属避税港（Tax Heaven），如瑞士、巴哈马、荷属安地列斯群岛

15、等。 这些国家和地区往往是跨国公司充分运用转移价格的场所。,2019/6/4,国际税收管理,30,第二节、重复课税及其免除,一、国际重复征税的产生 国际重复征税是指两个或两个以上的国家在同一期间内对同一课税对象征收类似的税收。 国际重复征税具有以下三个特点： 第一，征税主体是多元的，即是两个或两个以上的国家； 第二，纳税人是跨国界的，同时对两个或两个以上的国家负有纳税义务； 第三，征税对象或税源是单一的。,2019/6/4,国际税收管理,31,国际重复纳税是不同国家税收管辖权交叉重叠和相互冲突的结果，其基本形式有以下几种： （1）居民或公民管辖权与地域管辖权的重叠和冲突引起的重复征税， 即一个

16、行使居民管辖权的国家对其居民纳税人的课征范围覆盖了其他国家行使地域管辖权的课征范围。 例如，甲国的A公司在乙国设立了一个子公司 （2）公民管辖权与居民管辖权的重叠和冲突引起的重复课税 即一个纳税人分别被两个国家认定为公民纳税人和居民纳税人。,2019/6/4,国际税收管理,32,（3）居民管辖权与居民管辖权的重叠和冲突引起的重复课税 即由于行使居民管辖权的国家所采用的居民纳税人的确定标准不同，造成同一纳税人同时被两个国家认定为居民纳税人。 （4）地域管辖权与地域管辖权的重叠和冲突 即有关国家采用的关于境内所得的确定标准不同。,2019/6/4,国际税收管理,33,国际重复征税的危害 国际重复征

17、税违反了税收的公平原则，造成了跨国投资者的额外负担，消弱了其国际竞争能力，从而影响了其再投资的积极性； 它阻碍了商品、资金、劳务、人才、技术的国际间流动，不利于资源在国际范围内的合理配置和有效利用，也不利于国际经济合作与发展。 因此，避免和消除国际重复征税是各国政府和跨国投资者们的共同愿望和要求。,2019/6/4,国际税收管理,34,二、国际重复征税的免除 按照本国的原则去行使税收权力是一国主权的重要内容，别国无权干涉。 因此，避免国家重复课税的目标，只能在各种类型税收管辖权并存的条件下，由各国政府通过一定方式限制各自行使的税收管辖权的范围来实现。,2019/6/4,国际税收管理,35,免除

18、国际重复征税的方式主要有两种： 单边方式 即一国政府在本国税法中单方面作出规定，对本国居民纳税人来源于国外并已被外国政府征税的所得采取免除重复征税的措施。 双边或多边方式 即有关国家通过双边或多边的谈判，以缔结双边或多边的税收协定的方式来免除国际重复征税。,2019/6/4,国际税收管理,36,当前世界各国处理重复征税问题时共同遵循的一条基本原则是属地优先原则 即当一国政府行使居民管辖权对本国居民纳税人在世界范围内的所得征税时，对其中来源于外国的部分，应优先考虑有关国家行使地域管辖权对此已征税的事实，允许这部分在国外已纳税的所得免征或减征本国税收。,2019/6/4,国际税收管理,37,避免重

19、复纳税的方法 1、免税法 免税法是指一国政府对其居民取得来自国外的所得额，在一定条件下，放弃行使居民管辖权，免予征税。 这种方法的特点是行使居民税收管辖权的国家单方面放弃对本国纳税人国外所得的征税权利，以消除国际重复征税的方法 。,2019/6/4,国际税收管理,38,免税法有全额免税和累进免税两种，在采用免税法的国家中大多使用累进免税法。 全额免税法指本国政府对其居民来自国外的所得全部予以免税，在对其国内所得征税时不考虑其国外所得的因素，不调整适用税率； 累进免税法在对其国内所得征税时考虑其国外所得的因素，并进行适用税率的调整。,2019/6/4,国际税收管理,39,全额免税 A国税率30，

20、A国某企业的本国税前利润为100万，从B国取得的利润30万，而这30万由于来自国外，其全额免税。 则企业应纳税额为100万3030万。,2019/6/4,国际税收管理,40,累进免税（续前例） 假定A 国使用超额累进所得税率，0100万，税率为30；100万以上150万，税率为40%；其他条件与上例相同。则该企业应向本国纳税为 （130100）4010030303033万。,2019/6/4,国际税收管理,41,2、低税法 低税法是指一国政府对本国居民来源于国外的所得单独制定低税率以减轻国际重复课税，这种方法只能减轻但不能消除重复课税负担。 【例】A国的所得税率为30，规定来源于国外的所得税率

21、为20。假定某本国企业有应税所得150万，其中50万来源于国外，则该企业应纳税额为100万3050万2040万。,2019/6/4,国际税收管理,42,3、扣除法 扣除法是指一国政府为了减除国际重复征税，从本国纳税人来源于国外的所得中扣除该所得所付外国所得税款，就其余额征税的方法。 【例】A国某企业在本国取得应税所得1000万，来自国外的应税所得400万，本国税率为30，外国税率为40，其国外所得已完税。 本国应纳税额为：（1000万十400万一400万40）30372万。 此法只是减轻了重复征税，并没有完全消除。,2019/6/4,国际税收管理,43,4、抵免法 指一国政府在优先承认其他国家

22、的地域税收管辖权前提下，在对本国纳税人来源于国外的所得征税时，以本国纳税人在国外缴纳税款冲抵本国税收的方法。 它是目前世界各国普遍采用的一种方法。 分为全额抵免和限额抵免两种,2019/6/4,国际税收管理,44,（1）全额抵免即本国政府在对居民国内外所得汇总征税时，允许居民将其向外国政府缴纳的税款全额予以扣除。计算公式如下： 本国纳税额（国内所得国外所得）国内税率国外纳税额,2019/6/4,国际税收管理,45,若某总公司在国内所得有1000万，国内税率30，其海外分公司有所得300万，国外税率40，在国外纳税120万，按全额抵免应在国内纳税： （1000万十300万）30120万270万,

23、2019/6/4,国际税收管理,46,（2）限额抵免是在扣除向外国缴纳的税款时，不得高于国外所得额按本国税率计算的纳税额。,2019/6/4,国际税收管理,47,假设A国某公司在中国设立分支机构，从事生产经营活动。该公司在A国的所得为100万，在中国的分支机构所得为50万。 假定中国和A国的税率均为30，则A国政府征收所得税时，该公司的税收抵免限额为15万（50万30）。由于该公司在中国的实纳税额也是15万（50万30），恰好与抵免限额相等，这15万就是允许抵免额。这样，A国政府可征得税款30万（100万十50万）3015万。,2019/6/4,国际税收管理,48,假定中国税率为33，A国税率

24、为30，税收抵免限额为15万（50万30）。虽然该公司在中国的实纳税额是16.5万（50万33），大于抵免限额，但允许抵免额只能是在中国实纳税额中与抵免限额相等的部分，即15万，其余1.5万不能得到抵免。 A国政府对该公司可征得税款仍然是30万（100万十50万）3015万。,2019/6/4,国际税收管理,49,假定中国税率为30，A国税率为40，税收抵免限额为20万（50万40），由于该公司在中国实纳税额为15万（50万30），小于抵免限额，则可将其全部实纳税额作为允许抵免额。A国政府可征得税收45万（100万十50万）4015万。,2019/6/4,国际税收管理,50,5、饶让法 是抵免

25、法的延伸或扩展，主要处理施行优惠税收政策时的抵免问题。 税收饶让，是指一国政府对本国纳税人在国外得到减免的那一部分所得税同样给予抵免待遇，不再按本国规定的税率补征。,2019/6/4,国际税收管理,51,例如：假设A国某公司在B国设立分公司，并有所得10万，已知B国所得税为30，按税法规定，B国可对该项所得征收3万的所得税，但B国给予税收减免，改按15的税率征税；当A国政府在对该公司来源于B国的所得征税时，如果仍以3万作为该公司实纳外国所得税进行税收抵免，而不对该公司在B国获得的1.5万（10万15）减税进行补征，即称为税收饶让。,2019/6/4,国际税收管理,52,在当前世界经济中，发展中

26、国家为了吸引外国资本到本国投资，往往在税制上特别是对所得税给予许多减免优惠待遇。 如果资本输出国（主要是发达国家）不给予税收饶让，则发展中国家给予的减免会转化为发达国家的税收收入，而纳税人本身得不到任何好处，从而使税收抵免失去意义。 但是，目前世界各国对税收饶让的认识并不一致，有的国家，如美国，反对税收饶让，而英、法、日等国同意税收饶让。,2019/6/4,国际税收管理,53,前面所介绍的方法均为单边法。 单边法在解决国际重复征税问题上的作用是有限的和不彻底的。 因此，通过缔结税收协定来解决双重征税问题已成为国际经济发展的迫切要求。 国际税收协定就是解决国际双重课税的重要方法。 第一，明确缔约

27、国可对其行使居民管辖权的纳税人的范围。 第二，限定缔约国地域管辖权实施范围。 第三，明确居住国免除国际重复征税的方法和适用的税种范围。,2019/6/4,国际税收管理,54,第三节、减少海外赋税的途径,在国际税收领域中，除了双重课税及其免除问题外，如何利用各种可能的途径减少海外赋税，也是跨国公司乃至各国政府非常关心的问题。 可以从以下几方面讨论减少海外赋税的途径问题： 利用税收优惠 国际避税 国际节税,2019/6/4,国际税收管理,55,一、利用税收优惠 对于实行税收优惠原则、平等原则或附加某些特殊优惠政策的国家，跨国公司可以利用这种税收优惠，达到减少海外赋税的目的 这种税收优惠主要有以下几

28、种形式：,2019/6/4,国际税收管理,56,1、加速折旧 加速折旧是涉外税收中对原始投资实施税收优惠所采取的一种传统做法，这种做法在发展中国家十分普遍。 最通常的做法是允许企业对符合优惠规定的固定资产在购置或使用的当年提取一笔初次折旧（Initial Allowance），初次折旧占固定资产原值的比例一般较大，最高的可达100。,2019/6/4,国际税收管理,57,2、投资税收抵免 投资税收抵免是与固定资产投资相关的另一种税收优惠形式，即企业可以用固定资产投资额的一定比例直接冲减当年应纳所得税税额。 投资税收抵免的比例各国规定不同，有的国家较低，但有的国家规定较高，如马来西亚为25，墨西

29、哥为30。,2019/6/4,国际税收管理,58,3、费用加倍扣除 国家为了鼓励一些特定项目或领域的发展，规定企业在这些项目或领域的费用开支可以按超过实际费用开支的一定比例从税基中扣除，从而使企业少纳一部分所得税税款。 如赞比亚规定用于促进出口的费用可按150扣除，新加坡规定企业用于研究和开发方面的费用支出可按200扣除，莫桑比克规定用于职工培训的开支可按300扣除，等等。,2019/6/4,国际税收管理,59,4、再投资退税 企业用于再投资部分的税后利润已负担的税款可按一定比例退还企业。 巴西、哥伦比亚、洪都拉斯、秘鲁、乌拉圭、摩洛哥、突尼斯等国都有这一规定。 我国对外商投资企业的外国投资者

30、也有再投资退税的规定。,2019/6/4,国际税收管理,60,5、免税期规定 免税期是所得税优惠措施中最普遍的一种形式，即企业在一定时期内的利润可以不缴纳所得税。 6、特定收入免税 即规定企业取得的特定项目的所得免税。 20世纪80年代，许多发展中国家为了促进出口，规定对境内企业的出口收入免征所得税。,2019/6/4,国际税收管理,61,7、低税率优惠 即对一些特定部门或地区的企业实行较低的优惠税率。 我国对外商投资企业在特定地区也有低税率优惠的规定，例如，对设在经济特区的外商投资企业可减按15的税率征收企业所得税。 8、承诺税收待遇一定时期不变 有的国家为了鼓励外国投资者来本国投资，还与外

31、商签订一定协议，承诺在一定时期内，保证对外国投资者的税收待遇稳定不变。,2019/6/4,国际税收管理,62,二、国际避税及其方式 国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。 国际避税与国际重复征税一样，是国际税收领域中的一个十分重要的问题，但二者所产生的影响是截然不同的。 和国际逃税的区别（是否合法）,2019/6/4,国际税收管理,63,1、避免成为高税国家的居民公司 如果一个跨国公司被某个国家认定为居民公司，它就要对这个国家承担全部纳税义务。,2019/6/4,国际

32、税收管理,64,2、利用国际避税地避税 国际避税地是指那些提供普遍的税收优惠以及可以被跨国公司用于经常性避税活动的国家和地区。 国际避税地除了无税或低税特点之外，还有其他一些有利条件，比如，有严格的银行保密法，银行业发达，政局稳定，通讯和交通便利，对汇出资金不进行限制等等。 国际避税地在不同的国家有不同的名称：英语国家称其为“避税港”；法国人叫它“财政天堂”；德国人则习惯称它为“税收绿洲”；避税地国家和地区忌讳避税地一词，往往自称为“金融中心”。 利用避税地进行避税是减少海外赋税常用的方法之一。,2019/6/4,国际税收管理,65,3、利用内部转移价格避税,2019/6/4,国际税收管理,6

33、6,4、采用租赁的方式避税 这是一种较先进的避税方式，近年来在国际社会较为流行 这种避税产生的根源在于承租人和出租人在税率上的不同。 如一个高税率国家的公司购置一项资产，以尽可能低的价格租赁给低税率的关联公司，收取租赁费。 则高税率的公司是高折旧额和低的租赁收入 低税率公司是低的支出，高利润但是少缴税,2019/6/4,国际税收管理,67,三、国际节税 节税又称税收策划，一般是指纳税人采用合法的手段达到不缴税或少缴税的目的。 节税符合政府的政策导向 从宏观经济调节看，税收是调节经营者、消费者行为的一种有效的经济杠杆，政府可以根据经营者和消费者牟取最大利润的心态，有意识的通过税收优惠政策来引导投资者和消费者采取符合政策导向的行为，以实行政府的某些经济或社会的目的。,2019/6/4,国际税收管理,68,国际节税的方式 提前折旧 有形淘汰 固定资产不再使用，可以不挂在账上，作为费用处理 加大设备投资 从长远看，增加折旧费用，减少税收 后进先出法 提前确认坏账 利用再投资优惠进行节税,