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1、山东纺织经济2 0 0 9 年第4 期( 总第1 5 2 期) 企业分部财务报告探析 衣光臻 ( 山东经贸职业学院 山东潍坊 2 6 1 0 1 1 ) 摘要：企业合并会计报表反映了整个企业集团的财务状况和经营成果，但隐匿了公司跨行业、跨 地区经营的重要信息，使信息使用者不能了解公司在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风险 情况，混淆了企业的真实财务状况和经营成果。为避免这种情况，就必须使用分部财务报告。对分部财务 报告必须采取正确合理的确认和计量方法。分布信息的披露要根据实际情况采取科学的方法。本文对分 部财务报告的现状进行评价并提出合理化建议。 关键词：分部财务报告；确认计量；信息披
2、露；建议 中图分类号：F 2 3 1 5文献标识码：Ad o i ：1 0 3 9 6 9 i i s s n 1 6 7 3 一0 9 6 8 2 0 0 9 0 4 0 1 0 一、分部报告的必要性和可行性 跨行业、跨国界的集团化公司往往横跨几个 性质、风险、获利能力迥异的产业和市场，有时还面 临着分部所在国的政策风险和政治风险。使得以公 司整体为表达基础的财务信息的有用性降低。合并 会计报表的优点在于公允地表达了整个企业集团 的财务状况和经营成果，但其缺点是隐匿了公司跨 行业、跨地区经营的重要信息，使信息使用者不能 。了解公司在不同行业、不同地区的盈利水平、增长 趋势和风险情况，混淆了企
3、业的真实财务状况和经 营成果。投资人是分部信息的主要使用者，最关心 被投资企业的未来现金流量及其风险和不确定性。 而企业集团的现金流量是由各个分部的现金流量 所构成，影响企业经营分部和地区分部的因素将会 直接影响集团的现金流量。所以，社会经济环境的 变化、财务报告的缺陷及信息使用者对财务信息需 求的提高，导致了分部财务报告的产生。分部信息 比合并信息具有更精确的预测能力。由于分部信息 与评价一个跨行业企业或跨国企业的风险和报酬 有关，而这些信息可能不是来自于汇总数据。分部 信息对满足财务报表使用者的需求而言是必需的。 分部报告成本主要包括编制和披露成本。有人 认为公司披露分部信息会增加信息成本
4、，有违“效 益大于成本”原则。笔者认为，财务会计信息质量的 限制条件之一“效益大于成本”原则不是就信息提 供者或信息使用者单方而言，而是社会效益大于成 本，信息提供成本与信息获取成本是相互矛盾、此 消彼长的，信息提供者为降低信息成本放弃分部报 收稿日期：2 伽1 9 0 3 1 9 2 8 告，必将增加信息使用者获取信息的成本，损害信 息使用者的利益。根据信息经济学的观点，当双方 利益不能达到最佳均衡时，博弈双方也不可能单独 获得最大利益。因此，当信息使用者的利益受到损 害时，最终也将损害到信息提供者的利益。 信息使用者总想获得更多的信息。分部报告正 是为满足信息使用者的需要而产生的。它不会导
5、致 信息使用者关注分部信息而忽略公司的整体状况。 因为分部信息是合并信息的必要补充。由于分部的 界定，公司管理当局存在着很大的自主权，尤其是 地区分部及行业分部划分往往代表着管理当局的 主观意愿，因此，可能存在大量的假设，降低了分部 信息的相关性。这因素可能会令分部报告的可行性 降低。 二、分部及可报告分部的确定与计量 ( 一) 关于分部与可报告分部的确定 影响分部划分的中心问题是风险和报酬。将分 部之间风险和报酬区分开来的标准多种多样，主要 包括行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生 产线、产品和服务等。现在普遍采用的标准是行业 和地区，形成了行业分部或地区分部。但许多企业 在划分行业
6、分部时往往太宽泛使用户很难充分评 价企业的风险和报酬有时又分得过细增加了大 量的信息成本。合理的做法是将风险和报酬类似的 产品合并在一起作为分类标准既可以满足使用者 的需要又可以降低成本。 按照效益大于成本原则，企业不必将所有分部 单独对外披露，只有那些相对重要的、达到一定标 万方数据 PDF Watermark Remover DEMO : Purchase from www.PDFWatermarkR to remove the watermark 2 0 0 9 年第4 期( 总第1 5 2 期)山东纺织经济 准的分部，才可以单独对外披露，即确定可报告分 部。对于已确定的分部，从有利于信
7、息使用者的角 度出发可以将具有相似经济特征、相似未来发展 前景的分部，在遵循公认会计原则的目标和基本原 理的情况下，进行汇总合并。当然，如果某些分部信 息不合并，对信息使用者更有意义，那么尽管它们 满足合并的标准，也可以不合并。所以，企业对外单 独披露的分部，可以是一个单一的分部也可以是 两个以上的分部的合并。 ( 二) 分部报告主要项目的确认与计量 分部报告的构成内容主要包括分部收入、分部 费用、分部资产和分部负债，还包括偶然项目、非正 常项目、分部信息与公司合并数字之间的调整项 目，及分部应采用的会计政策等。这些项目的确认 与计量是指收入、费用、资产和负债等在分部之间 如何划分，即确认哪些
8、收入、费用等要不要计人分 部、计人哪一分部、计人的金额是多少等问题。 分部收入指企业收益表中所披露的、可直接 归属于分部的收入，以及企业收入可按合理基础 分配给分部的收入。对于销售收入。它包括向外 部客户销售取得的收入和同一企业分部问的销售 收入。分部收入中包括权益法下分部所分享的。 因联营、合资或其他投资活动带来的利润或损失 及比例合并法下分享的合资企业收入。分部收入 中不包括非正常项目和利息收入、投资转让收益 或债务清偿收益。 对于分部收入确认和计量所面临的两个问题 是：第一。分部收入中要不要包括分部间的销售收 入；第二，如何选择向分部分配收入的合理基础。对 于分部问销售是否应列入分部收入
9、一些学者认 为，对于某些分部来讲。内部转移销售占其总收入 的绝大部分，如果将内部转移销售冲销，将会严重 低估此类部门的收入；而另一些学者认为，部门间 相互转移销售，并不是一般买卖双方相互独立个体 的常规交易，所以不应列计为收入。但从分部报告 的目标出发，为了正确考察相对独立的某重要分部 的真实财务状况和经营成果将分部间的销售收入 列为分部收入又是合理的。分部间销售与外销不 同，它的价格确定往往是依据企业内部制定的转移 价格。这种价格的确定会直接影响到各分部的收入 及业绩，所以应要求对外披露分部间转移价格的基 础，及这一基础发生变化的性质和变化期间对分部 损益的影响，缺少这些信息可能会降低分部信
10、息的 有用性。 分部费用是指分部经营活动所产生的，可直接 归属于分部的费用和按合理标准分配给分部的相 关费用。包括外销费用和同一企业分部间交易发生 的费用。此外还包括比例合并法下分部应分担的合 资企业费用。分部费用不包括非经常项目利息费 用及投资转让损失或债务清偿损失，权益法下企业 分享的合营、合资或其他投资损失，所得税费用及 一般管理费用，集团管理公司费用和母公司费用。 分部费用中不包括一般管理费用、总公司费用和以 企业为主体发生的费用。分部收入和分部费用的差 额即为分部成果。 分部资产是分部经营活动中所使用的经营资 产，这些资产可直接归属于分部或可按合理的基础 分配给分部。分部负债是指来自
11、于分部经营活动的 经营负债，包括直接归属于分部的负债和可按合理 基础分配给分部的负债。如果分部成果中包括利息 收入或利息费用，则分部资产和分部负债中，就应 包括附息资产和附息负债。分部资产和负债中包括 权益法下计算的投资。按比例合并法计算应分担的 合营企业的经营资产及负债。分部资产和分部负债 中不包括所得税资产和负债。 三、分部信息披露 以经营分部和地区分部为基础编制分部报告 是常用的形式。由于企业的性质和特点各不相同， 企业风险和报酬的主要来源和性质也不一样。企业 披露分部信息时所依据的重点就不同，有的企业以 经营分部为主，有的以地区分部为主，而有的是经 营分部和地区分部并重。这就形成了“首
12、要的次要 分部报告模型”和“混合表述模型”。 首要分部信息报告模型，不论是以经营分部为 主，还是以地区分部为主，都披露比次要报告模型 更详细的信息而次要报告模型则披露相对简化的 财务信息。地区分部信息有两种表现形式，一是以 客户分布( 销售地) 为基础。一是以资产分布( 生产 地) 为基础。企业选择哪一种为基础来代表地区分 部，要看企业各自的经营特点。混合表述模型即经 营分部和地区分部都作为首要报告模型。按相同的 基础充分披露分部信息即等量信息披露。如果一 个企业的风险和报酬同时受它生产的不同产品和 服务及它从事活动的不同地区的强烈影响，这种 混合报告方式可提供更为有用的信息。 对于大多数企业
13、而言。企业的组织和管理如 何，决定着企业的风险和报酬。如果一个企业的风 险和报酬主要受它生产的产品和服务的差异性影 万方数据 PDF Watermark Remover DEMO : Purchase from www.PDFWatermarkR to remove the watermark 山东纺织经济2 0 0 9 年第4 期( 总第1 5 2 期) 响它的分部报告的首要模型就应是经营分部。而 次要报告模型就是地区分部。同样，如果一个企业 的风险和报酬主要受这企业在不同的国家和地区 的经营活动影响它的分部报告的首要模型就应该 是地区分部。而次要分部报告就应是经营分部。企 业选择的分部报告
14、模型可随着企业经营风险和报 酬的变化而变化。不论选择哪一种模型，都必须遵 照“效益大于成本”原则。以尽可能满足信息使用者 的需要为出发点。 四、对我国分部信息披露现状的评价及建议 我国的上市公司几乎涵盖了关系国计民生的 所有行业，从地区分布看。遍布我国所有的省、自治 区和直辖市。上市公司的收购、兼并、重组及资源的 国际流动，造就了大批跨行业、跨地区、跨国界的集 团公司。同时，随着较大型投资基金的不断上市，散 户投资逐渐向专家理财转变。因此，在我国，存在着 对分部信息需求的必要性和可行性。 在证监会发布的有关规定中。要求上市公司在 所披露的年报附注中应披露分行业资料。财政部发 布的股份有限公司会
15、计制度，也要求股份公司以 会计报表附表的形式披露分部财务状况。在这些规 定中，存在以下问题： ( 一) 信息的披露存在缺陷 这样做导致那些行业特征不明显、而地区分布 差异较大的公司不披露分部信息，信息披露缺乏完 整性，削弱了分部报告的信息量。有人认为我国的 上市公司很少是跨国集团公司，地区分布所形成的 政治、经济等差异性不明显，没有必要按地区提供 分部信息。但是。地区分部有“生产地”和“销售地” 两种表述形式。我国不少上市公司的生产地虽然在 国内，但销售地在国外。产品销售地所处国家和地 区的经济、政治和外汇管理制度等情况都直接影响 到公司的业绩。 ( 二) 行业分类多种多样，缺乏相对统一的行业
16、 分类标准 行业的合并与分列，应以其所具有的风险和报 酬为依据，而上市公司编报者所列示的行业显示了 明显的随意性。 ( 三) 可报告分部的确定标准过于简单 只要求“公司的经营涉及到不同行业的业务， 若行业收入占主营业务收入1 0 ( 含1 0 ) 以上的。 则应按行业类别披露有关数据”。不利于编报者筛 选可报告分部，有时甚至会遗漏重大信息例如巨 额亏损的部分和占有公司大量资产的分部，就因为 3 0 不符合测试标准而不需对外单独披露。按国际惯 例，可报告分部的确定要依次通过收入、利润( 或 亏损) 和资产三个指标的重要性测试。 ( 四) 分部报告的具体操作缺乏明确的程序和 步骤 对分部收入、分部
17、成本与费用、分部资产、分部 收益等都没有明确的定义和标准，令编报者往往无 从下手。针对这种状况，应进一步明确分部报告的 具体操作程序和步骤。 1 、增加按地区表述的分部信息。地区分部信息 可按生产地和销售地两种方式表述。可参照首要与 次要信息披露模式。例如，公司销售地分布在具有 不同风险和报酬的地区可以选择以销售地表述的 分部信息为主要模式其他形式的分部信息为次要 模式。也可选择“混合表述”模式，等量列示经营分 部和地区分部信息。 2 、设立上市公司行业分类标准。再详细的分 类也不可能完全满足公司行业分类的需要还需 要管理当局结合公司的管理和组织特点参考行业 分类标准，加之自己的判断来确定。为
18、了避免管理 当局操纵分部及可报告分部的确定，一方面要加强 注册会计师的审查另一方面也可采用分部确定的 “管理法”，将对内外报告结合起来，披露分部间的 内部转移价格，揭示分部间的关联交易。 3 、增加可报告分部的判定指标。不应只考虑分 部收入的判定指标还应考虑分部收益和分部资产 等判定指标。通过依次检验，避免遗漏重大信息。 4 、应尽快发布分部报告会计准则及具体操作 指南，包括分部的划分，可报告分部的确定，尤其是 分部收入、资产、收益、费用等的确认与计量及披露 等指导企业编报人员进行操作。 参考文献： 【l 】胡明霞，黄胜忠分部报告准则中分部的确认 方法及其国际比较【J 】财会通讯，2 0 0
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