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1、企业会计准则 第22号,金融工具确认和计量,主讲人：林可宁 手机：13392052895 http:/,学习目的要求,理解金融工具概念和包含的内容 掌握金融工具的确认和计量方法 掌握金融资产减值,一、金融工工具概念和包含的内容,概念： 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。 甲公司： 乙公司： 发行公司债券 债券投资 （金融负债） （金融资产） 发行公司普通股 股权投资 （权益工具） （金融资产）,基本金融工具 金融工具 衍生(金融)工具,现金 应收款项 应付款项 债券投资 股权投资等,金融期货 金融期权 金融互换 金融远期 净额结算的商 品期货等,价值
2、衍生/净投资很少或零/未来交割,规定范围（第四条） 不涉及的内容或业务,长期股权投资准则规定的股权投资 股份支付 债务重组 金融资产转移 套期保值 权益工具 保险合同，租赁合同，等等。,二、金融资产和金融负债的分类 （基于相关性和风险管理角度）,5、其他金融负债,1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（交易性和指定为两类）,2、持有至到期投资,3、贷款和应收款项,4、可供出售金融资产,金融资产和金融负债,金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取
3、得的金融资产在初始确认时分为以下几类；（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。,1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 交易性金融资产 满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产： 取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。,属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的
4、一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。 属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。,直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件之一时，企业才能将
5、某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产： 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。,在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场： 市场内交易的对象具有同质性； 可随时找到自愿交易的买方和卖方； 市场价格信息是公开的。,以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金 融资产的会计处
6、理,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，着重于该金融资产与金融市场市场的紧密结合性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进而对企业财务状况和经营成果的影响。,相关的账务处理如下 ； 企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。 交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利或”应收
7、利息“科目，贷记”投资收益“科目。,资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。,例12007年1月20日，甲公司委托某证券公司从上海证券交易所购入A上市公司股票100万股，并将其划分为交易性金融资产。该
8、笔股票投资在购买日的公允价值为1000万元。另支付相关交易费用金额为2.5万元。 甲公司应作如下会计处理： 2007年1月20日，购买A上市公司股票时： 借：交易性金融资产成本 10 000 000 贷：其他货币资金存出投资款 10 000 000 支付相关交易费用： 借：投资收益 25 000 贷：其他货币资金存出投资款 25 000,例2 2007年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于2006年7月1日发行，面值为2 500万元，票面利率为4，债券利息按年支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为2 600万元（其中包含已宣告发放的债券利息50万元），另支付交易费用3
9、0万元。2007年2月5日，甲公司收到该笔债券利息50万元。2008年2月10日，甲公司收到债券利息100万元。甲公司应作如下会计处理： 2007年1月8日，购入丙公司的公司债券时： 借：交易性金融资产成本 25 500 000 应收利息 500 000 投资收益 300 000 贷：银行存款 26 300 000, 2007年2月5日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时： 借：银行存款 500 000 贷：应收利息 500 000 2007年12月31日，确认丙公司的公司债券利息收入时： 借：应收利息 1 000 000 贷：投资收益 1 000 000 2008年2月10日，收到持
10、有丙公司的公司债券利息时： 借：银行存款 1 000 000 贷：应收利息 1 000 000,例3承例2，假定2007年6月30日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 580 万元；2007年12月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为2 560万元。 甲公司应作如下会计处理： 2007年6月30日，确认该笔债券的公允价值变动损益时： 借：交易性金融资产公允价值变动 300 000 贷：公允价值变动损益 300 000 2007年12月31日，确认该笔债券的公允价值变动损益时： 借：公允价值变动损益 200 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 200 000,例4承例3假定2008年1月15日
11、，甲公司出售了所持有的丙公司的公司债券，售价为2 565万元，应作如下会计处理： 借：银行存款 25 650 000 贷：交易性金融资产成本 25 500 000 公允价值变动 100 000 投资收益 50 000 同时， 借：公允价值变动损益 100 000 贷：投资收益 100 000,持有至到期投资，是指到期固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资； 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产： 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产： 贷款和应收款项。 企业应当在资产负债日
12、对持有意图和能力进行评价。发生变化时，应当按照本准则有关规定处理。,“持有至到期投资”债权投资,到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有至到期 有活跃市场 例如：（1）符合以上条件的债券投资等 （2）政府债券、公共部门和金融机构债券、公司债券等,特征,例5 20X0年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90,面值100，交易费用为5，每年按票面利率可收得固定利息4。该债券在第五年兑付(不能提前兑付)时可得本金110. 在初始确认时,计算实际利率如下: 4*(1+r) + 4*(1+r) + 114*(1+r) =95 计算结果：r6.96%
13、,-1,-2,-5,购入时（如有已到期但未支付的利息单列应收） 借：持有至期投资成本 100 贷：银行存款 95 持有至到期投资利息调整 5 第一年： 收利息时： 借：银行存款 4 持有至到期投资利息调整 2.61 贷：投资收益 6.61 （每年同）,第五年： 收利息（同前）： 借：银行存款 4 持有至到期投资利息调整 3.42 贷：投资收益 7.42 兑付时： 借：银行存款 110 投资收益 5 贷：持有至到期投资成本 100 利息调整 15, 贷款和应收款项,例:符合以上条件的,例6甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价格为200 000元，增值税销项税额为34
14、 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。 甲企业的账务处理如下： 销售实现时 借：应收票据 234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费应交增值税（销项税额） 34 000 3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项 234 000元，存入银行 借：银行存款 234 000 贷：应收票据 234 000,如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。假定甲公司贴现获得现金净额231 660元，则
15、相关账务处理如下： 借：银行存款 231 660 财务费用 2 340 贷：短期借款 234 000 需要注意的是，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。,“可供出售金融资产”,例7乙公司于206年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。 乙公司至206年12月31日仍持有该股票，该
16、股票当时的市价为16元。 207年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用13 000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下： 206年7月13日，购入股票 借：可供出售金融资产成本 15 030 000 贷：银行存款 15 030 000,206年12月31日，确认股票价格变动 借：可供出售金融资产公允价值变动 970 000 贷：资本公积其他资本公积 970 000 207年2月1日，出售股票 借：银行存款 12 987 000 资本公积其他资本公积 970 000 投资收益 2 043 000 贷：可供出售金融资产成本 15 030 000 公允价值变动 97
17、0 000,例8207年1月1日，甲保险公司支付价款 1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率为4，实际利率为3，利息每年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。207年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下： （1）207年1月1日，购入债券 借：可供出售金融资产成本 1 000 利息调整 28.244 贷：银行存款 1028.244,（2）207年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动 实际利息1 028.244330.8
18、473230.85（元） 应收利息1 000440（元） 年末摊余成本1 028.24430.8540 1 019.094（元） 借：应收利息 40 贷：投资收益 30.85 可供出售金融资产利息调整 9.15 借：银行存款 40 贷：应收利息 40 借：资本公积其他资本公积 19 贷：可供出售金融资产公允价值变动 19,金融负债 金融负债应当在初始确认的划分为下列两类： 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债； 其他金融负债。,三、金融资产减值,需要进行减值测试的金融资产 交易性金融资产以外的金融资产： (1)持有至到
19、期投资 (2)贷款和应收款项 (3)可供出售的金融资产,摊余成本计量,例9甲银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额较大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按其及时偿还甲银行的贷款本金和利息。为此，提出与甲银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。甲银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案： 客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；,（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原贷款应计的利息； （3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及偿还低于原货
20、款应计的利息； （4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息； （5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。,在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？ 不难看出，在上述方案至下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，甲银行采用方案至中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量货款减值损失。 对于方案，虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但甲银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金
21、和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。,可供出售金融资产减值损失,1、判断：大幅度下降或者非暂时性 2、处理： 借：资产减值损失 贷：资本公积其他资本公积（原累计损失金额） 可供出售金融资产公允价值变动,例10205年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司开发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3，划分为可供出售金融资产。 205年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。 206年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。206年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计
22、，如MNO公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。,207年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。207年12月31日，该债券（即MNO公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张95元。 假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3。且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下： （1）205年1月1日购入债券 借：可供出售金融资产成本 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000,（2）205年12月31日确认利息、公允价值变动 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 30 000 借：银行存款 30 000 贷：应收利息
23、30 000 债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。,（3）206年12月31日确认利息收入及减值损失 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 30 000 借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 000 借：资产减值损失 200 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 200 000 由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。,（4）207年12月31日确认利息收入及减值损失回转 应确认的利息收入 （期初摊余成本1 000 000发生的减值损失200 000）3 24 000（元） 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 000 可供出售金融资产利息
24、调整 6 000 借：银行存款 30 000 贷：应收利息 30 000,减值损失回转前，该债券的摊余成本 1 000 000 200 000 6 000 794 000（元） 207年12月31日，该债券的公允价值950 000（元） 应回转的金额950 000 794 000 156 000（元） 借：可供出售金融资产公允价值变动 156 000 贷：资产减值损失 156 000,例11205年1月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。 205年5月10日
25、，DEF公司收到XYZ公司的发放的上年现金股利400 000元。 205年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。,206年,XYZ公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至 206年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。 207年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31，该股票的市场价格上升到每股10元。 假定206年和207年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则DEF公司有关的账务处理如下：,（1）205年1月1日购入股票 借：可供出售金融资产成本 30 000
26、 000 贷：银行存款 30 000 000 （2）205年5月确认现金股利 借：应收股利 400 000 贷：可供出售金融资产成本 400 000 借：银行存款 400 000 贷：应收股利 400 000,（3）205年12月31日确认股票公允价值变动 借：资本公积其他资本公积 3 600 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 3 600 000 （4）206年12月31日，确认股票投资的减值损失 借：资产减值损失 17 600 000 贷：资本公积其他资本公积 3 600 000 可供出售金融资产公允价值变动 14 000 000 （5）207年12月31日确认股票价格上涨 借：可供出售金融资产公允价值变动 8 000 000 贷：资本公积其他资本公积 8 000 000,金融资产减值损失的确认 有客观证据（P104 第四十一条） 摊余成本计量的金融资产减值损失= 金融资产的期末账面价值-预计未来现金流量现值,（三）一般工商企业应收款项期末坏账损失计量,1、单项金额重大且发生损失的: 以此项债权未来现金流量折现-账面价值差额确认减值损失，计提坏账准备 2、其他非重大的：可单独测试，也可以组合方式按应收款项余额一定比例计提坏账准备。,