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2、蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁
3、蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆
4、薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀
5、荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄
6、蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈
7、蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅
8、蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀
9、蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄
10、莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈
11、薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节
12、蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇
13、蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄
14、薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈
15、莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂
16、薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆
17、蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁
18、虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅
19、蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿
20、螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆
21、薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀
22、蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂薄羈膇膅蒀羇袇莀蒆羇聿芃螅羆膁葿蚁羅芄节薇羄羃蒇蒃薁肆芀荿蚀膈蒅蚈虿袈芈薄蚈羀蒄薀蚇膂莆蒆蚆芅腿螄蚅羄莅
23、蚀蚅肇膈薆蚄腿莃蒂螃衿膆莈螂羁莁蚇螁肃膄蚃螀芆蒀蕿蝿羅节蒅蝿肇蒈莁螈膀芁虿螇衿蒆薅袆羂艿蒁袅肄蒄莇袄芆芇螆袃羆肀蚂袃肈莆薈袂膁膈蒄袁袀莄莀袀羃膇蚈罿肅莂羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂袄芈蒇袇螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂
24、袄芈蒇袇螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂袄芈蒇袇螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂袄芈蒇袇螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆
25、膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂袄芈蒇袇螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂袄芈蒇袇螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀
26、罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂袄芈蒇袇螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂袄芈蒇袇螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄螄腿膄薆薇肅膃蚈袂羁膂莈蚅袇膁蒀袁螃膀薂蚃肂艿节衿羈艿莄蚂袄芈蒇袇
27、螀芇虿蚀腿芆荿薃肅芅蒁螈羁芄薃薁袇芄芃螆螃莃莅蕿肁莂蒈螅羇莁薀薈袃莀莀螃衿荿蒂蚆膈莈薄袁肄莈蚆蚄羀莇莆袀袆羃蒈蚂螂肂薁袈肀肁芀蚁羆肁蒃袆羂肀薅蝿袈聿蚇薂膇肈莇螇肃肇葿薀罿膆薂螆袅膅芁薈螁膅莄 漳州师范学院毕业论文企业所得税纳税筹划研究The Research Of Tax Planning On Corporate Income Tax姓 名： 杨 燕 惠 学 号： 0107111060 系 别： 经 济 学 系 专 业： 会 计 学 年 级： 2007 级 指导教师： 邹 滨 2009 年 12 月 1目录摘要1关键词1引言 21纳税筹划概述21.1 纳税筹划的特点 21.2纳税筹划与避税的
28、区别21.3 纳税筹划的基本原则 31.4 纳税筹划的条件 3 2 企业所得税纳税筹划理论分析42.1 企业所得税概述 42.2 企业所得税纳税筹划空间42.3 企业所得税纳税筹划技术 53 企业所得税纳税筹划存在的问题73.1纳税筹划的概念界定不明确73.2税收制度不够完善，税收执法随意性大7 3.3 没有考虑筹划风险 7 3.4没有从政府和企业两个角度考虑纳税筹划问题74 完善企业所得税纳税筹划的措施74.1树立正确的纳税筹划意识74.2 营造企业所得税纳税筹划的法制环境84.3 加强纳税筹划风险控制 84.4加强与税务机关的联系 8结束语 8参考文献9企业所得税纳税筹划研究摘要：纳税筹划
29、又称税务筹划，是指纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，运用纳税筹划技术，通过生产经营活动的事先安排，以尽可能地减轻税收负担，使企业利润获得最大化的合法行为。作为合法前提下的一种企业理财行为，纳税筹划直接关系到企业的切身利益。企业所得税在企业税收中占有重要的地位，本文以企业所得税作为一个独立的税种，结合纳税筹划的相关理论，运用丰富的实例，对企业所得税纳税筹划进行系统的研究。关键词：纳税筹划；企业所得税；筹划空间；筹划技术The Research Of Tax Planning On Corporate Income TaxAbstract: Tax planning also kn
30、own as Ratepaying design , is a kind of legal acts that taxpayers in the extent permitted by law, according to the Governments tax policy orientation, use of Ratepaying design technicals, through the arrangements prior to the production and business activities to reduce the tax burden as much as pos
31、sible, so that corporate profits were Maximize. As a legitimate subject of a corporate financial management, tax planning directly related to the vital interests of enterprises. Corporate income tax revenue in the enterprise occupies an important position, the paper with the enterprise income tax as
32、 a separate tax, tax planning with the relevant theory, the use of the abundant examples of tax planning for corporate income tax systems.Keywords：Tax Planning；Corporate income tax；Space planning；Technical planning引言纳税筹划在西方国家家户喻晓，但在我国还处于起步阶段。作为维护企业自身利益的合法手段，纳税筹划几乎被西方所有国家所利用，它是经济发展的必然现象。在我国，纳税筹划经过与偷漏
33、税相分离、与避税相区别两阶段，越来越被人们所接受、了解和运用，企业的纳税筹划欲望在不断增强，企业纳税筹划意识不断提高，但是由于理论的欠缺及实践经验的匮乏，纳税筹划在我国的应用不够广泛。本文针对这一问题，对企业所得税纳税筹划进行探讨。1 纳税筹划概述1.1 纳税筹划的特点纳税筹划又称税务筹划，在我国尚无统一的定义，可以这样概括，纳税筹划是指纳税人为了实现利益最大化，在不违反法律、法规的前提下，对企业经济活动进行巧妙安排，使之达到少缴税或者不缴税的目的王兆高.税收筹划M.上海：复旦大学出版社.2003，3-4.。有人说愚者逃税，蠢者偷税，智者避税，高者筹划，但他们的目的都是为了获得更多的利益，可见
34、，只要存在经济活动，纳税筹划就免不了。从定义中，我们可以知道纳税筹划的五个特征：合法性。体现在两个层次，其一：纳税筹划必须在法律允许的范围内进行。征纳关系是税收的基本关系，法律是处理征纳关系的依据，纳税筹划是以税法为研究对象，对不同的纳税方案进行精细比较后做出的纳税优化选择；其二：纳税筹划符合国家的立法意图，是税法和税收政策予以保护的对象王淑萍.谈偷税、避税与税收筹划J.中国农业会计，2001，（4）：13-14.。超前性。税收筹划是在对将来事项所做预测的基础上进行的。在经济活动中，纳税人是在企业经济行为发生后才有纳税义务的，具有滞后性，而纳税筹划是在投资活动、筹资活动、经营活动发生之前进行规
35、划，在众多的方案中选择税负最少的方案。综合性。在实际操作中，很多税收筹划方案在理论上使企业的税负减少了，但结果却没有达到预期的目的，税收筹划属于企业的财务管理活动的范畴，它的目标由企业财务管理的目标决定，即实现企业的利益最大化。税收筹划必须具有长远性、综合性，不能仅着眼于眼前个别税负的减少，应注重整体税负。所以企业在进行决策时，不仅要考虑纳税因素，还要考虑其他多种因素，趋利避害，综合考虑，达到总体利益最大化的目的。目的性。企业进行税收筹划的目的是在法律的允许的范围内最大限度地减少税收负担，减少成本，从而增加收益。具有两层意思：一是要选择低税负，低税负就意味着低成本，高资本回收率；二是推迟纳税时
36、间，取得延迟纳税的时间收益。风险性。纳税筹划是事先的安排，涉及较多不确定的因素，往往税收筹划方案没有达到预期效果，同时预期的效果也只是一个估计的利益，不是绝对，因此企业在进行税收筹划时应立足现实，把握现行法律、法规和政策所发生的变化，尽量选择成功率较大的方案，降低风险。1.2 纳税筹划与避税的区别避税是指纳税人在熟知相关税收法规的基础上，在不触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。而纳税筹划则包括：采用合法的手段，应用国家的税收优惠政策达到减轻税负目的的节税筹划；非违法应用税法的漏洞或缺陷来规避减轻税负的避税筹划；采用纯经济手段，利用价格的调整
37、和变动，将税负转嫁给他人承担的转嫁筹划。因此避税仅仅是纳税筹划的一个方面。但是越来越多的国家在税法中加入了反避税条款的内容，并逐步加大反避税力度，这是因为避税的非违法性是从法律的角度来讲，而从经济角度，避税与偷税、骗税的行为一样，导致财政收入减少。那么钻税法的漏洞，能不能成为税收筹划的手段，从两方面来看，一是税法本身存在漏洞，这是在所难免，二是国家可根据企业的避税行为来完善法制，相对来说，纳税筹划有助于发现漏洞。国家不应否定避税，应该不断完善法规、法制，填补漏洞，而纳税人也不能把避税当作主要的纳税筹划手段，它只是我国纳税筹划的学习与探索阶段，在2000年之后，我国进入了以节税筹划为主要手段的纳
38、税筹划阶段。1.3 纳税筹划的基本原则合法性原则纳税筹划是在符合税法、不违反税法的前提下进行的，这是区别纳税筹划与偷逃税的本质与关键所在。纳税人依法纳税，税务机关依法征税，是税收立法的基本宗旨。任何一方违反均会受到法律制裁。因此纳税筹划方案应以不违法为前提。纳税筹划从形式到本质上都应符合合法性原则。形式上表现为任何企业都应按照法律规定办理税务登记，设置账簿，根据有效的凭证记账、算账，在取得经济效益后依法申报纳税，及时缴纳税款，此外不能与工商、金融、财务及会计等方面的法律法规相矛盾；实质上表现在纳税筹划方案在实质上合法或不违法，合法是指符合国家的税收导向政策，对税收方案进行优化选择，不违法是指纳
39、税人熟知税法，利用税法上的漏洞，做出减少税负的安排，这种做法虽然不符合国家的立法意图，但是有助于国家完善法制，并且促使纳税人将精力放在合法节税上。经济原则经济原则包括效益性原则及稳健原则，遵循经济原则是为了判断结果是否使企业获得最大化的利润。效益原则又称成本效益原则，是指纳税人在纳税筹划活动后给企业带来的纯经济收益，纳税筹划最主要的目的，归根结底是使税后财务利益最大化。它所取得效益的大小往往与税法、执法环境、公司状况等有关，即筹划成本，如果该筹划方案的实施发生的费用或损失小于取得的利益时，该方案是合理的，因此是否有必要进行税收筹划就要进行成本效益分析；在进行成本效益分析时，还要考虑纳税筹划存在
40、的风险，即稳健性原则。纳税人的节税收益越大，风险也越大，各种节税方法都有一定的风险，企业即要考虑短期效益，也要考虑长期效益，例如有的税收筹划方案立足于长远规划，但是在这段时间内税收优惠政策可能取消，企业预期的目标难以实现，原来筹划的结果可能相去甚远，因此企业在进行筹划时要尽量使风险最小，在收益与风险间进行平衡，选择稳健的方案。系统性原则系统性原则是指纳税筹划要综合考虑各种要素对税收的影响，即要考虑时间因素，又要考虑内外环境因素，脱离具体条件讨论纳税方案是没有意义的。企业的经营是多元化的，我们即可以通过改变公司性质、经营规模、地域等来改变税收，也可以根据现有的经营模式选择合适的方法来减少税收，因
41、此只有全面系统地了解各种因素，才能找到最优的方案。另外，系统性原则还表现在纳税人的纳税筹划应以整体利益为重，而不是个别税负的减少。因此应通盘考虑筹划对不同税种引起的变化，使企业整体税负减少。节约便利原则纳税筹划可以使纳税人获得利益，但无论由自己筹划还是请筹划专家，都要花费一定的人力、物力、财力，因此筹划时应尽量考虑降低成本，这就是纳税筹划的节约原则。此外纳税人可选择的节税措施和技术有很多种，税收筹划中方案的选择应越简单越好，容易操作，这就是纳税筹划的便利原则计金标.税收筹划概论M.北京：清华大学出版社.2004，11-12.。1.4 纳税筹划的条件具备必要的法律知识纳税人进行的纳税筹划是以合法
42、为前提的，选择少缴或免缴税款的行为，因而必须对税法和税收征收管理的相关规定有深刻的了解和研究，全面了解做为纳税人所享有的权利及义务、纳税条件、征税范围、征税时间及不同条件下不同的税率，时刻注意税法内容的改变或修正。除对税法有熟悉掌握，能灵活运用外，还要具备与之相关的工商、财务、投资、会计等方面的法律知识，只有这样，才能分辨出偷漏税与节税的区别，节税与避税的区别，从而确定自己纳税筹划合法与违法的临界点。了解国家政策精神掌握国家政策精神是纳税人在进行筹划前的准备工作，纳税人应积极与税务机关联系，取得他们的支持与指导。对于需要筹划的业务，应详细了解与之有关的税收规定，灵活应用相应的税收优惠政策。具备
43、相当的经济实力进行筹划的公司必须具备一定的经济实力，才能承担筹划所发生的费用及损失的机会效益，若企业经营规模小缴纳税种单一，对其进行筹划可能会反而增加费用而达不到效果，而一个集团公司，下属几个分公司，经营多种产品，要缴纳多种税种，税负大，就应该考虑对其进行筹划。从某种意义上说，组织结构简单，税种单一，缺乏筹划空间，筹划发生的费用大于收益，就应考虑放弃筹划。掌握和了解企业的情况在进行纳税筹划时，需了解企业的基本状况：（1）企业的组织形式：不同的组织形式，其税务待遇也不同，了解组织形式，可以针对不同组织形式提出相应的纳税筹划方案；（2）企业主要的经营业务和生产经营特点：不同的经营业务和生产特点有不
44、同的会计处理方法，不同的商品有不同的税率；（3）财务情况：纳税筹划的目标要与财务管理目标一致，只有全面了解企业的财务情况才能制定出有效的方案；（4）企业的投资意向：国家制定各种税收优惠政策鼓励企业，可根据税收优惠政策确定投资方向、投资规模。（5）企业的纳税情况：了解企业以前和现在的纳税情况，尤其是纳税申报与缴纳税款，对企业制定将来的纳税筹划有借鉴作用。 2 企业所得税纳税筹划理论分析2.1 企业所得税概述企业所得税是指对中华人民共和国境内的一切企业（包括外商投资企业和外国企业），就其来源于中国境内外的生产经营所得和其他所得而征收的一种税。它与企业的经济利益息息相关，是国家参与企业利润分配的重要
45、手段。企业所得税具有以下特点：（1）纳税人采用独立经济核算制度，所谓独立经济核算，是指企业或者组织自主从事经济活动，并独立地、完整地进行会计核算；（2）计税依据为应纳税所得额，它是纳税人的收入总额扣除各项成本、费用、税金、损失等支出后的净所得额；（3）税率复杂，企业所得税实行比例税率，标准税率为25%，另外还有优惠税率，如20%、15%、10%、0%。2.2 企业所得税纳税筹划空间我国的税收制度有28个税种，企业所得税是我国的主体税种，企业所得税是对我国境内一切企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税，也就是说一切有生产经营所得的单位都必须交纳所得税，因此由企业所得税本身的性质所决定，企业所得
46、税具有很大的筹划空间。另外不同税种的税负弹性不同，税负弹性大的，纳税筹划的空间大。所谓税负弹性是指某一税种的税负伸缩性的大小。税负弹性的大小取决于两方面：其一是税源大的，税负弹性大，；其二取决于构成税种的要素，包括税基、税率、扣除项目和税收优惠。因此企业所得税的各要素都存在筹划空间。税基税基即应纳税所得额，它是指纳税人每一年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。应纳税所得额是指企业根据企业所得税法按照一定的标准确定的纳税人在一个时期内的计税所得，包括企业来源于中国境内外的全部生产经营所得和其他所得。应纳税所得额的确定是计算应纳税额的关键，也是企业纳税筹划的核心，对应纳税所得额进行筹划就是对收入总额及扣除项目的筹划。收入总额包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。扣除项目主要有成本、费用、税金、损失、工资、利息支出、公益捐赠等。纳税人通过一定的合法渠道调整会计核算，以达到压缩收入总额、推迟收入确认时间，确认时间越晚，就会越晚交纳税款，以减轻企业税收负担。但是大部分企业都希望尽快确认收入，