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1、,投资类准则及其与税法的差异 金融资产,金融资产,一、金融资产概述,股指、期货等,企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 中华人民共和国财政部 2006年2月15日,一、金融资产概述,一、金融资产概述,二、交易性金融资产,1.交易性金融资产的含义,满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产： 1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售； 2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理； 3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。,基金,股票
2、,债券,二、交易性金融资产,2.交易性金融资产的初始计量,交易性金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期损益。 入账成本=买价-已宣告尚未发放的股利/利息,二、交易性金融资产,每股0.3元现金股利,购入1万股每股10元,交易性金融资产的入账成本=10-0.3=9.7（万元）,借：交易性金融资产 9.7 应收股利 0.3 贷：银行存款 10,二、交易性金融资产,交易性金融资产的入账成本=支付价款-已到期未付利息 =104-1006%1/2 =101（万元）,企业于08年6月1日以104万元购入某企业07年10月1日发行，面值为100万元，票面利率为6%的债券，划分为交易
3、性金融资产。该债券为分期付息，一次还本的债券，每年10月1日和4月1日付息。由于债券发行方财务问题，于08年6月3日才第一次付息。,购入债券,借：交易性金融资产 101 应收利息 3 贷：银行存款 104,二、交易性金融资产,手续费,佣 金,交易费用,交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。交易费用计入“投资收益”的借方。,二、交易性金融资产,3.交易性金融资产的后续计量,交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当
4、期损益。资产负债表日，企业应将交易性金融资产公允价值与初始入账成本之间的差额确认为当期损益，计入“公允价值变动损益”科目。（升值在贷方，贬值在借方）,（1）资产负债表日 当公允价值大于账面价值时： 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 当公允价值大于账面价值时： 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益,投资收益,公允价值变动损益投资收益 属于“暂记损益”,二、交易性金融资产,投资收益,利润表,二、交易性金融资产,二、交易性金融资产,3.交易性金融资产的后续计量,（2）宣告分红或利息到期时 借：应收股利（或应收利息） 贷：投资收益 （3）收到股利或利息时 借：银行存
5、款 贷：应收股利（应收利息）,二、交易性金融资产,企业于08年6月1日以104万元购入某企业07年10月1日发行，面值为100万元，票面利率为6%的债券，划分为交易性金融资产。该债券为分期付息，一次还本的债券，每年10月1日和4月1日付息。由于债券发行方财务问题，于08年6月3日才第一次付息。,购入债券,借：应收利息 3 贷：投资收益 3,二、交易性金融资产,3.交易性金融资产的后续计量,（4）处置时 处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。,二、交易性金融资产,购入6元,借：交易性金融资产 6 贷：银行存款 6,升至7元,出售9元,
6、借：交易性金融资产 1 贷：公允价值变动损益 1,借：银行存款 9 贷：交易性金融资产 7 投资收益 2,+,借：公允价值变动损益 1 贷：投资收益 1,二、交易性金融资产,二、交易性金融资产,(1)5月13日，购入乙公司股票： 借：交易性金融资产成本 l OOO 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000,(2)5月23日，收到乙公司发放的现金股利： 借：银行存款 60 000 贷：应收股利 60 000,(3) 6月30日，确认股票价格变动： 借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000,(4)8月15日，
7、乙公司股票全部售出： 借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 500 000,二、交易性金融资产,4.交易性金融资产的涉税分析,（1）交易性金融资产初始计税成本的确定 中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十一条 差异点：如果存在交易费用，会计上计入投资收益，税法要求计入交易性金融资产的计税基础。,二、交易性金融资产,4.交易性金融资产的涉税分析,（2）交易性金融资产公允价值变动的确定 中华人民共和国企业所得税法实施条例第五十六条 关于执行有关企业所得税政策问题的通知（财税20078
8、0号） 差异点：会计上确认的公允价值变动损益需要进行纳税调整，交易性金融资产的计税基础不变。,二、交易性金融资产,4.交易性金融资产的涉税分析,（3）交易性金融资产股利和利息的处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例第十七条、第十八条 中华人民共和国企业所得税法第二十六条；,不免税（非国债）,二、交易性金融资产,4.交易性金融资产的涉税分析,（4）交易性金融资产处置时的处理 关于执行有关企业所得税政策问题的通知（财税200780号）,当存在初始交易费用时，如果购入和处置在同一年内，则无差异；如果跨年则存在差异。,借：银行存款 贷：交易性金融资产 投资收益,+,借：公允价值变动损益 贷：投资收益
9、,二、交易性金融资产,二、交易性金融资产,(1)5月13日，购入乙公司股票： 借：交易性金融资产成本 l OOO 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000 税务处理：购入股票支付的相关税费1 000元不得在本期税前扣除，应调增应纳税所得额1 000元。该项交易性金融资产的计税基础为1 001 000元。,(2)5月23日，收到乙公司发放的现金股利： 借：银行存款 60 000 贷：应收股利 60 000 税务处理：税务处理与会计处理一致。,(3) 6月30日，确认股票价格变动： 借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益
10、300 000 税务处理：“公允价值变动损益”贷方金额不确认所得，应调减应纳税所得额300 000元；交易性金融资产的计税基础仍为 1 001 000元。,(4)8月15日，乙公司股票全部售出： 借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 500 000 税务处理：该笔交易性金融资产税收口径的处置收益为499 000元（1 500 000-1 001 000）；会计上确认的处置收益为500 000元。 说明：纳税调整及所得税会计处理应在年末进行，本例是为了展示纳税调整的全过程。由于没有跨
11、年度，最终在处置环节，会计与税法不存在差异。,二、可供出售金融资产,1.可供出售金融资产的含义,可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）交易性金融资产。例如，企业购入的在活跃市场中有报价的股票、债券和基金等，没有划分为交易性金融资产或持有至到期投资的，可以归为可供出售金融资产。,某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产是管理层意图的如实表达。,二、可供出售金融资产,二、可供出售金融资产,2.可供出售金融资产的初始计量,可供出售金融资产应当按
12、取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含了已宣告尚未发放的股利或利息的，应单独确认为应收项目。 入账成本=买价-已宣告尚未发放的股利/利息 +交易费用,二、可供出售金融资产,3.可供出售金融资产的后续计量,（1）期末公允价值变动 可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积,二、可供出售金融资产,3.可供出售金融资产的后续计量,（2）持有期间的利息或股利 可供出售金融资产在持有期间取得的利息或现金股利，应当
13、计入投资收益。 借：应收利息/应收股利 贷：投资收益,二、可供出售金融资产,购入1万股股票，每股价值5元，准备长线持有。发生交易费用3000元。,每股公允价6元。,宣告发放现金股利，每股0.1元。,借：可供出售金融资产 成本 5.3 贷：银行存款 5.3,借：应收股利 0.1 贷：投资收益 0.1,借：可供出售金融资产公允价值变动 0.7 贷：资本公积其他资本公积 0.7,二、可供出售金融资产,3.可供出售金融资产的后续计量,（3）可供出售金融资产的减值 可供出售金融资产发生减值的，应计入当期损益；原已计入资本公积的累积损失金额，应一并转出计入当期损益。,思考： 可供出售金融资产的公允变动不是
14、已经反映在了资本公积中了么，为什么还要计提减值？ 交易性金融资产为何不涉及减值？,1. 发行方或债务人发生严重财务困难,2. 债务人违反合同条款,3. 债权人对债务人作出让步,4. 债务人很可能倒闭或重组,5. 外部市场发生重大不利变化,6. 公允价值严重或非暂时性下跌,金融资产发生减值的客观证据,企业会计准则规定，资产负债表日，可供出售金融资产按照公允价值计量，公允价值变动计入资本公积，一般不计提减值准备。但公允价值持续性下跌（公允价值低于初始成本的时间超过6个月）或下跌幅度严重（超过20%）时应确认减值损失。,三、可供出售金融资产,解析： (1)205年1月1日购入股票： 借：可供出售金融
15、资产成本 3000 贷：银行存款 3000 (2)2008年12月31日确认股票公允价值变动： 借：资本公积其他资本公积 400 贷：可供出售金融资产公允价值变动 400 (3)2009年12月31日，确认股票投资的减值损失： 借：资产减值损失 1800 贷：资本公积资本公积 400 可供出售金融资产一公允价值变动 1400,三、可供出售金融资产,二、可供出售金融资产,3.可供出售金融资产的后续计量,（4）可供出售金融资产的处置 处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累积额对应处置部分的金额转出，计入投资损
16、益。,二、可供出售金融资产,购入1万股股票，每股价值5元，准备长线持有。发生交易费用3000元。,每股公允价6元。,宣告发放现金股利，每股0.1元。,每股售价8元。,借：银行存款 8 贷：可供出售金融资产成本 5.3 公允价值变动 0.7 投资收益 2 借：资本公积其他资本公积 0.7 贷：投资收益 0.7,二、可供出售金融资产,3.可供出售金融资产的涉税分析,（1）可供出售金融资产初始计量的涉税处理 企业会计准则第22号金融工具确认与计量规定，可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。这与企业所得税法实施条例第七十一条关于投资资产成本的确定方法一致。,
17、二、可供出售金融资产,3.可供出售金融资产的涉税分析,（2）可供出售金融资产后续计量的涉税处理 可供出售金融资产公允价值变动，既不确认所得也不确认损失，计税基础不变。由于公允价值变动金额直接计入了所有者权益，不涉及损益的变化，因此无需作纳税调整。,二、可供出售金融资产,3.可供出售金融资产的涉税分析,（3）可供出售金融资产收益的涉税处理 可供出售金融资产持有期间取得的利息或股利的涉税处理原则： 税法规定，国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利收入为免税收入。 税法确认利息收入的确认时间为债务人应付利息的日期。,二、可供出售金融资产,3.可供出售金融资产的涉税分析,（3）可供出售金融资产处置时的涉税处理 关于执行有关企业所得税政策问题的通知（财税200780号） 会计上可供出售金融资产处置时，按账面价值结转计算损益，同时将公允价值变动金额由资本公积转入投资收益。税法上，资产转让所得按照转让收入扣除计税基础确定。两者如果存在差额应作纳税调整。,Thank You !,扬州税院欢迎您,