会计专业毕业论文-论公允价值计量属性在实务中的应用探讨.doc

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1、论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 1 页 装 订 线 摘要 公允价值是近年来会计发展的一个热点话题，在我国颁布的企业会计准则体系中，也 大量引入公允价值的计量属性，这既符合国际会计计量的发展趋势，也适应了我国经济发展的 客观要求，公允价值在投资性房地产、金融工具、企业合并、债务重组、非货币性资产等方面 都被引入，因此在这一前提背景下，本文从公允价值的确认方法入手，向读者介绍了公允价值 计量属性的总体概念。其次，通过分析公允价值在我国会计准则的应用分析并且结合上市 A 股 （金属、非金属行业）2008 年年报资料中公允价值计量属性的运用，分析探讨出公允价值对上 市公司财务状

2、况的影响，实务中存在的有关公允价值计量属性运用不足、导致财务经营状况波 动性、使税收不具确定性、净利润与现金流背离等问题，最后提出了逐步完善公允价值运用的 市场环境、细化相关理论体系、完善会计准则与相关税收制度、尝试引入全面收益表等建议。 关键词：关键词：公允价值；财务报告；会计准则 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 2 页 装 订 线 目录 1 引言.3 2 公允价值的定义及确认方法 . 3 2.1 公允价值的起源与定义.3 2.2 公允价值的定义及确认方法. 4 2.2.1 市价法. 4 2.2.2 现金流量现值法. 4 3 公允价值在我国会计准则中的应用.5 3.1

3、 公允价值在投资性房地产准则中的应用5 3.2 公允价值在债务重组准则中的应用5 3.3 公允价值在非货币性资产交换准则中的应用5 3.4 公允价值在企业合并准则中的运用6 3.5 公允价值在金融工具方面的运用. 6 4 公允价值计量属性对公司财务报告的影响.7 4.1 公允价值计量在企业财务会计的运用状况 7 4.2 公允价值计量对企业经营成果的影响8 4.3 公允价值计量下企业盈余管理分析. 9 5 公允价值在实务中的应用情况分析 10 5.1 我国市场环境导致公允价值推广受阻 10 5.2 我国会计准则对公允价值使用条件要求严格 10 5.3 上市公司自身情况分析 10 5.3.1 财务

4、经营状况波动性 10 5.3.2 税收不具确定性 10 5.3.3 净利润与现金流背离影响利润分配 11 6 完善公允价值运用的对策和建议. 11 6.1 逐步完善公允价值运用的市场环境11 6.2 细化相关理论体系，建立公允价值计量准则11 6.3 完善会计准则与相关税收制度12 6.4 尝试引入全面收益表12 附 录. 13 谢 辞 17 参考文献 18 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 3 页 装 订 线 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 学生姓名：田永欣 指导老师：佟爱琴 1 1 引言引言 公允价值问题近十几年来一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问

5、题。无论 是国际会计准则委员会还是美国财务会计准则委员会，从来都没有放松过对公允价值的研究。 公允价值计量已经广泛的应用于金融工具、长期资产和负债的计量之中。2006 年，美国财务会 计准则委员会正式发布了美国财务会计准则第 157 号（SFAS 157)公允价值计量，明确了资 产和负债公允价值计量和披露的一般框架，提供了将一切资产和负债以公允价值计量的模式。 2006 年 2 月 15 日，我国财政部颁布的会计准则中最大的亮点就是公允价值计量属性的重新 引入。采用公允价值对于提高会计信息的质量具有重大作用，我国公允价值会计体现了财务报 告今后的发展趋势。国内外公允价值运用在会计确认和计量方面

6、的趋势是显而易见的，公允价 值会计反映了财务报告今后改革和发展的一个方向。可以预计，公允价值在国际上的运用将大 大加强，有可能成为 21 世纪最主要的计量模式。 2 2 公允价值的定义及确认公允价值的定义及确认方法方法 2.1 公允价值的起源与定义 公允价值主要发端于 20 世纪 80 年代的美国,当时美国 200 多家金融机构因从事金融工具的 交易而陷入财务困境,但是建立在历史成本计量基础上的财务报告,却向外界传递了相反的信息, 从而导致美国会计界和金融界对金融工具确认计量及披露问题的激烈争论。1990 年 9 月,美国证 券交易委员会()时任主席理查德布雷登在参议院银行、住宅及都市事务委员

7、会作 证时指出,历史成本财务报告对于防范和化解金融风险于事无补,并首次提出了应当以公允价值 作为金融工具的计量属性。如今在美国,公允价值的概念和应用日趋成熟,大有和历史成本计量 模式并驾齐驱之势。另从财务会计的发展动向来看,公允价值极有可能取代沿用了美国几百年的 历史成本,成为 21 世纪美国最主要的计量模式,并将导致会计计量的一场大革命。除美国外,其 他国家和国际组织也在积极地考虑公允价值计量的运用。我国在 2006 年新颁布的企业会计准 则中也提出了公允价值。尽管目前公允价值还不是唯一的会计计量属性,新准则中对其运用也 很谨慎,但从公允价值的本质和运用的意义来看,均是一种最为客观和现实的计

8、量观,因此在不久 的将来必将取代历史成本计量观。 公允价值（Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易 的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 4 页 装 订 线 买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中， 熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的 记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。 2.2 公允价值确认和计量方法分析 2.2

9、.1 市价法 存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。参照 与被计量对象相同或者相似资产或负债的近期交易价格，来确定被计量对象公允价值的方法就 是市价法。由于这种方法是以经过实践检验的实际价格为依据，因此通常被认为是公允价值获 取的最为直接和最具说服力的方法之一。如果需计量的资产或负债本身没有活跃市场的公开标 价，或即使有但可靠程度不高，而与之类似的资产或负债却有公开市场标价，应优先采用市价 法估计公允价值。 2.2.2 现金流量现值法 n i cf pv n n )1( 其中:为现值 pv 为预期现金流量 cf 为风险相当的利率 i 为年数 n 无论是国内还

10、是国外，影响公允价值可靠性的不是存在活跃交易市场有报价的资产和负债 价格的确定，而是不存在活跃交易市场，需要通过特定方法确定的资产和负债的公允价值。在 我国，对于不存在活跃交易市场的主要使用现金流量现值法。现值法一般根据对风险处理方式 的不同可以分为传统法和预计现金流量法。传统法是通过使用单一的一组估计的现金流量和与 风险成正比的单一利率，计算所计量项目现值的方法。这种方法将不确定性全部纳入对利率的 选择上，假定单一利率能够反映对未来现金流量和合理的风险溢价的预期，风险越大，折现率 就越高，反之，折现率就越低。这种方法应用较为简单，适用于具有合约性现金流量的资产和 负债。预计现金流量法，在计算

11、未来的现金流量时，要求将每一种可能的现金流量的发生概率 加权平均，以求得可能的现金流量的平均期望值。该方法将风险体现在现金流量中，应用时要 求估计现金流量的同时就要考虑到风险的大小，折现率则采用的是无风险利率，不体现任何风 险因素。这种方法着重于对所讨论项目的现金流量的直接分析，和对计量所用假设更加明确的 表述。现值法是一种理论性较强的方法，它是以现金流量预测为基础，充分考虑了资产未来创 造现金流量能力对其价值的影响，在崇尚“现金至尊”的现代理财环境中，对公允价值的确定 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 5 页 装 订 线 具有现实的理论和实践意义。在会计实务中，也最为会

12、计人员所常用。 3 3 公允价值在我国会计准则中的应用公允价值在我国会计准则中的应用 目前我国主要在投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换、 金融工具等方面采用公允价值的计量属性。另外，在各项使用公允价值的具体准则中，严格限 制了使用条件。我国对公允价值的运用主要体现在以下几个方面： 3.1 公允价值在投资性房地产准则中的应用 企业会计准则第 3 号投资性房地产中规范的投资性房地产规定了成本模式与公允价 值模式两种可选择的计量模式。在成本模式下,投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提 折旧或摊销,并在期末进行减值测试,计提相应的减值准备;在有确凿证据表明其公允价值

13、能够持 续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减 值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中,并通过“公允价值变动损益”对企业利润 产生影响,而不再单独计提。 3.2 公允价值在债务重组准则中的应用 企业会计准则第 12 号债务重组是在原有会计准则基础上重新引入了公允价值，并且 将债务人债务重组收益记入当期损益(以前作为资本公积)。债务重组是指在债务人发生财务困 难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者按法院的裁定作出让步的事项，新准则中 重新大面积的引入公允价值其具体运用为：第一，当以非现金资产清偿债务时，非现金资产由 账面价值调整为公允

14、价值，债务人转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产 转让损益，计入当期损益，债券人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。第二，当债务重 组方式为债权转为股本时，股权按公允价值报价，债务人应将股权公允价值与其实收资本之间 的差额确认为资本公积，债权人应将享有的股权公允价值确认为长期投资。 3.3 公允价值在非货币性资产交换准则中的应用 企业会计准则第 7 号非货币性资产交换中规定，非货币性资产交换同时满足如下两 个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面 价值的差额记入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值 能够

15、可靠计量。 3.4 公允价值在企业合并准则中的运用 在 2006 年会计准则的修订过程中，新增了企业会计准则第 20 号企业合并 。准则对企 业合并的会计处理进行了划分，属于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产 和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的 合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积。资本公积不足冲减的， 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 6 页 装 订 线 调整留存收益；对于非同一控制下的企业合并采用公允价值，因为非同一控制下的企业合并是 双方自愿交易的结果，双方认可的公允价值，同时

16、可确认购买商誉。 3.5 公允价值在金融工具方面的运用 企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量也是 2006 年企业会计准则新增加的部分。金 融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。准则规定： 企业初始确认金融资产、金融负债，应当按照公允价值计量。具体地说，以公允价值计量且其变动 计入损益的金融资产以公允价值作为初始确认金额，交易成本在初始确认时直接计入当期损益；持 有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和 作为初始确认金额；公允价值计量且其变动计入损益的金融负债以公允价值作为初始确认金额，交 易成本在初始确

17、认时直接计入当期损益；其他负债应当以其公允价值和相关费用之和作为初始入账 金额。这种新做法将会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，同时，新的投资准则也修订了 投资的分类方式，准则对投资的分类不再局限于原来以时间的长短来划分短期投资与长期投资，而 是从投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类。准则按金融工具的属性将资产划分为：以 公允价值计量且其变动计入损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资 产四类；将负债分为公允价值计量且其变动计入损益的金融负债和其他金融负债。其中交易性证券 投资类似于原先的短期证券投资，期末按公允价值（交易所市价）计价。对于上市公司持有的法人

18、 股，会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。按照会计准则规 定，那么目前两市之中拥有大量法人股的上市公司，未来出售，则体现在当期业绩之中，目前则体 现在所有者权益之中，也就是单位净资产将出现大幅增加。 准则也引入了公允价值与历史成本混合计价模式，对于交易性资产、金融衍生工具，要求按照 公允价值计价；对于持有至到期投资、贷款和应收账款及其他金融负债，按历史成本计价，同时需 要按实际利率法，以摊余成本计量。在金融工具方面大量引入公允价值是准则的一个特点。普遍出 现的交易性金融资产按公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益；可供出售金融资产按公允价 值进行后续计量且其变

19、动计入其他资本公积；交易性金融负债按公允价值进行后续计量且其变动计 入当期损益。 4 4 公允价值计量属性对公司财务报告的影响公允价值计量属性对公司财务报告的影响 人们在谈论公允价值与上市公司经营业绩的时候，关注的角度更多的还是集中在公允价值变动 对当期利润的影响方面。其实，在引入公允价值之后，上市公司的净资产即股东权益也在悄然发生 着变化，有时甚至受到了公允价值变动的巨大影响。以下我们采取对上市 A 股 69 家（金属、非金 属行业）2008 年公司年度报告的研究和分析，来探讨公允价值计量属性在各上市公司运用情况发 展和对其经营成果的影响分析。 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18

20、 页 第 7 页 装 订 线 4.1 公允价值计量在企业财务会计的运用状况 表 1 上市 A 股（金属、非金属行业）公允价值计量运用统计 项目 交易性金融资 产 可供出售金融资 产 金融负债 投资性房地 产 衍生金融资 产 存货 公司数量 13103221 行业比例 18.84%14.49%4.30%2.80%2.80%1.40% 从附录 1 中的资料中我们可以分析出，69 家上市 A 股（金属、非金属行业）公司在 2008 年 财务年报的运用情况：有 22 家公司采用了公允价值计量属性，占整个行业的 31.89%。其中根据 表 1 数据得出：采用公允价值计量交易性金融资产的有 13 家，占整

21、个行业的 18.84%；采用公允 价值计量可供出售金融资产的有 10 家，占整个行业的 14.49%；采用公允价值计量金融负债的有 3 家，占整个行业的 4.3%；采用公允价值计量投资性房地产和衍生金融资产的各有 2 家，均占 整个行业的 2.8%；采用公允价值计量存货的有 1 家，占整个行业的 1.4%。 从以上分析得出：现今上市公司（以金属、非金属行业为例的制造业） ，在2006年新会计准 则实施后的2年基本已实现平稳过渡，但采用公允价值计量的情况仍不是非常普遍，实际运用公 允价值计量且反映在资产负债表中的科目主要以金融资产、可供出售金融资产、金融负债、投 资性房地产等为主，所涉及的科目相

22、当的有限，且其相对数额也很小，其中交易性金融资产和 可供出售金融资产公允价值运用相对较多；另外可以看出，因为投资性房地产在公允价值使用 上的限制，绝大多数上市公司都没有采用公允价值计量模式，大多数上市公司采用的依然是历 史成本计量属性。 从另一个角度看，公司财务状况分析中，资产负债表、利润表是公司的主要报表，也是财 务报表使用者较为重视的财务内容，而股东权益表往往不被重视，因为引起权益变化的净利润 已经在利润表中得到了全面反映。然而随着公允价值的引入，出现了不经过利润表而直接计入 股东权益的项目可供出售金融资产形成的资本公积，使得股东权益可能出现随公允价值变 化而变化的情况。 4.2 公允价值

23、计量对企业经营成果的影响 公司业绩最为主要的体现当属利润，公允价值变动损益在会计准则下，被定义成两个部分， 计入损益表作为利润构成要素公允价值变动损益；直接计入公司净资产部分的（资本公积 其他资本公积） ，因此观察公允价值变动对上市公司业绩影响也要从利润和净资产两方面来 研究。从附录 2 中的统计资料我们可以看出：69 家金属、非金属行业公司中 15 家公允价值变动 损益项目本期发生额不为 0，其中有 5 家上市公司存在公允价值变动收益，10 家上市公司存在 公允价值变动损失。 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 8 页 装 订 线 表 2 上市 A 股（金属、非金属行业）

24、公允价值变动损益和资本公积分析 公允价值变动损益占公司净利润的比率资本公积占公司净资产变动比率 代码公司名称所占比例代码公司名称所占比例 600808 马钢股份 -0.14%600585 海螺水泥 1.76% 600111 包钢稀土 -0.03%600291 西水股份 119.02% 600019 宝钢股份 0.05600802 福建水泥 132.40% 600819 耀皮玻璃 129.59%600019 宝钢股份 -37% 600581 八一钢铁 -117.98%600888 新疆众和 -0.23% 600668 尖峰集团 0.02%600005 武钢股份 35.62% 600173 卧龙地

25、产 0.05%600373 *ST 鑫新 0.08% 600562 *ST 高陶 -11.52%600231 凌钢股份 5.26% 600373 *ST 鑫新 -0.22%601600 中国铝业 0.16% 600362 江西铜业 -35.93% 600531 豫光金铅 -10.87% 600010 包钢股份 -4.77% 600126 杭钢股份 -0.96% 601600 中国铝业 -13.54% 600558 大西洋 -1.14% 从附录 2 和表 2 可以看出，2008 年有 15 家金属、非金属行业的公司公允价值变动收益最大 的是耀皮玻璃（600819） ，为 827.47 万元，为净

26、利润的 1.3 倍，公允价值变动收益最小的是尖 峰集团（600668） ，为 0.5 万元占净利润的 0.02%；公允价值变动损失最大的是江西铜业 （600362） ，为 78960.08 万元，为净利润 1.18 倍，公允价值变动损失最小的是包钢稀土 （600111） ，为 7.65 万元，为净利润的 0.03%。 9 家公司中由于可供出售金融资产形成的资本公积，其中 8 家公司在 2008 年实现了净资产 收益，1 家净资产减少。可供出售金融资产形成的资本公积占净资产变动率最大的是福建水泥 （600802） ，为 132.40%，最小的是*ST 鑫新（600373） ，为 0.08%。 会

27、计准则转化过程中，由于上市公司用作交易而持有的债券投资、股票投资和基金投资和 购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等投资数量增多，产生了较多的交易性金融资 产和可供出售金融资产，其两者都是以公允价值进行后续计量，但是后续计量公允价值变动是 不同的：以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，从以上数据资料可以看出 期末公允价值变动是计入当期损益的，也就是说这部分公允价值变动被直接计入了利润表中， 直接影响了利润表中的数字。而可供出售的金融资产中公允价值变动是计入资本公积中的，这 部分公允价值变动则被直接计入了资产负债表中，所以其也就不影响利润表中的数据。从以上 分析中可以得出，直

28、接计入资产负债表中的公允价值变动是不会影响企业的利润的，但是计入 利润表中的那部分公允价值变动就会对企业的利润产生一定的影响。交易性金融资产公允价值 的变动会造成对利润的影响，可供出售金融资产公允价值的变动则会造成对净资产的影响。总 体而言，这两项公允价值变动将会对公司的经营业绩状况产生一定影响。 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 9 页 装 订 线 4.3 公允价值计量下企业盈余管理分析 如果说公允价值与历史成本之间的差异对企业的财务报告影响是一种客观，是我们在应用 新准则时无法避免的，那么公允价值确认上的差异则时一种主观的影响。尽管公允价值的确认 方法各有不同，但是人

29、为的估计总是难以避免，这就为公允价值计量属性下企业的盈余管理创 造了条件。 1.长期股权投资公允价值计量下的盈余管理分析 新准则规定：1）发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作 为初始投资成本。2）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初 始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。其中，对于投资者投入长期股权投资的初 始计量与存货的计量一样，企业管理当局也可以根据需要选择不同的价值进行计量。 2非货币性资产交换公允价值计量下的盈余管理分析 新准备规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作 为换入资产的成

30、本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：1）该项交换具有商业 实质。2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。 3.债务重组公允价值计量下地盈余管理分析 新准则规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资 产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额， 计入当期损益，而债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值的入账，重组债券的账面余额 与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债券人已对债券计提减值准备的， 应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。 5 5 公允价值在实

31、务中的应用情况分析公允价值在实务中的应用情况分析 5.1 我国市场环境导致公允价值推广受阻 我国会计准则体系在金融工具、投资性房地产、非货币性交易、债务重组等方面引入了公 允价值计量模式，但是通过上市 A 股 69 家（金属、非金属行业）2008 年公司年度报告的研究分 析看出，公允价值在我国运用情况仍不够广泛，运用公允价值计量的会计科目也以金融工具为 主。联系目前我国市场经济的实际情况，得出公允价值推广条件尚不完备的原因：一是市场不 够活跃和完善，市场化程度不高，缺乏公平价格的形成机制；二是我国交易双方存在关联方关 系的较多，这些特定主体之间的交易价格往往有失公平；三是国内评估机构在公允价值

32、方面欠 缺经验，公信度不够高。这就决定了公允价值在实际操作当中可能存在一定的困难，也造成了 公允价值在我国发展的相对缓慢。 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 10 页 装 订 线 5.2 我国会计准则对公允价值使用条件要求严格 公允价值在我国运用尚不广泛另一原因是我国企业会计准则体系在确定公允价值时，作了 审慎的改进，严格规范了运用公允价值的前提条件，公允价值的使用具有十分严格条件限制， 即公允价值应当能够可靠计量。基本准则强调“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历 史成本，而采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素 能够取得并可靠计量

33、” ，这一原则在相关的具体会计准则，如投资性房地产、债务重组、非货币 性资产交换、企业合并、金融工具等相关准则中都有充分的体现。另外在一些具体准则中公允 价值计量仅仅是备选方案，也就是处于会计计量的从属地位，企业会计人员在具体运用相关具 体准则时，可能会顾及其相对难以操作的特性而尽力回避使用公允价值计量属性。 5.3 上市公司自身情况分析 5.3.1 财务经营状况波动性 从公允价值计量对企业经营成果的影响分析中可以得出，由交易性金融资产和可供出售金 融资产对公司净利润与净资产的影响一定程度上决定了公司经营业绩的水平，但当公司面对经 济环境风险和企业自身信用风险问题时，公允价值的变动情况也会使公

34、司财务和经营状况遭受 冲击与较大波动性，这将取决公允价值计量在公司净利润和净资产先前所占比例，比例较大甚 至会反映出与先前不同的财务经营状况，从而误导财务报表使用者。 5.3.2 税收不具确定性 根据公允价值对企业经营成果的影响分析，我们可以发现，企业会计准则在资产和负债的 计价基础方面大量引入公允价值，现行准则要求将符合条件的交易性金融资产、交易性金融负 债、投资性房地产等公允价值变动计入当期损益；将可供出售金融资产变动直接计入资产负债 表。企业将这些资产和负债出售或结算之前，这类损益实质上属于未实现损益，仅仅影响了利 润表数据和资本公积。这种性质的未实现损益是否交纳所得税仍然悬而未决。会计

35、改革的超前 与税收规定的滞后，导致企业活动的税收影响更具不确定性，纳税筹划将变得更加重要。 5.3.3 净利润与现金流背离影响利润分配 公允价值计量的企业价值可以用于更好地评估公司创造未来现金净流量的能力，但是我们 还是应该注意到企业会计报表中所确认的公允价值变动损益同真实的现金流量相关性较差。公 允价值的变动损益只反映了在资产负债表日，市场对相关资产负债价值的公允计量和认定，在 大多数情况下这些变动损益并未真正实现，不可能导致企业现金流量的流进流出。公允价值计 量的一些具体准则使得企业将确认大量的持有利得或损失以及非经营性损益。财务报表上确认 的这些损益往往缺乏相应的现金流量，导致企业报表上

36、体现的净利润与现金流量相互背离，对 判断公司经营状况存在一定难度，这就要求管理层必须区分已实现损益和未实现损益、经营性 损益和非经营性损益，在利润分配时力求稳健。 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 11 页 装 订 线 6 6 完善公允价值运用的对策和建议完善公允价值运用的对策和建议 6.1 逐步完善公允价值运用的市场环境 公允价值计量在我国财务会计使用上的推广依赖于成熟的市场经济环境，要完善我国的市 场环境，首先需要政府要不断完善刑法、公司法、税收法规、会计法等与公允价值计量模式有 关的法律法规，给企业高层管理人员和会计人员一道高压线。其次，注册会计师协会及成员要 加强

37、行业自律，对于自己受托出具的审计报告要发表恰当的意见，对其真实性要承担一定的刑 事责任和民事责任。再次，企业应完善内部控制制度，建立以公允价值计量各项资产或负债的 类别标准，建立专人负责制度和定时按既定途径收集数据的制度，避免会计人员随意的职业判 断和领导的任务数据，保证数据的真实性和稳定性。最后，我国要消除地域限制、扩大市场， 大力创新金融工具和衍生工具，使资本市场尽量集中，逐步健全成熟生活资料市场、生产资料 市场、产权交易市场、一级二级资本市场，为公允价值的取得和普及做好市场保证。 6.2 细化相关理论体系，建立公允价值计量准则 公允价值计量的有效实施与推广必须需要有一个完善的公允价值理论

38、体系作为支持。尽管 我国会计准则已经全面引入了公允价值，但是，基本准则中并没有对公允价值的应用进行详细 的规定，而且没有单独一项具体准则专门规范公允价值计量应用的细节问题，这将极大地阻碍 公允价值的应用与发展。我国应根据国情，尽早的制定一个具有可操作性的公允价值计量的具 体准则或应用指南，应具体详细的说明现值技术的操作，详细地说明现值的确认、计量问题， 折现率和资产报酬率选择的问题，对于公允价值定性和定量给予一个标准，使得操作上能够规 范，减少主观的臆断，以利于实物操作，公允价值计量要真正做到与国际趋势接轨，必须加强 公允价值的理论研究，建立公允价值计量准则就变得十分重要。 6.3 完善会计准

39、则与相关税收制度 会计准则引入公允价值计量，与税收制度在计量属性上的差异将加大税费之间的差异，因 此我国会计准则体系下也增加了相关的纳税调整内容，并应根据国际发展趋势进一步完善。我 国的税收制度中强调采用历史成本原则进行计价，如企业所得税税前扣除办法第七条明确 规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原 则” 。面对金融工具公允价值变动的纳税问题， 企业会计准则第22号金融工具确认和计量 做出调整规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的 账面价值为该时点的公允价值。相关税收制度规定，资产在持有期间市价变动损益在计税时不

40、予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，会造成在公允价值变动的 情况下，该类金融资产的账面价值与计税基础之间的差异，需要进行纳税调整。 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 12 页 装 订 线 6.4 尝试引入全面收益表 为了解决公允价值计量导致的财务经营状况波动性和公允价值变动导致净利润与现金流背 离，应尝试引入全面收益表。全面收益引入既包括已确认并实现的损益，主要反映在传统的损 益表上；它也包括已确认但未实现的损益，通过“其他全面收益”体现。因而，全面收益等于 净收益和其他全面收益之和。全面收益概念和全面收益表是公允价值在会计中运用的必然要求 和结果

41、，也是为弥补现行财务会计概念框架缺乏内在一致的逻辑关系的缺陷而产生的过渡性会 计理论与方法。所以，在按照历史成本的原则编制利润表基础上，增加按照公允价值原则编制 的全面收益表，既可以为报表使用者提供全面的信息，减少财务报表使用者对财务报表的错误 使用和理解，这样将有助于财务工作者的操作规范及财务报表使用者对财务状况的正确判断。 同时，又避免了利润表中收益波动较大的问题。报表使用者也可以通过对利润表中的期末净收 益与全面收益中的期末收益的比较结合现金流量，更加深入地了解公司的经营状况，以最大程 度的保证会计信息的相关性和可靠性。 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 13 页

42、装 订 线 附附 录录 附录 1：2008 年上市 A 股（金属、非金属行业）公司采用公允价值计量属性情况表 单位： 万元 代码 公司 名称 项目期初金额 本期公允 价值变动 损益 计入权益 的累计公 允价值变 动 本期计 提减值 期末金额 600808 马钢 股份 交易性金融资 产 146.00 -103.00 - - 81.00 600111 包钢 稀土 交易性金融资 产 - -7.65 - - 26.67 600019 宝钢 股份 交易性金融资 产 163800.00 900.00 - - 114100.00 600819 耀皮 玻璃 交易性金融资 产 - 827.47 - - 827.

43、47 600581 八一 钢铁 交易性金融资 产 681.05 -965.80 - - 754.94 600668 尖峰 集团 交易性金融资 产 0.15 0.35 - - 50.50 600562 *ST 高陶 交易性金融资 产 450.22 -290.99 - - 358.55 600373 *ST 鑫新 交易性金融资 产 62.21 -30.46 -33.75 - 31.75 600362 江西 铜业 交易性金融资 产 5470.40 28034.80 -2295.70 31245.50 600531 豫光 金铅 交易性金融资 产 2565.22 -666.04 - - 1939.45

44、600010 包钢 股份 交易性金融资 产 6142.79 -4386.48 - - 3024.60 600126 杭钢 股份 交易性金融资 产 2049.90 -885.41 - - 1164.48 600558 大西 洋 交易性金融资 产 2249.39 -66.78 - - - 600585 海螺 水泥 可供出售金融 资产 32690.00 - -24110.00 - 120176.00 600291 西水 股份 可供出售金融 资产 395207.96 - -284092.18 - 111115.79 600802 福建 水泥 可供出售金融 资产 166361.73 - -89645.3

45、2 - 46835.63 600019 宝钢 股份 可供出售金融 资产 159800.00 - -92900.00 - 86000.00 600888 新疆 众和 可供出售金融 资产 374.88 - -261.12 - 113.76 600005武钢可供出售金融96508.67 - -67088.99 - 29419.68 论公允价值计量属性在实务中的应用探讨 共 18 页 第 14 页 装 订 线 股份资产 600373 *ST 鑫新 可供出售金融 资产 13.74 - - 11.05 2.69 600231 陵钢 股份 可供出售金融 资产 3831.19 - -120.78 - 748.00 600217 *ST 秦岭 可供出售金融 资产 192.87 - - - - 601600 中国 铝业 可供出售金融 资产 4011.30 - -298.8