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1、上市公司会计信息的确认和计量【摘要】本文从公司治 理结构、注 册师聘任制度、造假成本与收益等角度,剖析我国上市公司会计信息质量面临的问题，提出确认和计量的方法。Abstract ：from the company governance structure, note book division Daniel appoint-ment, fraud cost and benefit analysis Angle, the listed companies in China are faced with the problem of accounting information quality,
2、recognition and measurement methods.【关键词】上市公司会计信息质量确认 计量Key: listed company ;confirm the accounting ;information; quality【导语】自从新会计法颁布,财政部出台了会计制度,对债务重组、非货币性交易等准则进行修订。这些举措,尤其是八项减值准备政策,对于抑制会计造假极具作用,为提高上市公司会计信息质量(特别是收益和资产的报告质量)和财务报告质量提出了法律保障。但是，由于利益的驱动，上市公司会计信息质量的提高不可能因为颁布几个制度和准则而骤然跃升。由于公司治理结构、注册会计师聘任制度
3、安排方面的缺陷、造假成本与收益的不对称、剥离等“会计创新”、资产重组与关联交易的滥用,都是我国上市公司会计信息质量影响的因素。本文从会计与管理方面对这些因素进行剖析,并提出对上市公司会计信息质量的确认方法和计量的手段。一、信息质量制约的因素：公司结构的缺陷所有权与经营权的分离,导致投资者与管理层存在着信息不对称情况。这种信息不对称环境是会计造假的前提条件之一。为了解决信息不对称所带来的负面,国际上通行的做法是给公司经理人股票期权。完善的公司治理结构，是通过权力分配、权力制衡和信息披露等方法,促使管理层发布信息,达到均衡信息分布、缓解不利选择问题。经理人股票期权，是通过奖励和激励让管理层分享企业
4、红利,激发管理层的积极性。但是，不论是公司治理结构的制度安排,还是经理人股票期权设计,都离不开会计信息。因为会计信息是由管理层负责编制和提供的,而管理层的聘任显然受大股东意志的支配。为了防止内部人控制会计信息方面的权力,发达国家的公司治理原则都是要求董事会下设审计委员会。审计委员会一般由独立董事组成,其主要职责就是确保会计信息的质量。从现实来看，虽然不同国家对委员会职责的界定不一,但在设计公司治理结构时,通常赋予审计委员会下列四个方面的权限和职责: (1)审查会计政策、财务状况和财务报告程序;(2)聘任注册会计师对会计报表进行独立审计;(3)审查内部控制结构和内部审计工作;(4)监督公司的行为
5、规范。上市公司会计信息质量面临的挑战作者：佚名 上海审计2009年5月21日我国上市公司中,投资者和经理人之间的信息不对称问题严重,我国还没有在公司治理结构规定审计委员会机构，这样的结果是，管理层在会计信息编报方面可以肆意妄为，没有监督和制约。唐琪 刘正军在内部审计在检查、防范 会计舞弊中的有效性分析中举例： （1）典型的无中生有。比如琼民源(0508)在未取得土地使用权的情况下提前确认收入，在未取得土地使用权和有关部门立项和确认的情况下编造对四个项目的资产评估；又如蓝田股份(600709)将未经批准处置的土地按评估结果计入无形资产；（2）典型的说有为无。比如蓝田股份隐瞒缩股等重大事项；（3）
6、典型的编造与伪造。如银广夏(000557)通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税发票、伪造免税文件和金融票据等；（4）典型的故意违背公认的会计原则。比如郑百文(600898)的虚提返利、费用挂账、无依据冲减成本、费用跨期入账等。这些典型的做法随即带来了以下具体效果：第一，虚增大额利润，导致业绩的“高速成长”，比如琼民源、银广夏的绩优神话；第二，二级市场股票价格的大幅飙升，比如银广 夏从1999年12月30日至2001年8月2日之间，股票价格从14.15元起一直上扬到61.58元，股票涨幅为335.19，成为2000年、2001年的明星股票。显然，大幅虚增利润的直接结果便是股价一路“凯歌”
7、。法律方面没有相关的保障，证监会直至2001年5月和8月才分别发布了上市公司治理原则与标准(征求意见稿)和关于在上市公司建立 独立董事制度的指导意见,要求上市公司设立独立董事和审计委员会。其中,审计委员会的首要职责在于确保上市公司如实编制和披露会计信息。这些举措是我国上市会计信息质量的制度和法律的保证,也与发达国家良好的公司治理标准保持一致。但仍存在问题：1,人事方面：即独立董事的聘任。尽管“指导意见”已经对独立董事的任职条件和聘用程序做出规定,但只要“一股独大”的问题没有解决,独立董事就难以保持其独立性,就有可能沦为大股东的附庸。笔者建议,为了维护独立董事的独立性,应当剥夺大股东在独立董事聘
8、任方面的投票权。国内外虽然没有类似的做法，但是，我们要考虑到，我们毕竟属于社会主义的初级阶段，中国特色的社会主义在探索中前进，应用江泽民总书记在十六大报告中的讲话精神，应该在发展中解决问题，借鉴虽然重要，开拓同样可贵。2,薪酬问题。怎样安排独立董事的薪酬是首要的问题。太低难以调动工作积极性和责任心,太高容易使其丧失独立性，左右为难。3,经济责任问题。如果不尽快建立独立董事的赔偿机制,要期望独立董事诚信、勤勉地为全体股东服务是不切实际的。赔偿机制与报酬问题相关联,如果报酬太低,高素质、操守好的专业人士将不愿冒着诉讼和赔偿风险出任上市公司的独立董事。为此,建立独立董事职业保险势在必行。4，国内外情
9、况的对比（一）我国企业会计准则和会计法虽都对会计信息的质量提出了要求，但是都没有对质量特征的要求进行进一步的细分，以形成一个完整的会计信息质量特征体系。对会计信息质量的要求层次较低，没有主要质量特征及次要质量特征之分；理论性也相对较弱，没有提出各质量特征之间的“让位”关系。 FASB则提出了重要的会计信息质量特征，并由此衍生出次要会计信息质量的构成及其相互关系，如相关性重于可靠性，当两者有冲突时，以相关性为重，即可靠性让位于相关性。 我国上市公司会计信息的披露与西方先进国家、国际会计组织相比,在某些理念与具体处理方法上存在一定的差距,有一定程度上的不合理性,“与国际接轨”尚有很长的路要走。下面
10、以中、美两国中期报告为例说明这一问题: 首先,从依据的理论基础来看,我国持的是独立观,视期中期间为一个独立的、基本的会计期间,每个中期经营结果的计量应该适用于与年度报告相同的会计原则与程序;美国持的是整体观,视期中期间为会计年度整体不可分割的一部分,年度内发生的成本费用应该按相关的基础分摊到各个期间。“会计期间的恰当划分以及随之而来的各个期间收入与费用的合理配比,对财务报告的正确编制有着重要的影响和作用。尤其是当我们期望它们每期之间具有可比性时,这个问题就显得更加突出”。两种观点各有自己的优缺点,但是具体到中国的证券市场来说,假如以整体观为理论依据,似乎更加合适。 其次,从期中期间的划分来看,
11、我国以半年为限,要求上市公司在每个会计年度的前六个月结束后的60天内披露中期报告。美国以月、季或其他更加短的期间为限,披露会计信息的时间间隔更短。正如美国FASB所提到的,上市公司会计信息只有在它还没有失去影响决策的能力之前提供给信息使用者才具有及时、相关性,否则,该信息毫无用处。我国在这一点上远远不完善、不健全。那么,以半年为限的中期期间似乎应该更具细化一点,以便及时为信息使用者提供更具相关性的上市公司会计信息。然而,缩短披露会计信息间隔时间,增加披露次数,又会牵涉“成本效益原则”。美国财务会计准则委员会明确指出:企业提供信息的成本,包括信息的收集和加工成本;如果要经过审计的话,包括审计的成
12、本;将信息传递给需要者所增加的成本;可能引起诉讼的成本;因信息披露损及竞争地位的成本。那么,如何处理这个问题,又是一个值得探索的问题。 以上仅从中期报告来说明中、美两国上市公司会计信息披露在处理上的差异。现实中,我们在会计信息披露处理方面还有许多与国际通行处理方法不一致的地方。而正因为这一点,已严重阻碍了我国上市公司会计信息披露与国际接轨,以及其向国际发展的进程。（二）国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会在决定对会计信息质量的要求时，均以效益大于成本和各个质量特征之间的平衡作为制约因素，而我国并没有强调效益成本和各质量特征之间的平衡。 美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会及我国会计
13、准则委员会对会计信息质量特征的规定 1、美国财务会计准则委员会（FASB）对会计信息质量特征的规定。FASB对会计信息质量的表述可通过该公告中的图示加以阐述。按照FASB的定义，相关性是“导致决策差别的能力”，具体指信息的预测价值、反馈价值和及时性；可靠性是指会计信息值得使用者信赖，它又分为如实反映、可验证性和中立性。 2、国际会计准则委员会（IASC）对会计信息质量特征的规定。IASC在国际会计准则关于编制和提供财务报表的框架“财务报表的质量特征”中规定：会计信息四项质量特征是可理解性、相关性、可靠性和可比性。 可理解性是指财务报表中提供的信息要便于使用者理解，但对于有些复杂事项的信息若与使
14、用者的经济决策相关，不得以某些使用者难以理解而将其排除在财务报表之外。 相关性是指财务报表的信息必须与使用者的决策需要相关，其内涵要有预测价值和确证作用。另外重要性为相关性提供了一个“分界线”或者说是“取舍点”。 可靠性是指资料没有重大差错偏向并能反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用FASB者作依据。 可靠性的内涵包括实质重于形式、中立性、审慎及完整性。 可比性是指使用者能比较企业不同时期的财务报表，以明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势。可比性要求企业把所采用的会计政策与这些政策变动中的影响告诉使用者。 框架中还特别提到了相关与可靠信息的制约因素，共有三个：及时性对于事中必须作决策的使用
15、者来说，及时提供信息可能更相关，但却可能因缺乏对所有方面的了解而不够可靠。效益和成本之间的平衡这是一个普遍的约束特征，要求信息所产生的效益应该超过提供信息的成本。各质量特征之间的平衡为了满足会计报表目的常要在各信息质量特征间进行取舍，而各质量特征在不同情况下的相对重要性，属于职业判断问题。 3、我国会计准则委员会对会计信息质量特征的规定。我国对会计信息质量特征的规定体现在1993年开始实行的会计准则以及2001年修订的会计制度对会计核算的基本原则要求中。基本会计原则中的客观性原则、相关性原则、及时性原则、可比性原则、一致性原则和明晰性原则以及企业会计制度中的实质重于形式原则，可以被看作是对会计
16、信息质量特征的一般规定。 客观性原则是指会计核算必须以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，如实反映财务状况和经营成果，做到内容真实、数字准确、资料可靠。 相关性原则是指会计核算必须符合宏观经济管理的需要，满足各有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业内部经营管理的需要。 及时性原则是指会计核算工作要讲究实效，要求会计处理及时进行，以便会计信息的及时利用。 可比性原则是指会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。 一致性原则是指企业采用的会计程序和会计处理方法前后必须一致，要求不得随意变更会计程序和会计处理方法。 明晰性原则是指会计记录和
17、会计信息必须清晰、简明，便于理解和使用。 实质重于形式原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照他们的法律形式作为会计核算的依据。 （三）国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均把相关性和可靠性作为首要的会计信息质量特征，而我国企业会计准则对相关性和可靠性的要求均过于简单化。在论及可靠性时，仅强调其中的真实性，容易使人误以为可靠性等同于真实性，而忽略了中立性。中立性要求会计信息是脱离个人偏见的，中立性与历史成本会计模式下的谨慎性原则是不相容的，因为谨慎性意味着财务报告存在着偏见。因此，从这一点来看，上市公司公允价值计量比历史成本计量更具如实反映性。现代社会的经济
18、和信息环境已经发生了根本性的改变，会计信息重点要解决的信息不对称问题不是企业与债权人之间的信息不对称问题，而是企业和(分散的)股权投资者之间的信息不对称问题。在这种情况下。金融资产公允价值计量更有益于资本市场的发展(姜国华、张然，2007)，有利于(分散的)股权投资者获取相关的会计信息）。另外，我国对“相关性”的理解与美国财务会计准则委员会也不同，我国强调的是满足使用者的需要，而后两个组织强调的是“能影响使用者的决策”和预测、反馈作用。（ 邵春梅 我国资产会计核算探讨；伍维萍, 朱青,-解读会计准则的非中立性）（四）我国企业会计准则提出了审慎性，即审慎使用公允价值。包括合理确定公允价值计量模式
19、的使用范围。另一个是是科学合理地确定公允价值。对决定使用公允价值计量的，要综合考虑活跃市场的各项因素，科学设定估值假设和主要参数。三是建立运用公允价值计量的内部控制制度，记录公允价值计量的依据和过程，确保公允价值计量的准确性、可靠性的要求，而美国财务会计准则委员会则没有把审慎性列入其会计信息质量结构图中。美国财务会计准则委员会甚至不赞成故意地少计资产和收入或多计负债和支出，因为故意地少计或多计是有违真实性和中立性的。二、审计的独立性无法保证社会审计是解决信息不对称的外部制度安排。理论上说，由注册会计师对上市公司的会计报表进行独立审计,既可对管理层的会计信息编报权力进行约束,也可督促管理层充分披
20、露会计信息,缓解管理层与投资者之间的信息失衡问题。我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷 1. 公司治理结构的缺陷。所有权与经营权的分离，必然导致上市公司的投资者与管理层之间存在着严重的信息不对称。信息生产者正是利用这种信息优势的不对称性，向外界坡露对自己有用的信息使自己获利甚至进行舞弊和欺诈。因而，信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来不利选择和道德风险问题。完善的公司治理结构，可通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，迫使管理层释放信息，均衡信息分布，以避免不利选择和化解道德风险。 2. 现行的注册会计师聘任制度危及了社会审计的独立性。如果说公司治理是解决信息不对称问题的内部制度安排，
21、那么，社会审计则是解决信息不对称问题的外部安排。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计鉴证功能就不可能发挥，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。应该指出的是，我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷，严重危及了社会审计的独立性。尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准，但在内部人控制现象普遍存在的情况下，聘请会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中。 3. 目前国内审计师承担的法律风险几乎为零，“五大所”在美国、西欧等发达国家具有较高声誉，是巨大执业风险锤炼来的。而在中国，在最高人民法院出台关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关通知之前
22、，会计师事务所实际上是不用承担民事赔偿责任的。即使在通知出台以后，也仍然存在操作性问题。比如，投资者如何证明自己的损失与“虚假陈述”有关？如果不是由辩方举证，民事赔偿责任仍然很难落实到审计师头上。而“五大所”在中国面临的执业环境与国内会计师事务所是一样的，把审计业务交给“五大所”并不会改变上述的制度缺陷。 4. 会计制度和证券市场规则落后于时代发展。会计制度、证券市场规则等方面的滞后给会计的审计工作带来困难，随即也产生了各种不相容性。这种不相容性不仅体现在会计制度和证券市场规则不能跟上经济形势的需要，更重要的是会计在原有模式下不可能也不完全服务于由于各利益主体迅速产生带来的对会计信息全方位的需
23、求。,严重危及了社会审计的独立性。尽管中国证监会要求,上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准,但在内部人控制现象普遍存在的情况下,聘任哪个会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中,股东大会在聘任会计师事务所问题上只是走个形式。这也是上市公司频繁更换会计师事务所的制度原因。其结果是注册会计师界对上市公司的管理层言听计从。注册会计师事业是证券市场的根基,而独立性是维系这个根基的关键。三、造假成本与造假收益的不对称虚假会计信息的大量存在,表明上市公司存在着对虚假会计信息的旺盛需求。对于造假者而言,只要造假的预期成本大大低于造假的预期收益,造假者就有冲动。造假的预期成本=,即造假被发现的概率
24、()乘以处罚金额(),造假的预期收益=+,即虚构经营业绩骗取上市、配股、增发资格所募集的资本()以及操纵利润导致市值( )增加等 张筱峰/刘剑 会计师事务所与上市公司“共谋”造假的经济学分析 m中国审计2008 3。与其他新兴市场一样,我国的证券市场同样存在着监管体系薄弱,监管手段落后,监管人员不足的现象,因此,上市公司会计造假被发现的概率极小会计造假助长了各种腐败现象和不正之风。据统计，我国由于造假与腐败造成的经济损失和消费者福利损失估计每年在9785亿到12 570亿元人民币之间，约占我国GDP的13.6%16.8%左右。谭兆琴 ：上市公司会计造假的成因及防治审计与理财2009-3。据笔者
25、初略统计,过去10年因会计造假被证监会发现并处罚的上市公司可能不足100例,而上市公司过去10年正式对外提供的年度会计报表、半年度会计报表、验资报告、资产评估报告、盈利预测报告以及募股资金使用情况说明等财务资料不下1万份,就是说,造假被发现的概率很低关联交易在上市公司的业务活动中占有很大比重，根据近两年我国上市公司的年报，有90%以上的公司发生了关联交易。关联交易的一个重要特点是交易价格的可控性和非市场性，关联方之间可以通过不合理的转移定价调节利润，特别是上市公司与关联方发生缺乏正当商业理由的关联交易。很容易调整、控制公司财务状况和经营成果。例如，通过相互投资、参股、资产出售，高估非现金资产的
26、入账价值，虚增资本和资产；通过欠公允价格的商品交易，虚增虚减利润；通过所谓的资产重组、租赁、托管经营，名为“优化资产”，实为转移利润或亏损；通过复杂的债权债务关系和彼此之间大量的应收应付账款，隐瞒财务状况的真实性。杨桂林 上市公司会计造假问题探讨m 中国审计2009-3。被曝光的上市公司会计造假有可能只是冰山一角。此外,迄今为止,监管部门主要依靠行政处罚手段来打击上市公司的会计信息造假,对直接责任人追究刑事责任的,少之又少,民事赔偿更是微乎其微。因此,即使会计造假被发现了,所付出的代价也是极其有限的。可见,当前我国证券市场上会计造假的成本是微不足道的,因而往往被上市公司的大股东和管理层忽略不计
27、。四、治理上市公司会计信息失真问题的对策客观地说，只要资本市场中所有权与经营权存在分离，只要以上原因没有完全消除，只要有利可图有空可钻，上市公司的会计信息失真现象就必然有其生存的空间，现阶段只能找出对策，尽量扼制会计信息失真现象的蔓延。（一）完善上市公司的公司治理结构，保证与会计信息系统相适应1加快推进上市公司的产权制度改革，建立健全法人治理结构对于上市公司的产权现状而言，主要问题表现为国有股股东实际缺位，以及股权的过分集中。相应地，应采取如下措施：首先设立纯经济性而非行政性的国有资产管理机构，以解决上市公司国有股股东实际缺位问题。该机构不直接从事国有资产的具体经营活动，其身份只如同拥有众多企
28、业股份的股东，依靠投资所获得的法律认可的股权对上市公司享有监督权、收益权，通过行使国有股股东表决对上市公司的财务报告实施有效的监督。其次稳妥地开展国有股和国有法人股的减持工作，改变“一股独大”的状况，因为上市公司股权的分散化能够在股东间形成制约，有利于健全法人治理结构，完善公司决策程序，实现公司和股东利益的最大化。2建立健全上市公司的内部控制机制首先上市公司应根据上市公司治理准则和关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见有关规定，从制度上完善股东大会议事规则，健全董事会，切实把独立董事制度落到实处，负起对董事提名、高级管理层的聘用与报酬、审计以及重大关联交易等事项表示意见的职责。其次，充分发挥
29、监事会的作用，赋予监事会更多的权力，比如负责对公司经营和财务活动进行审计监督，并拥有聘用注册会计师的决定权等。再次，建立董事会与管理层之间一种基于合约的委托代理关系，明文规定双方的责权利关系。这些措施将得以强化董事会、监事会的监控工作，使其更能代表中小股东的利益。3完善业绩评价机制和管理人员薪酬制度目前上市公司大股东对经理人员业绩的评价多是财务指标，这必然会助长其道德风险，粉饰公司财务报告。为解决这一问题，应对现行的业绩评价方法和薪酬制度进行改革。例如，东大阿派、上海贝岭等少数上市公司当前正在试行认股权计划，将管理人员的个人利益同公司股东的长期利益联系起来，避免了以基本工资和年度奖金为主的传统
30、薪酬制度下管理人员的短期化行为倾向，也有助于上市公司信息披露的规范化。（二）抓紧上市公司会计准则和会计规范体系建设1制定科学、配套的会计准则体系“通其变，天下无弊法”，国家财政部门应当加快证券行业具体会计准则的制订和推出进度，尽快形成较完整的会计准则体系。会计准则应全面，且具有实践可操作性，最大可能地细化、明确会计工作全过程，每个环节的参照依据和考核标准。这样可以尽量减少实际会计工作中判断标准的模糊性或可选择性以及主观人为的不确定性部分，避免给财务报告结果可能带来的不同影响，最大限度地降低制造失真会计信息的可操作性。 按照国际惯例，会计准则的主要功能应该是保障会计信息的真实可靠性，使投资者能够
31、合理判断企业财务状况和经营成果。而我国还赋予会计准则规范企业行为的功能，导致我国一些具体会计准则的规定与国际会计准则有较大的出入。例如，近期财政部修订了债务重组、非货币性交易、投资等具体会计准则，在新准则中要求对有关经营业务事项的处理，尽可能回避按国际惯例通用的“公允价值”进行计价，改按帐面价值计价，对债务重组收益等特殊收益不予确认，这对抑制证券市场的虚假重组、操纵利润等违法违规行为有较强的现实意义。但是证券市场上这些问题的实质是非市场因素通过会计信息表现出来，并不是会计不能反映真实的信息。忽视公允价值的存在，过分推崇帐面价值，反而容易造成企业帐面价值不实，会计信息失真。因此，在制订会计准则时
32、应当考虑如何保证“公允价值”的公允，而不是否认市场“公允价值”。此外，计划经济时代流传至今的财政系统文件“上传下达”的低效率，以及政策多变性，也成为制约上市公司信息披露质量提高的“瓶颈”，该问题在2000年年报披露中表现的特别突出国内有关部门（机构）对我国会计准则国际化的建议。中国证监会首席会计师办公室2001年6月5日会计准则国际化简报第3期2完善、规范会计信息披露内容（1）加强关联交易的披露。企业的财务报表会包括一项“关联方交易”，它指的是企业与企业内部的管理人员或关联公司间的交易。上市公司比较常见的做法是把一个劣质资产高价卖给关联公司，获得一笔意外之财。而上市公司往往并不会按规定将这个公
33、司与自己的关系公之于众的。比如当年的银广夏取得的惊人利润大部分来自出口，而出口又主要通过一家德国公司完成。事后经调查才发现这个“境外”公司竟然由银广夏出资成立，完全是其自编自导的骗局。（2）加强表外信息的披露。财务报表表外信息是指不能在法定财务报表内反映的，能够帮助报表使用者透彻理解财务报表的内容。一般来讲，在财务报表之外，企业还应披露以下信息：（1）有助于理解财务报表的重要信息；（2）那些本来可能在报表中反映，但基于成本、效益原因而显得相对次要的信息；（3）采用与财务报表不同基础编制的信息；（4）用于补充报表信息的统计数据；（5）管理当局的分析、评价与对未来的预测。其中第（1）、（2）类主要
34、是与会计政策相关的信息，它一般包括在财务报表的附注中，是报表不可分割的组成部分。第（3）、（4）类信息与报表数据没有直接联系，它们涉及不同的问题，在形式上灵活多样，其揭示的内容带有较大的随意性和选择性，因此比较适合采用其他财务报告的形式来披露这些辅助性信息。第（5）类信息则是对上述各类信息的进一步分析和说明。财务报表附注是以旁注或脚注等形式对基本报表的信息作进一步的说明、补充或解释，以便帮助使用者理解和使用报表信息。因为企业发生的经济业务数量繁多、种类各异，每个企业都必须按照一定的程序、方法，把日常发生的大量的、不同性质的经济交易和事项进行确认、分类、计量、汇总成系统的会计核算记录，并定期编制
35、以表格形式表现的财务报告。为了便于使用者理解，一些在报表中被高度概括、浓缩的项目需要进一步分解、解释或补充，这样，附注就逐渐成为财务报告的组成部分。美国会计原则委员会在1970年的第4号公告中指出，报表附注是报表整体的一部分，它可说明报表的名称、项目标题或数额，或列示未能以货币单位表示的信息。美国财务会计准则委员会在第5号概念公告中也明确指出：“财务报表的附注或表上括号插入的信息，诸如重要的会计政策或资产（负债）的其他计量结果，是对财务报表上确认的信息进一步的阐述或解释等，它们是了解财务报表的组成部分。我国发布的企业会计制度就财务报表附注应披露的内容作出了明确的规范，具体包括“不符合会计核算前
36、提的说明”、“重要会计政策和会计估计的说明”等九项内容。其他财务报告主要向企业外界提供某些相关的但不符合全部确认标准的信息。我国企业会计准则、企业会计制度是通过“财务情况说明书”的形式来表现的，具体内容包括：（1）企业生产经营的基本情况；（2）利润实现和分配情况；（3）资金增减和周转情况；（4）对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。但是，随着科技的发展，知识经济蓬勃兴起，经济环境的不断变革以及经济活动的不断创新，现行财务报表提供的历史成本、货币计量信息的局限性日渐暴露出来，报表使用者对企业披露社会责任、人力资源价值、物价变动以及预测报告等信息的要求日益强烈，迫切需要理论和实务
37、工作者进一步研究和实践。表外信息可以使表内信息更容易理解，更加相关，是提升财务报告信息质量的一个重要环节。（3）增加一些能够反映企业真实盈利情况的内容。例如，税务机关出具的表明公司当年实际缴纳所得税的证明；主办银行出具的表明该公司业务往来的现金流量证明等。通过以上信息的充分披露，将使得虚假信息曝现于阳光之下。（三）完善立法，加强信息披露的社会监督及法制处罚力度1提高从业会计师事务所的执业质量，完善社会监督要依靠注册会计师这种社会监督力量去监督上市公司的会计行为，同时应加强对注册会计师法律责任监督，促使注册会计师努力提高职业道德水平和业务素质，明确注册会计师对会计信息审查鉴证的法律责任。（1）引
38、入公平竞争机制，建立注册会计师行业信用制度把会计师事务所依据一定的信用标准划分不同层次，并且定期评级，建立注册会计师行业信用制度，创造一种公平竞争的市场环境，使有违规操作不良纪录的事务所没有生存空间，就是一种可行的办法。据经济日报报道，上海市就初步建成了注册会计师和会计师事务所信用档案，逐步收集、记录会计师事务所、注册会计师的基本信息和被有关政府部门处罚的情况，并以合适的渠道进行披露，使诚信的注册会计师受到社会的信任和尊重，使失信的注册会计师声誉扫地，受到市场的惩罚。据悉，首批纳入信用档案管理的是上海2500名执业注册会计师和84家会计师事务所的基本信息及被有关政府部门的处罚记录。这里所说的信
39、用制度是综合概念，即首先将注册会计师、事务所的情况资料收集、分析、整理、归纳为可量化的指标体系，采用信用评价体系测评成为“信用度”等级。具体包括两方面的内容：一是注册会计师个人信用制度。由注册会计师行业管理部门通过对行业内从业人员的执业资格、执业质量、职业道德、参加后续教育以及在执业中所受行业主管部门的奖惩进行记录。二是会计师事务所信用制度。由行业管理部门对申请成立的或已依法成立的事务所的合伙人、出资人、主要从业人员、协议章程以及办所的资质条件依法审核收集、整理归纳备案，并对事务所的内部管理、财务状况、执业资格、执业质量、职业道德、后续教育以及在执业过程中证券监管部门的反馈以及是否受到奖励或处
40、罚等工作状况进行记录。夏明 郑建娜中国注册会计师行业的诚信建设与制度安排，会计信用的缺失分析与构建设想（福建财经学院09年财经论文集）；李建彤从美国信用危机看我国信用制度建设；陶水莲 建立注册会计师行业信用制度途径探讨（广州大学学报）社科版。其次，建立全社会的信用信息网络。为方便交易各方获取注册会计师个人与事务所的信用信息，为社会提供查询服务；并建立信用制度反馈调节机制。（2）维护注册会计师审计的独立性。一方面，可暂时终止由上市公司自行聘任注册会计师的作法，改由证券监管部门委托会计师事务所对上市公司的会计报表进行审计；另一方面，实行上市公司审计轮换制，每隔一定时期强制性更换会计师事务所，以免注
41、册会计师与上市公司合谋而丧失其独立性。（3）要对会计师事务所负责的审计和管理咨询业务实行适当的分离。安然事件表明同一个事务所在建议客户如何做大利润的同时又要证明这些利润是真实的，这有时就很难保持中立。如安达信自安然公司1985年成立以来，一直同时为其提供审计和咨询服务。在2000年度，安达信对安然公司的收费高达5200万美元，而其中50%以上来自咨询服务，这就难免妨碍了安达信出具审计报告的公正性。这对于当前正在大力扩展咨询等服务的中国会计师事务所来说是一个值得注意的问题。2完善立法、加大对上市公司造假的惩处力度（1）完善有关法律法规，依法保障会计信息质量。进一步制定或完善与会计法相配套的会计法
42、律法规，以弥补现行的会计法还不完善的地方；同时还要进一步完善会计法与刑法、公司法、证券法等其他法律法规的协调统一，使其有机地衔接起来，更具可操作性，有机地衔接起来。 22年来，会计法作为规范会计行为，保证会计信息真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序的重要法律，为推进我国会计法治化进程起到了重要的积极作用。如果说1985年颁布的会计法是我国会计法制建设的重大突破，那么1993年修订会计法就是为了适应我国经济运行机制转轨的一项重要配套措施，而1999年再次修订的会计法则是为健全我国会计法治所做的一个必然选择。由于历史和时代的原因，我国的会计立法工作一直是在摸索
43、中前进的，而每一次修订完善的历程都是时代的要求和经济发展趋势的必然，在修订过程中争议双方利益的调和与分配，取舍之间的机遇与挑战,决定了会计立法工作在几经修订之后,只能是趋于完善，其弊端仍然存在。 一是立法上的缺陷。从我国现行会计法律文本来看，许多法律条文有悖于严谨和严密的基本要求，尚有很多不够缜密之处。如会计法第1条中将“保证会计资料真实、完整”作为立法目的之一加以规定，但是对于“真实”、“完整”未做具体的解释与说明。会计法对此没有明确的界定，对规范与约束会计人员的行为也带来很大的困惑。当发生因会计信息引起的法律问题时，司法机关也往往难以作出正确的判断，给正确实施会计法带来了许多难题。再如，会
44、计法第38条中规定：“从事会计工作的人员，必须取得会计从业资格证书。”但是，这里“从事会计工作人员”的含义没有解释清楚。如此的弹性规定，给执法人员的行政执法行为留了很大的自由裁量空间，从而为滥用职权，侵权渎职行为提供了交易平台。 二是形式上的宗旨。1999年的会计法修订首次提出要建立“国家统一的会计制度”，因为统一的会计制度建设是开展经营活动、统一市场经济管理的前提和基础性工作。历史证明，没有统一的会计制度便无法达到对公司经济和资本市场的统一管理。如此，将“会计准则”纳入规范体系中，本是其应有之意。然而，该法对“会计准则”只字未提。特别是2006年颁发经修订和新拟定的39项会计准则，自2007
45、年1月1日起在上市公司范围内执行，鼓励其他企业执行的情况下，会计法的规定就愈显滞后。由于立法的疏漏和模糊，观念的落后和处罚力度的脆弱，致使立法的宗旨难以实现。1999年修改的一个根本宗旨就是要遏制信息失真的问题，但是从现实看来，预期的目标未能达到，与之相反的是，甚至暴露出许多新的问题，会计舞弊案件逐年上升，虚假数字更是触目惊心。 三是体系上的脱节。由于会计法属于部门法，因此，保持与其他相关法律部门立法的协调和统一，既是法制体系完善的基本要求，也有利于会计法自身的贯彻实施。然而，我国的现行会计法与相关部门法存在相当严重的脱节现象。主要表现在: .会计法与宪法相脱节。宪法是根本法，它确立了产权保护
46、的基本原则，成为所有者权益保护的根本性依据，对居于宪法之下的会计法律制度的建设有着根本性的影响。作为维护和保障财产所有者和投资者权益最具体、最具有针对性的处于控制层面的法律制度的会计法，其立法程序自然要与宪法相衔接。然而，我国宪法至2004年修改后，会计立法没有及时跟进，使许多方面都与宪法规定相悖; .会计法与行政法律相脱节。如该法第六章明确规定了财政部门是会计法的执法部门，行使行政处罚权。行政处罚的方式包括罚款、吊销会计从业资格等。该法第49条则规定：“违反本法规定，同时违反其他法律规定的，由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。”这一规定的本意是为了分清有关追究会计法律责任的权限，避免相互
47、推委扯皮的现象，但是由于该法并未同时规定法规竞合时的处理原则，因此，不可避免会发生职权交叉，多头执法的现象。如做假帐偷漏税行为，不但税务机关可以处以罚款，而且财政部门也可以处罚，但是如果认为“税务机关处罚偷漏税行为，财政部门可以处理做假帐行为而给予罚款的处罚”，则当事人受到双重处罚,这与立法宗旨相悖; .会计法与刑事、民事法律的相脱节。如该法第六章法律责任中规定，“有前款所列行为之一，构成犯罪的，依法追究刑事责任”，然而，在我国的刑事法律中涉及会计违法行为的刑事处罚条款却很少，仅对提供虚假财会报告罪，隐匿、故意销毁会计凭证、会计帐薄、财务会计报告罪和打击报复会计人员罪提出相应的制裁规定。会计法
48、对于民事责任没有任何规定，而民法通则又是1986年的版本，虽几经完善与补充，但也没有涉及与会计法中所列责任相关的法律条文。 （2）加大对上市公司造假的惩处力度我们看到，对上市公司造假的司法审判已经成为现实ST郑百文向股东和社会公众提供虚假会计报告案、东方电子虚假财务报告案的相关责任人已被追究刑事责任，这些都是大快人心的，但这对于违法方的惩戒和对受害方的补偿都还远远不够。当前仍须严格法律责任，应尽早引入民事索赔制度，对发布虚假信息给投资者造成的损失应由上市公司予以经济补偿。在西方发达国家，违法者一旦染上民事索赔官司，其下场常常是破产兼身败名裂不但变得一穷二白，而且连东山再起的可能性都不再有。小股东的民事索赔诉讼成为美国证券监管的强大力量，是对证券违法者最具威慑力的重磅炸弹。所谓“巨壑虽深，兽之所避；烈火至猛，人无蹈死”，正是这个道理。当前我国急需建立和完善会计造假引起