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1、企业年金会计问题研究 企业工商管理论文 href=“http:/ 一、我国企业年金会计现状存在的不足 1、企业年金的性质认定。对企业年金性质的认识，人们有两种不同的观点，即“社会福利观”和“劳动报酬观”。我国对企业年金性质的认识已从“社会福利观”转向“劳动报酬观”，即企业年金是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分，是“递延工资”的代名词。但许多企业在企业年金的会计处理上依然遵循收付实现制，把企业年金视为期间费用计入管理费用等，未能体现出企业年金作为递延工资的这一特性，不符合会计核算的权责发生制原则和配比性原则。 2、企业年金会计的核算主体。在美国及国际会计准则中，对养老金会计核算与报
2、告体系的规定，是立足于以“企业”为主体的会计核算体系。新颁布的企业会计准则第10号企业年金基金，规范了企业年金基金的会计处理与财务管理论文 href=“http:/ 3、企业年金会计的处理形式。西方各国已建立了完整的企业年金会计处理方法，无论是美国财务会计准则（FAS87）、英国会计准则（FRS17）还是国际会计准则（IAS19）和“养老金计划的会计和报告”（IAS26）的给付形式是设定提存计划和设定受益计划两种方式，其会计处理方法也采用两种。我国企业补充养老金的给付形式一般是设定提存计划，即企业向补充养老金个人账户的供款，按职工工资总额的一定比例提取，具体业务操作是：提取规定额度内的养老金在
3、税前列支，超过部分在税后利润中支出。 4、企业年金计划的操作方式。企业年金的列支渠道不统一以及企业年金提取比例不统一：在列支渠道上有从成本费用中列支的，也有在应付福利费中列支的。从成本费用中列支的提取比例也不一样：试点地区为不超过工资总额的4%，上海等地区企业缴费占工资总额的比例一般限定为5%以内。 5、企业年金会计信息的披露。企业年金会计信息是企业会计信息的重要组成部分，其充分披露不仅有助于会计信息的使用者全面掌握企业的相关信息，也有助于企业年金制度的建设。国际会计准则第26号退休金计划中规定：“养老金应在相关的报表及其附注中披露”。在我国现行实务中，对于企业每期提取的企业年金统一在管理费用
4、中核算，没有单独列示，而且对企业年金基金的管理与投资运用也没有反映，这不仅不符合国际惯例，无法为国际间的交流合作直接提供可比信息，导致不必要的信息转换成本，甚至可能造成对会计信息的曲解，也不利于有关各方规避由企业年金投资所带来的风险。因此，在制定企业年金会计准则时，应借鉴国际经验，在会计报表附注中对企业年金会计信息予以充分披露，如企业年金计划类型、成本组成因素、资产负债表日使用的主要精算假设、计划资产的公允价值、计划负债的现值等。 二、构建我国企业年金会计核算体系 我国企业年金由企业及其职工缴费，交由受托人选择的专业机构进行投资运营、基金托管、账户管理，实行市场化运营。企业年金核算涉及企业年金
5、筹集、缴费环节和企业缴费后的企业年金的运营、保值、发放环节。本文根据企业年金资金运动的特点，借鉴国外有关企业年金会计的理论架构，结合我国企业年金发展的具体情况，尝试性构建我国企业年金会计体系。新购建的会计核算体系分别界定以企业（缴费单位）、企业年金基金本身为会计主体并确定其相应的会计处理方式。 1、企业为会计主体的会计处理。企业为会计主体，会计处理属于企业财务会计的范畴，应遵循 传统会计基本理论。企业年金的性质是递延工资，是职工工作期间为企业服务所获得劳动报酬的一部分。职工工资是劳动报酬的即付部分，企业年金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分，企业年金虽然与职工工资的支付时间有区别，但与职工
6、工资的性质是一致的，都是职工必要劳动时间创造，是劳动力价值的实现形式，是企业生产运营活动的必要费用。因此，在企业年金缴费环节，企业按工资总额的一定比例提取企业年金（指企业缴费部分）时，其现行义务就得到履行。 根据权责发生制原则，当职工在一个会计期间为企业提供了服务，企业就应及时确认这部分延期支付的价值，并作为费用记入相关资产成本或当期损益；企业在获得了职工当期服务的权利时，就有了确认企业年金负债的义务，必须在相关各种义务发生当期进行确认和计量，作为应记费用记入企业的负债。但由于企业实施企业年金的形式有两种可供选择方式，即“设定提存计划”、“设定受益计划”，所以在对企业年金进行确认和计量方面有所
7、差异，就构成了不同的会计处理方法。 2、企业年金基金为会计主体的会计处理。企业年金基金作为一个独立的会计主体，就是要进行投资运作，其根本目的就是取得投资收益；同时，企业年金基金在运作过程中会形成资产，产生负债，最终形成净资产；企业年金基金的运作还会产生收入和费用，所以企业年金基金会计有五个要素资产、负债、净资产、收入、费用，他们就是企业年金基金会计的对象，这一点与证券投资基金会计很相似。 由于企业年金基金会计核算的所有内容均由投资活动引起，投资的核算是企业年金基金会计核算的中心。例如，托管人缴费形成银行存款，用银行存款购买股票形成股票投资，购买债券形成债券投资，购买基金形成基金投资，购买的股票
8、、债券和基金会取得投资收益（如股利收入、利息收入、基金红利收入等），出售时会形成差价收入（如股票差价收入、债券差价收入、基金差价收入等），应支付的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人的报酬会形成企业年金基金的负债，同时形成企业年金基金的费用，企业年金基金收入与费用的差额再减去应支付的企业年金基金待遇就形成一定时期企业年金基金的期末净资产，这就是企业年金基金会计的主要流程。 三、我国企业年金会计发展的未来关注 本文尝试性了构建企业年金会计核算体系，但企业年金会计的发展过程中还应注意如下几个方面： 1、关于企业年金会计准则的范围。美国、英国和国际会计准则的年金会计准则均涵盖在养老金准则中。我国企
9、业年金与基本养老保险都涉及企业缴纳部分，且都是最终构成雇员养老金的要素，虽然两者在组织运行形式上不同，但仍有很多相通之处。因此，我国可参照国际惯例，统一制定养老金准则对企业年金与基本养老保险进行共同的规范管理。同时，应根据我国具体情况制定一项具体的准则，但不要像美国养老金准则那样详尽却略显分散。 2、大力推行企业年金计划，完善企业年金制度体系。目前，我国企业年金的发展受到许多因素的制约，其作为养老保险体系第二支柱的作用没有得到充分体现。企业年金税收优惠政策的缺位，使得企业缺乏建立企业年金计划的动力，导致企业年金规模小、发展速度缓慢，客观上制约了企业年金会计的发展。 3、明确企业年金计划的实施形
10、式。企业年金计划实施的重要内容之一就是对企业年金费用进行正确的会计处理与核算，从而在财务报表中正确反映各期养老金成本以及相应的资产和负债。这其中要考虑企业年金的会计处理是以设定提存计划为基础还是以设定受益计划为基础的问题。相比之下，设定提存计划的实施较容易，会计处理也比较简单；设定提存计划模式下为每个职工建立个人账户，职工可以明确知道自己养老金的积累情况；设定提存计划对劳动力流动的阻碍较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，实施设定提存计划只需企业按预先确定的金额或比例缴纳，将以后企业年金的投资风险等转嫁给职工个人。在设定收益计划模式下，企业将来的给付义务受许多不确定性因素的影响以及需要考虑
11、货币时间价值，这需要精算师的精算；另外，经营中产生的通货膨胀、投资等风险都由企业承担。因此，设定收益计划模式下整个会计核算工作相当复杂，往往适用于大型的、经济实力较强或条件成熟的企业。但由于设定收益计划对于收益人来说，未来保障是稳定的，会使更多的企业和职工加入到企业年金计划中来。 4、加强国际交流与学习。目前，我国企业年金的会计处理尚有许多不足，无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台，可能会造成对会计信息的曲解或导致不必要的信息转换成本。 5、提高会计人员素质，逐步壮大精算师与资产评估师队伍。前文已述及，设定提存计划是当前我国企业年金会计制度的主选方式，但设定提存计划模式本身也有不足。
12、随着我国养老保险制度改革的深入，未来企业年金的实施将逐渐过渡为设定收益计划模式。设定收益计划模式下需要考虑货币的时间价值，将企业未来的给付义务折算成当期的现值，并且要对雇员的死亡率、离职率、投资收益率、提前退休率、通货膨胀率及企业年金运作中的其他因素做出预测，从而使企业每年提存的年金数额与职工当期提供的服务相对应。可见，设定收益计划模式下的会计处理比设定提存计划模式下的会计处理复杂得多，需要拥有一大批较高素质的会计人员和具有较强专业知识的精算师。此外，期末对企业年金基金资产进行评估、确认公允价值时，也需要资产评估师参与。但从现状看，我国企业会计人员素质不高、精算师人才匮乏、资产评估师数量不足，因此当务之急是不断提高会计人员素质，壮大精算师与资产评估师队伍，只有这样才能满足企业年金会计核算的需要。 （作者单位：河南科技大学经济管理学院）毕业论文网