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1、基于权变理论的作业成本法实施效果分析 作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理提供了很好的基础。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准。其基本原理可表述为：产品消耗作业，作业消耗资源。它使成本计算方法发生了根本性的变革，使产品成本计算的着眼点从传统的“产品”转移到“作业”，以作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，累计形成作业成本，再将作业成本按作业动因向产品分配，最终得出产品成本。本文将基于
2、权变理论对企业采用作业成本法实施的业绩效果进行探讨。 一、文献回顾 Ittner,Lanen&Larcke（r2002）通过使用制造业的横截面数据，发现作业成本法使用和会计收益率之间仅有微弱的相关关系。还有关于实施作业成本法中的成本动因选择研究，Babad（1993）首次将数学模型引入成本动因选择领域。Homburg（2001）的动因选择模型较为完善，最具有代表性。 赵健梅，欧阳莉芸（2009）对Homburg（2001）动因选择模型进行了尝试性的改进，将重要性概念量化并融入其中。胡奕明（2001）对我国先进企业的成本管理经验进行统计分析，探讨作业成本管理运用和企业生产经营环境之间的关
3、系。马广华（2009）从作业成本的发展背景，论述了我国企业采用作业成本法的必要性和可行性。熊焰韧、苏文兵等（2009）通过对中国制造业的调查数据分析，发现作业成本法在国内采用虽不多，但作业成本管理理念已被企业吸收。欧佩玉、王平心（2000）将价值工程理论引入作业成本法，提出了作业分析法的模型，模型分析了影响产出价值的各因素之间的关系，提出提高作业效率、作业价值和产出价值的途径。可见，在关于作业成本法的文献领域，直接研究作业成本法使用的业绩后果的文献并不多见。 二、作业成本法的实施效果分析 （一）不考虑权变因素时随着科学技术的不断发展，人们越来越感到传统的成本计算方法不能适应现代生产管理的需要，
4、它不但不能反映生产成本的真实情况，还影响了其他重要信息的质量和报告。由于现代化大生产条件下产品结构发生了变化，一方面制造费用的比例大大上升，另一方面直接人工成本却急剧下降，而传统的成本计算方法却对这种变化没有作出相应的反映，仍然采用直接人工作为分配制造费用的基本标准。其结果是较高的间接成本通过直接人工作为分配基础之后，由低密集型产品向高劳动密集型产品转移，造成不同产品之间的成本严重失真，导致决策失误。例如某产品生产工艺过程复杂，生产难度较大，采用传统成本计算方法没有将难易程度不同的产品成本的差异体现出来，因而会使建立在此基础之上的成本决策失误。作业成本法把企业成本的计算深入到作业层次，以作业为
5、中心，通过对作业成本的确认、计量，对所有作业活动跟踪并动态反映，为企业的决策提供相对准确的成本信息，为尽可能消除不增值作业并提高作业效率，为把损失、浪费减少到最低程度，提高企业的经济效益。 （二）考虑权变因素时有研究发现企业的各项特征和经营的环境会影响管理会计工具以及采用后的业绩后果。这种主张其实是基于权变理论。权变理论认为，不存在一个在所有环境下都完全适用于所有组织的会计制度；会计制度的适合与否视企业所面临的环境状态而定。比如，在业绩计量系统的设计和使用方面，不同的环境下的企业应该使用不同的业绩指标和评价体系（Otley，1980）。按照权变理论，作业成本法也不一定会适应所有的企业，要想达到
6、降低企业成本提高业绩的目的，企业本身的特点也应该适合作业成本的实施。按照这种观点，企业处于不同的权变变量情况下，对作业成本法的需要程度应该不同。因此处于不同权变特征下的企业采用作业成本法的业绩后果将有别于相反特征下的企业。 其一，企业规模因素。实证研究中，企业规模主要可以从三个方面进行计量：资产总额、员工人数和主营业务收入。企业规模越大，那么企业的损失、浪费减少的数量就越大，成本降低的数量可能就更多，因此，规模大的企业可能更适合采用作业成本。 其二，制造费用比例因素。作业成本法与传统成本法的主要不同之处在于制造费用的分配标准不同。从作业成本法与传统成本核算方法的区别及作业成本法的具体操作，可以
7、得出这样一个结论：制造费用占制造成本比例越高的企业越适合采用作业成本法。 因为制造费用占制造成本高的企业采用作业成本法时成本下降的空间更大，故业绩提升的可能就更多。 其三，期间费用在销售额中所在的比例。一部分企业在分配制造费用时，也将期间费用（销售费用、广告费用等）分配到产品成本中，尤其是期间费用比例高的企业正在不断提高期间费用分配比例、扩大作业成本计算范围。和第二个权变因素制造费用比例因素的分析一样，期间费用在销售额中所在的比例越高，采用作业成本法时业绩提升的会更多。 其四，行业因素，是否属于制造业。作业成本法的操作方法更适合于制造业的企业。制造业企业的制造费用一般比较多。制造业企业若对制造
8、费用按作业成本法的方法对制造费用进行合理分配的话，制造业企业在采用作业成本法后将会取得更好的业绩。 其五，是否属于高科技行业。高科技行业企业的制造费用所占比例较大，预期高科技行业采用作业成本法后将会比传统行业取得更好的业绩。高科技行业是指电子设备、生物医药、信息技术等。 传统行业为食品、纺织、木材、造纸、石化、金属、其它。 其六，企业所在地区。普遍认为，作业成本法作为一种先进的管理控制方法，在经济发达地区应用较多，经济欠发达地区应用较少。并且在经济发达地区，企业的管理水平也相对较高，能够更好的对作业成本法的实施过程进行控制和管理。因此采用作业成本法的东部地区企业将比中西部地区企业获得更好的业绩
9、。 其七，企业已经采用的管理会计方法。如果企业采用的管理会计方法比较多，则反映了该企业是一个比较重视学习和创新的企业，同时也可能是一个比较善于使用管理会计工具的企业。那么这样的企业在采用作业成本法之后，预期会获得更好的业绩。 其八，企业采用的战略。Porte（r1980）对企业采用的战略类型进行了划分，主要分为成本领先战略类型的企业和差异化战略类型的企业。若企业采用的是成本领先战略，那么就意味着这个企业平时更加注重成本的控制和管理，当其用作业成本法之后，其实施效果可能比采用其他战略的企业的实施效果要好。 其九，产品所处的生命周期。对产品生命周期的划分有不同方法。Merchan（t1984）以及
10、Hoque&James（2000）将生命周期划分为四个阶段。初创期、成长期、成熟期、衰退期。企业的产品的生命周期越短，意味着这样的企业产品更新速度就越快，这样的企业可能会更适合采用作业成本法。因此，产品生命周期短、更新快的企业采用作业成本法的实施效果会更好。 其十，所在行业的竞争程度。衡量企业的竞争程度可以从多个方面进行衡量，如可以从公司所在行业的竞争情况、生产(或服务)技术更新速度、新产品出现的速度、竞争对手的数量、公司占所在行业的市场份额、公司所在行业受政府管制的程度、公司所在行业价格竞争的程度等方面。所在行业的竞争程度越高，企业越有动力去降低成本获取利润，采用作业成本法后会有更大的激励去监督和管理。因此，高竞争行业的企业在采用作业成本法之后将会获得更好的业绩。 三、结论 从理论上，采用作业成本法程度越高的企业，企业业绩将越好。但是不存在一个在所有环境下都完全适用于所有组织的会计制度；会计制度的适合与否视企业所面临的环境状态而定。权变因素不同的企业，其采用作业成本法的实施效果是不一样的。企业在采用作业成本法时，应根据自己企业的特征实施作业成本法。