二章合并财务报表ppt课件.ppt

《二章合并财务报表ppt课件.ppt》由会员分享，可在线阅读，更多相关《二章合并财务报表ppt课件.ppt（75页珍藏版）》请在三一文库上搜索。

1、第二章 合并财务报表,1.定义,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,第一节 合并报表概述,2.合并理论,所有权理论 经济实体理论 母公司理论,即业主权理论，着眼于 母公司在子公司所持有 的所有权,只按母公司持股份 额将子公司的情况 计入合并报表,将合并企业看作是联合的统一实体，从整体上看待企业集团内各方的关系,所有股东同等对待 少数股东是股东权 益的一部份,上述两种理论的折中。从母公司角度看待母子公司之间的控股关系,将少数股东权益视为 普通负债，按法定控 制为基础确定报表合 并范围,3.合并财务报表的种类,按编制时间及其目的不同

2、：股权取得日合并报表 股权取得日后合并报表,按反映的内容具体内容不同： 合并资产负债表 合并利润表 合并所有者权益变动表 合并现金流量表,同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表,非同一控制下企业合并，母公司在合并日编报合并资产负债表,4.合并范围的确定,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。,（1）确定原则 以控制为基础加以确定。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,（2）母公司和子公司,直接拥有 间接拥有 直接和间接拥有,通过与子公司的其他投资企业 的协议而控制半数以上表决权,根据章程或协议有权控制子公

3、 司的财务和经营决策,有权任免子公司董事会等权力 机构的多数成员,根据章程或协议在子公司的董 事会等权力机构会议上有半数 以上表决权,1.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。,2.母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位,3.在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,A如果向B投资80%的股份，A控制了B。,A控制了B，A拥有B60%的股份，

4、B又拥有C70%的股份。此时，A间接拥有C70%的股份。,A拥有B60%的股份，A拥有C20%的股份，B拥有C35%的股份。A直接和间接合计拥有C是55%的股份。,（3）控制标准的具体应用,4.不应纳入合并范围的子公司 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位,第二节 合并财务报表的编制程序,1.合并财务报表编制的基础工作,（1）统一会计政策 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。 （2）统一会计期间 母公司应

5、当统一子公司所采用的会计期间，使子公司采用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。 （3）备齐相关资料,2.合并财务报表的编制程序,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿，并加计合计数,编制调整分录、抵销分录,计算合并数,计算合计数抄入有关合并财务报表,3.关于调整分录,编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。,同一控制下企业合并中取得的子公司,考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。,1.子、母公司采用的会计政策是否一致？,不需对子公司个别财务报表进行调整,是,否,将母

6、公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。,2.,非同一控制下企业合并中取得的子公司,考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。,1.子、母公司采用的会计政策是否一致？,是,否,不需对子公司个别财务报表进行调整,根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,2.,将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整。,3,第三节 股权取得日合并财务报表的编制,一、同一控制下

7、企业合并股权取得日的合并财务报表,（一）合并日资产负债表的编制 在编制合并资产负债表时： （1）需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益。 （2）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。,如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。,【例22】控股合并形成全资母公司的情况.A公司与B公司为同一主管部门下属的两个企业。2007年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前A公司、B

8、公司净资产价值资料见表1、表2.在控股合并的情况下，合并使A成为B公司的全资母公司。,表1 合并方净资产价值资料 单位：万元 项目 账面价值 项目 账面价值 货币资金 500 应付账款等 1 000 库存商品等 800 股本 1 000 固定资产 1 500 资本公积 380 盈余公积 200 未分配利润 220,表2 被合并方净资产价值资料 单位：万元 项目 账面价值 项目 账面价值 原材料等 200 应付账款等 400 固定资产 900 股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150,表23 合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元,抵销分录（1）借：股本 400

9、资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700,抵销分录（2）借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150,【例23】控股合并形成非全资母公司的情况. 资料同例22， 如果A公司与B公司的合并使A公司拥有了B公司80的股权，则合并日A公司应在工作底稿中编制抵销分录与调整分录：,表24 合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元,抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140,（2）借：资本公积 160 贷：盈余公积40 未分配利润 120,（二）合并日合并利润

10、表，合并现金流量表的编制 合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。,合并时产 生的商誉,商誉：购买成本-子公司可辨认净资产公允价值,合并价差：购买成本-子公司可辨认净资产账面价值,合并报表如果反映商誉，就应将子公司的资产和负债调整为公允价值,如果只简单地直接将子公司原账面价值并入合并报表，那么就形成一种“合并价差”（我国）,有关商誉和合并价差,合并报表范围 在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳入合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润表就是合并利润表。,二、非同一控制下企业合并股权取得日的

11、合并财务报表,非同一控制下企业合并股权取得日合并资产负债表的编制要点：,1、在合并日合并资产负债表中，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。,2、母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，列作商誉,3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。,【例24】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额100控股的情况。 假定合并前合并双方可辨认净资产价值资料见表24.要求：以控股合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工作底稿中的产

12、生过程。,表24 合并前合并双方净资产价值资料 单位：万元,表25 合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元,调整分录（1）借：固定资产 1 000 000 贷：资本公积 1 000 000,抵销分录（2）借：股本等股东权益 6 000 000 商誉 800 000 贷：长期股权投资 6 800 000,注：*合并日对取得的子公司可辨认净资产按公允价值报告，23001800400 *商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即80680600,【例25】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额非100控股的情况。 假定A公司2007年6月取得的

13、B公司股权份额为80，其他资料见例24，合并报表底稿如下：,表27 合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元,抵销与调整分录： 借：股本等股东权益 5 000 000 固定资产 1 000 000 商誉 2 000 000 贷：长期股权投资 6 800 000 少数股东权益 1 200 000,*合并日对取得的子公司可辨认净资产100按公允价值报告，即23001800（400100） *商誉200合并成本680【（可辨认净资产账面价值600100）资产增值100】80 *少数股东权益只能按子公司可辨认净资产公允价值中少数股东拥有的份额计算，不包括合并商誉。,【例26】母公司的合并成本小于取

14、得的子公司可辨认净资产公允价值份额 100控股的情况。 假定A公司支付的合并成本为580万元，取得B公司全部股权，其他资料见例24，合并报表底稿如下：,表28 合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元,抵销与调整分录：借：股本 3 000 000 固定资产 1 000 000 留存收益 2 000 000 贷：长期股权投资 5 800 000 营业外收入 20 000,【例27】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额 非100控股的情况。 假定A公司支付的合并成本为450万元，取得B公司80股权，其他资料见例24，合并报表底稿如下：,表28 合并日合并财务报表工作底稿（简

15、） 单位：万元,抵销与调整分录：借：股本 3 000 000 固定资产 1 000 000 留存收益 2 000 000 贷：长期股权投资 4 500 000 营业外收入 300 000 少数股东权益 1 200 000,第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制,一.基本原理,合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵销分录后，根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填列合并资产负债表有关项目。 编制的抵销及调整分录主要有以下几类： （1）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵销，即抵销相应的长期股权投资减值准备，同

16、时确认少数股东权益。 （2）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备； （3）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。,二.主要抵销分录的编制方法,2.1 第一类抵销分录： 长期股权投资，长期股权投资减值准备 所有者权益 将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益。,理解这一类抵销分录的三个关键点： （1）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是非同一控制下企业合并形成的； （2）母公司对子公司是否是全资投资 （3）有关长期股权投资减值准备抵销思路,2.

17、1.1 对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销,基本的抵销分录（1）（2）,（1）如果母公司是子公司的全资投资方 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值）,子公司股东权益各项目的账面余额,（2）如果母公司是子公司的非全资投资方 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例）,子公司股东权益各项目的账面余额,【例28】全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29,表29 合并前双方可辨认净资产资料

18、单位：万元,甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表210，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表211,表211 股权取得日合并财务报表工作底稿 2006年12月31日 单位：万元,抵销与调整分录（1）借：股本 600 000 资本公积 100 000 未分配利润 300 000 贷：长期股权投资 1 000 000,抵销与调整分录（2）借： 资本公积 300 000 贷： 未分配利润 30

19、0 000,抵销与调整分录（1）借：长期股权投资 18 贷：资本公积 8 未分配利润 10,表412 合并财务报表工作底稿 2007年12月31日 单位：万元,抵销与调整分录（2）借：股本 60 资本公积 18 未分配利润 40 贷：长期股权投资 118,抵销与调整分录（3）借： 资本公积 30 贷： 未分配利润 30,同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（3）,【例29】长期股权投资减值准备的抵销。资料见例28.假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表213,表213 合并财务报表工作底稿 2007年12

20、月31日 单位：万元,【例410】非全资的情况。资料见例28.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为80，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表214,表214 合并财务报表工作底稿 2007年12月31日 单位：万元,同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销基本的抵销分录（4）,（4）如果母公司是子公司的非全资投资方 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益账面余额少数股权比例） 资产减值损失（当期母公司对该子公司股权投资计提的减值损失

21、） 期初未分配利润（以前期间母公司对该子公司股权投资计提的减值损失）,子公司股东权益各项目的账面余额,2.1.2 对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵销,基本的抵销分录（1）（2）,（1）如果母公司是子公司的全资投资方 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润（期末） 存货等（长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分） 商誉 （差额） 贷：长期股权投资（母公司对该子公司长期股权投资的账面价值） 少数股东权益（子公司股东权益公允价值少数股权比例）,子公司股东权益各项目的账面余额,【例211】全资的情况。甲公司、乙公司合并前可辨认净资产资料见表29。假设甲公司投资当时乙公司固定

22、资产评估后公允价值高于账面价值10万元，乙公司评估的固定资产按10年计提折旧，折旧费用尚包括在期末存货价值中。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表215、2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216.,表29 合并前双方可辨认净资产资料 单位：万元,甲公司2006年末用银行存款118万元对乙公司进行股权投资，从而取得乙公司100的股权；2007年乙公司可供出售金融资产公允价值变动损益8万元、当年实现净利润10万元。有关2006年末股权取得日单独报表资料和合并财务报表抵销分录如下表215，2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表216,表215 股权

23、取得日合并财务报表工作底稿 2007年12月31日 单位：万元,表216 合并财务报表工作底稿 2007年12月31日 单位：万元,表217 合并财务报表工作底稿 2007年12月31日 单位：万元,【例212】长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例211，假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元，则2007年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表217.,【例213】连续编制合并财务报表的长期股权投资减值准备的抵销。资料见上例212，假设甲公司2008年对该项长期股权投资计提减值准备3万元，其他交易或事项略。则2008年单独报表资料和合并财务报表抵销分录见表219.,表218

24、 合并财务报表工作底稿 2008年12月31日 单位：万元,表419 股权取得日合并财务报表工作底稿 2007年12月31日 单位：万元,【例214】非全资的情况。资料见例211.假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为80，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则有关2007年单独报表资料和合并财务报表工作底稿中编制的抵销分录见表219,2.2 第二类抵销分录：内部债权、债务的抵销以及内部应收账款计提的坏账准备的抵销,2.2.1 内部债权、债务的抵销 包括内部： （1）应收账款 与应付账款 （2）应收票据 与应付票据 （3）预收账款 与预付账款 （4）应付债券与持有至到期投资 （5）应

25、收股利与应付股利 （6）内部其他应收款与其他应付款 具体抵销分录参见教材P51,2.2.2内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销,抵销分录（以应收账款为例）： 借：坏账准备（内部应收账款上计提的坏账准备年末余额） 借或贷：资产减值损失（内部应收账款上本年冲销或计提的坏账准备） 贷：期初未分配利润（内部应收账款上计提的坏账准备年初余额）,【例216】企业集团母公司的坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5计提坏账准备。2004年末母公司应收账款余额30 000元为应向B子公司收取的销货款，2005年末母公司应收账款余额50 000元全部为B子公司的应付账款，2006年末母公司应

26、收账款20 000元全部为B子公司的应付账款。三年中B子公司各年末应付账款余额分别为35 000元、60 000元、20 000元。上述资料对单独报表的影响及抵销与调整分录见表220.,合并财务报表工作底稿,2.3第三类抵销分录：与内部资产交易有关的抵销分录,2.3.1 内部存货交易 （1）交易当期有关的抵销分录 A、借：营业收入 贷：营业成本 （企业内部销售已经实现，不存在对“未实现内部交易”进行抵销的问题。） B、借：营业收入 贷：营业成本 存货 （企业集团内部存货交易的买方期末存货成本中包括销方已入账的销售利润或亏损） （2）以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录 借：未分配利润（

27、期初） 贷：存货 营业成本,表221 合并财务报表工作底稿 单位：万元,【例217】母公司将2000万元的存货按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30另加10的毛利售出企业集团。有关单独报表和合并财务报表工作底稿抵销和调整分录资料见表,（1）第一年年末： 借：营业收入 2400 贷：营业成本 2000 存货 400,（2）第二年年末： 借：期初未分配利润 400 贷：存货 280 营业成本 120,合并财务报表工作底稿,（2）以后各期到期前使用期间的各年期末的有关抵销分录 抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润及其对期初未分配利润的影响数。 借：未分配利润（期初） 贷：

28、存货 营业成本 抵销按未实现利润计提的折旧： 借：固定资产累计折旧 贷：管理费用等（当年多计提的折旧） 期初未分配利润（以前年度累计多计提折旧）,（1）交易当年期末合并财务报表工作底稿中的有关的抵销分录 抵销的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润。 A、借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价 抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分 B、借：固定资产累计折旧 贷：管理费用,分录,2.3.2 内部固定资产交易,（4）清理期的有关抵销分录 第一种情况：提前清理 借：期初未分配利润 贷：管理费用 营业外收入 第二种情况：期满清理 借：期初未分配利润 贷：管理费用等 第三种情

29、况：超期清理 不必编制任何抵销分录,（3）以后各年到期后至清理前各使用期间各期末的有关抵销分录 借：固定资产累计折旧 贷：固定资产 原价,表222 合并财务报表工作底稿 单位：万元,【例218】企业集团内部A公司将一台成本为60 000元的产品以80 000元的价格出售给B公司，后者将其作为固定资产使用，预计使用年限8年，采用直线法计提折旧（不考虑残值）。分别假定以下三种情况编制清理期末合并财务报表工作底稿。第一种情况第六年年末清理，清理收益500元；第二种情况第8年年末清理，清理收益200元；第三种情况第10年年末清理，清理收益100元。,续前表,2.3.3内部交易资产计提的减值准备的抵销,

30、（1）内部存货交易的当期 情况1：可变现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本 借：存货 贷：资产减值损失 情况2：可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格 借：存货 贷：资产减值损失 情况3：当可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格时，不编制调整分录。,【例219】情况1可变现净值小于内部交易卖方卖出存货成本。假定母公司将2000元的存货按照2400元的价格销售给子公司，子公司当年并未将该批存货售出企业集团。报告期末，子公司的该批存货可变现净值为1 900元，子公司计提500元的存货跌价准备。,抵销分录： 借：营业收入 2 400 贷：营业成本 2 400 借：营

31、业成本 400 贷：存货 400 调整分录： 借：存货 400 贷：资产减值损失 400,【例220】情况2可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格，资料见上例。假定报告期末，子公司该批存货可变现净值为2 100元，子公司计提300元存货跌价准备。,抵销分录： （1）借：营业收入 2 400 贷：营业成本 2 400 （2）借：营业成本 400 贷：存货 400,【例221】情况3可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格。如果上例中子公司期末该批存货的可变现净值为2 500元，抵销分录（1）、（2）的结果是：合并资产负债表中“存货”项目数额为2 000元（2 4004

32、00），存货项目的合并数实际上也应为 2000元（2 500元的可变现净值大于 2000元的成本）；同时，由于内部交易的买方并未就该项存货计提减值损失，单独报表和合并利润表中“资产减值损失”项目的数额均应为0。这时，不用编制抵销分录（3）.,（3）调整分录： 借：存货 300 贷：资产减值损失 300,（2）内部存货交易的以后各期 内部存货交易的以后各期编制合并报表时，既要对该期当期发生的内部存货交易进行相应的调整和抵销，还要对内部交易存货上计提的跌价准备期初数予以调整。,内部股权投资产生的长期股权投资所计提的减值准备的抵销方法，可比照内部交易存货的跌价准备的抵销思路进行。,【例222】某母公

33、司2005年将成本为2000元的商品按2400元的价格出售给子公司，期末，该存货可变现净值为1 900元。假定2006年子公司仍未将该存货售出企业集团，年末其可变现净值为 1 700元，则此项内部存货交易对2006年单独报表的影响以及合并财务报表工作底稿中应编制的抵销与调整分录见表423.,表223 2006年合并财务报表工作底稿 单位：万元,第五节 股权取得日后合并利润表的编制,一.合并利润表的编制,合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后，由母公司合并编制。 编制的抵销分录主要有以下几类： （1）母公司与子公司，子公司之间

34、应收款项计提坏账准备而确认的坏账损失的抵销。 （2）母公司与子公司,子公司相互之间存货交易对营业收入，营业成本影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销。 （3）母公司与子公司,子公司相互之间固定资产交易产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销。 （4）母公司与子公司，子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销。 （5）母公司与子公司，子公司相互之间持有的对方长期股权投资的投资收益的抵消。,解释： 3.母公司与子公司、子公司相互之间持有债券所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销。 （1）如果债券投资方的当年利息收益与债券发

35、行方的当年利息费用金额相等，则本期利息收益与利息费用的抵销分录为： 借：投资收益 贷：财务费用 （2）如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等，则将债券投资方的本期实际利息收益与债券发行方的本期实际利息费用抵销，两者的差额调整投资收益项目。 借：投资收益 贷：财务费用,如果发行方利息支出应计入财务费用，则这部分正与投资方的收 益相抵，不会影响以后年度。对此只需发生损益的当年抵消，以 后各年不用抵消年初未分配利润,如果债券不是在集团内部发行而是投资方从证券市场上购入 这从整个集团来看是债券的提前赎回，这是“推定赎回”。由 此会产生“推定损益”。,延伸： 推定赎回是指企业集

36、团内部母公司、子公司或子公司之间对某一成员企业所发行债券的买卖行为。 从各成员企业看，它们均具有法人资格，发行债券的企业账上记为应付债券，而购进债券企业的账上反映为债券投资，不存在债券赎回问题。只有购入本企业发行的债券，才称得上债券赎回。但从企业集团看，实质上该债券已被赎回。推定赎回是就企业集团而言的。由于成员企业间的债券投资和应付债券是往来账户，在合并过程中需要抵消，其差额则确认债券赎回损益。 推定赎回的会计处理 ： 有人认为，债券推定赎回损益应当按照债券的面值在购买公司和发行公司间分摊。这一观点被称为面值理论（Par value theory）。假设某子公司对外发行了面值总额为800，00

37、0元的债券，现母公司支付510，000元购入子公司发行在外的、面值为500，000 元、未摊销溢价4，000元的该债券，在这一推定赎回过程中，产生了推定损失6，000元510，000-（500，000+4，000），其中4，000元应由子公司承担，其余2，000元则由母公司分担。显然，我们几乎找不到支持这种观点的依据在哪里。 另一种观点，可以称为代理理论，该理论认为，债券赎回实际上是母公司出于对集团整个利益的考虑而决定的，内部债券的购买者的购买行为是遵守母公司的指令、起着债券发行公司的代理作用。这样，在上例中推定损失6，000元应分配给债券的发行者-子公司。从合并财务报表看，相当于子公司按51

38、0， 000元购入了其发行在外的债券。这样处理债券赎回推定损益，显然遵守了“实质胜于形式”原则。相对而言，代理理论应优于面值理论。,解释： 4.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销。 （1）在母公司为子公司唯一股东的情况下，有关投资收益的抵销分录： 借：投资收益（母公司确认的对子公司的股权投资收益，即子公司本期利润） 贷：应付普通股股利（子公司本期宣派给母公司的现金股利） 提取盈余公积（子公司本期提取数） 未分配利润（子公司期末未分配利润） （2）如果存在少数股权，则抵销分录为： 借：投资收益（母公司确认的对子公司的股权投资收益，即子公司本期利润） 少数股东权益（

39、子公司本期利润中少数股东享有的份额） 未分配利润（子公司期初未分配利润） 贷：应付普通股股利（子公司本期宣派给股东的现金股利） 提取盈余公积（子公司本期提取数） 未分配利润（子公司期末未分配利润）,【例223】全资子公司。假设股本为200万元的母公司2006年初出资100万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为100%。投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本），投资当年甲子公司实现净利润20万元，甲子公司分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利，假设未发生其他业务。根据上述资料，将母公司，甲子公司单独报表有关数据整理见表2-24。,单位：万元,合并财务报表工作底稿 2006年度,（1）借：

40、长期股权投资 15 贷：投资收益 15 （2）借：期末未分配利润 15 股本 100 贷：长期股权投资 115 （3）借：投资收益 20 贷：期末未分配利润 15 应付普通股股利 5,【例224】非全资子公司。沿用上例。假设母公司对甲子公司的股权投资比例为80%,出资额为80万元。根据上述资料，将母公司，甲子公司单独报表有关数据整理见表4-25。,（1）借：长期股权投资 12 贷：投资收益 12 （2）借：投资收益 16 少数股东损益 4 股本 100 贷：长期股权投资 92 少数股东权益 23 应付普通股股利 5,合并财务报表工作底稿 2006年度,第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制,

41、一.合并现金流量表主表的编制,从理论上讲，合并现金流量表有两种编制方法： 1、根据合并资产负债表、合并利润表及其他有关资料，按个别现金流量表的编制方法编制。 2、根据集团内部成员企业的个别现金流量表，通过抵销成员企业之间的现金流入和现金流出，采用合并财务报表的一般编制程序编制。 一般认为：第二种方法比第一种方法合理、简便，而且操作性强。,（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利

42、、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。 （二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现

43、金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。,合并会计和合并财务报表内容总结图,企 业 合 并,合并日合并方对合并交易或事项进行确认和计量,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,权益结合法,购买法,5、合并费用,（1）直接相关费用于发生时计入当期损益,（2）发行债券手续费等，计入债券初始计量金额；）发行权益性证券发生的手续费等，抵减证券溢价收

44、入,1、合并方取得的净资产或股权账面价值入账。,4、被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益,2、合并方支付的合并对价账面价值入账,3、1，2的差额，调整资本公积。,（1）直接相关费用于发生时计入合并成本,（2）发行债券，权益性证券费用同非同一控制下合并,1、吸收合并和新设合并下，购买方将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值入账,2、控股合并下，购买方按购买日确定的合并成本作为长期股权投资初始入账价值,合并成本,1、购买日购买方付出资产，发生负债及权益性证券的公允价值,2、合并费用,3、合并成本与取得可辨认净资产公允价值份额的差额,（1）商誉,（2）营业外

45、收入,合并财务报表,股权 取得日,股权取 得日后,同一控制下,非同一控制下,借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润,借：股本等 贷：长期股权投资,借：固定资产等 贷：资本公积,借：股本等 商誉（合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值） 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入（ 合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值） ）,1、母：长期股权投资,2、子：所有者权益中母公司享有份额,2、内部债券债务，应收账款，坏账准备，债券投资减值准备抵销,3.与内部资产交易有关的,（1）内部存货交易 （2）内部固定资产交易 （3）内部资产交易计提的减值准备,合并资产负债表的编制,1、坏账准备；2、存货中未实现内部销售利润；3、固定资产中未实现利润，多计提折旧；4、内部债券产生的利息收益与利息费用；5、内部长期股权投资的投资收益,合并利润表和所有者权益变动表,